Baum-Bestand als nicht abnutzbares WG eines Forstbetriebs: 1. Als Wirtschaftsgut ist beim stehenden Holz der einzelne Bestand als kleinste forstliche Planungs- und Bewirtschaftungseinheit anzusehen, sofern dieser eine für die Annahme eines selbständigen Wirtschaftsguts ausreichende Größe von in der Regel mindestens 1 ha hat. - 2. Der Bestand zählt zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen des Forstbetriebes. - Urt.; BFH 5.6.2008, IV R 50/07; SIS 08 37 72
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Inhaber eines Forstbetriebs mit einer
Größe von ca. 1.350 ha. Im Streitjahr (2001) nahm er
Durchforstungen vor. Dabei wurden den jeweiligen Beständen
einzelne Stämme entnommen. Den Gewinn ermittelt der
Kläger durch Bestandsvergleich. Das stehende Holz hatte am
31.12.2000 einen Buchwert von 917.561,64 DM; 1.053.838,87 DM kamen
im Streitjahr durch Waldzukäufe hinzu.
Bei der Gewinnermittlung für das
Streitjahr minderte der Kläger den Buchwert für das
stehende Holz um anteilig zugeordnete Anschaffungskosten in
Höhe von 49.858,51 DM und ermittelte einen Gewinn von 12.928
DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
berücksichtigte die Minderung des Buchwerts nicht und stellte
den Gewinn mit 62.786 DM fest.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) entschied, die Einnahmen aus der
Veräußerung des geschlagenen Holzes könnten nicht
um anteilige Anschaffungskosten vermindert werden, weil den
vereinzelt geschlagenen Bäumen keine anteiligen Erwerbskosten
zugeordnet werden könnten.
Die Auffassung des Klägers, der die
einzelnen geschlagenen Stämme als separate, konkretisierbare
Wirtschaftsgüter ansehe, müsste konsequenterweise dazu
führen, dass die alljährlichen
Aufforstungsmaßnahmen als Herstellungskosten zu aktivieren
wären. Das Urteil ist in EFG 2007, 1235 = SIS 07 14 13
veröffentlicht.
Dagegen richtet sich die Revision des
Klägers, mit der er eine Verletzung des § 252 Abs. 1 Nr.
4 des Handelsgesetzbuchs (HGB) i.V.m. § 4 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie allgemeiner Grundsätze
des Bilanzrechts rügt. Er macht insbesondere geltend:
Beim Erwerb eines Waldes werde ein Teil der
Anschaffungskosten dem aufstehenden Holz zugeordnet (§ 255
Abs. 1 Satz 1 HGB). Die Höhe richte sich nach der
Beschaffenheit der konkret angeschafften Bestockung im Zeitpunkt
des Erwerbs, insbesondere nach den vorhandenen Holzarten, den
Altersklassen und dem Bestockungsgrad als den wesentlichen
Parametern der Kaufpreisfindung. Angeschafft würden konkrete
Baumbestände als Summe der dort gewachsenen, künftigen
Ertrag versprechenden Bäume, nicht ein imaginäres
Wirtschaftsgut „ewiger Wald“. Von den bei der
Bestandsbegründung ca. 2.000 bis 5.000 Bäumen auf 1 ha
überdauerten nur ca. 100 bis 400 Bäume die gesamte
Umtriebszeit und würden der Endnutzung zugeführt. Diese
seien letztlich die angeschafften Wirtschaftsgüter, die sich
der Erwerber eines Forstbetriebs „etwas kosten“ lasse.
In der Bilanz werde zwar oftmals nur ein einziger Posten
„stehendes Holz“ ohne Aufteilung der Anschaffungskosten
auf einzelne Bestände oder gar Bäume erfasst. Das sei
jedoch einzig der Praktikabilität geschuldet und ändere
nichts daran, dass die Anschaffungskosten den konkreten
angeschafften Holzbeständen zuzuordnen seien.
Spätestens im Zeitpunkt des Einschlags
werde der einzelne Baum als Wirtschaftsgut aus dem bisherigen
Wirtschaftsgut „Bestand“ herausgelöst und als
veräußerbares, einer eigenständigen Bewertung
zugängliches Wirtschaftsgut konkretisiert. Der Baum wechsele
aus dem Anlage- ins Umlaufvermögen. Folgerichtig müsse
aus dem vorher aktivierten Posten „stehendes Holz“ ein
Teil abgespalten und dem eingeschlagenen Holz zugeordnet
werden.
Die parzellengenaue Zuordnung der
Anschaffungskosten in Verbindung mit einer parzellengenauen
Erfassung des Holzeinschlags ermögliche die genaue
Fortschreibung der Anschaffungskosten, führe allerdings zu
einem erheblichen Verwaltungsaufwand. In der Handhabung einfacher
seien die bei Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 13 Rz B 198 ff. dargestellten Methoden, wonach entweder die
eingeschlagene Holzmenge zum insgesamt vorhandenen Holzvorrat ins
Verhältnis gesetzt werde oder aber die anteiligen
Anschaffungskosten auf Basis der verbleibenden Umtriebszeit
ermittelt würden.
Die Besonderheit der Forstwirtschaft und
des Wirtschaftsgutes „stehendes Holz“ sei, dass laufend
Holz nachwachse. Dieser Zuwachs sei von den ursprünglichen
Anschaffungskosten gerade nicht erfasst. Das über das
Maßgeblichkeitsprinzip auch steuerlich wirksame
Vorsichtsprinzip verbiete es, den Zuwachs auszuweisen. Insoweit
handele es sich um nicht realisierte Gewinne (§ 252 Abs. 1 Nr.
4 HGB). Im Hinblick auf die ursprünglich aktivierten
Anschaffungskosten sei entscheidend, dass spätestens nach
Ablauf einer Umtriebszeit seit Anschaffung die ursprünglich
angeschaffte, konkrete Bestockung veräußert, also nicht
mehr vorhanden sei und daher auch nicht mehr zu Buche stehen
könne. Die Anschaffungskosten für die ursprünglich
erworbene Bestockung müssten also im Laufe der restlichen
Umtriebszeit „verrechnet“ und entsprechend dem
Holzeinschlag auf Null reduziert werden.
Im Ergebnis dürfe es keinen
Unterschied machen, ob der Forstbetrieb nach der
„klassischen“ - in Deutschland nur noch selten
praktizierten - Kahlschlagsmethode bewirtschaftet werde oder ob er
„naturgemäß“ bewirtschaftet werde und die
Stämme einzeln über die gesamte Betriebsfläche
verteilt entnommen würden. Es sei nicht nachvollziehbar, warum
der Einschlag derselben Holzmenge in dem einen Forstbetrieb zu
einer Verrechnung der anteiligen Anschaffungskosten führe, in
dem anderen dagegen nicht, wenn der einzige Unterschied darin
bestehe, dass das Holz in dem einen Betrieb „sichtbar“,
weil konzentriert auf einer Fläche, eingeschlagen werde, in
dem anderen Betrieb dagegen „unsichtbar“, weil verteilt
über die gesamte Betriebsfläche. Auch ergäben sich
Abgrenzungsprobleme im Hinblick darauf, wie groß die
Teilfläche (für einen Kahlschlag) sein müsse;
überdies würde ein einseitiger Anreiz gegeben, nach der
Kahlschlagsmethode zu wirtschaften.
Deutlich werde die Ungleichbehandlung auch
im Fall einer Kalamität: Nach der vom FA vertretenen
Auffassung würde die Verrechnung der anteiligen
Anschaffungskosten bei Veräußerung von
Kalamitätsholz davon abhängen, ob der Sturm einen
größeren, zusammenhängenden Bestand umgeworfen habe
oder ob er nur vereinzelt, über die gesamte
Betriebsfläche verteilt „Löcher“ in die
Bestände gerissen habe.
Die Versagung der Verrechnung anteiliger
Anschaffungskosten im Zusammenhang mit dem laufenden Holzeinschlag
führe dazu, dass der Bilanzposten „stehendes Holz“
sich nicht mehr verändere, solange nicht ausnahmsweise ein
Kahlschlag erfolge. Der Aktivposten wäre also von der
tatsächlichen Entwicklung des Bestandes völlig
abgekoppelt.
Bei in jüngerer Zeit angeschafften
Betrieben wäre der Buchwert davon abhängig, ob es sich um
einen so genannten „Aufbaubetrieb“ mit überwiegend
jungen Beständen oder um einen von hiebsreifen
Altbeständen geprägten Betrieb handele.
Der Buchwert des stehenden Holzes und die
Besteuerung der Holznutzung wären also im Ergebnis von dem
willkürlichen Umstand abhängig, ob ein Aufbaubetrieb oder
ein Altholzbetrieb erworben werde.
Auch die Gleichbehandlung mit gewerblichen
Unternehmen gebiete es, dass ein im Anlagevermögen nicht mehr
vorhandenes Wirtschaftsgut nicht mehr zu Buche stehe. Hinzukomme
das Argument, dass aufgrund der langen Umtriebszeit in der
Forstwirtschaft - im Gegensatz zum gewerblichen Produktionszyklus,
bei dem Aufwand und Ertrag regelmäßig in engem
zeitlichen Zusammenhang stünden - die Erträge erst lange
nach Entstehung der Anschaffungskosten anfielen. Dadurch ergebe
sich per se ein erheblicher Inflationsnachteil gegenüber
Gewerbebetrieben, der durch die Versagung der Verrechnung der
anteiligen Anschaffungskosten noch verschärft werde.
Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 2001 vom
3.4.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.3.2005
dahingehend zu ändern, dass die geltend gemachte Verrechnung
der anteiligen Anschaffungskosten in Höhe von 49.858,51 DM
entsprechend dem im Wirtschaftsjahr 2001 erfolgten Holzeinschlag
anerkannt wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Die vom Kläger begehrte Rechtsfolge
sei nicht mit bilanziellen Grundsätzen vereinbar.
Der Produktionsfaktor
„Bestockung“ sei dadurch gekennzeichnet, dass er sich
bei der Produktion des Holzes nicht verbrauche; er werde lediglich
gebraucht. Der Holzvorrat/die Bestockung als solche bleibe - in
einem Nachhaltsbetrieb - nahezu unverändert. Daran ändere
sich durch das Schlagen einzelner Bäume nichts. Zwar werde der
Baum mit der Trennung vom Wurzelstock Umlaufvermögen, das zu
bewerten sei. Entgegen der Auffassung des Klägers erfolge dies
jedoch nicht durch einfachen Aktivtausch.
II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die aus den Durchforstungen
erzielten Erlöse sind nicht um anteilige Anschaffungskosten zu
vermindern, weil nicht die einzelnen Bäume, sondern die
jeweiligen (Baum-)Bestände als Wirtschaftsgüter erworben
wurden (dazu unter 1.). Diese sind zwar Anlagevermögen (dazu
unter 2.); Abschreibungen kommen jedoch nicht in Betracht, weil die
Bestände keiner wirtschaftlichen oder technischen Abnutzung
unterliegen (dazu unter 3.).
1. Als Wirtschaftsgut ist beim stehenden Holz
der einzelne Bestand als kleinste forstliche Planungs- und
Bewirtschaftungseinheit anzusehen. Der Senat folgt damit nicht der
Auffassung, nach der Wirtschaftsgüter von vorneherein die
einzelnen Bäume sind (Kleeberg, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 13 Rz B 195), die im
Zuge des Einschlags (lediglich) aus dem Anlage- in das
Umlaufvermögen wechseln.
a) Wirtschaftsgut ist nach ständiger
Rechtsprechung jeder greifbare betriebliche Vorteil, für den
der Erwerber eines Betriebs etwas aufwenden würde (vgl. u.a.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7.9.2005 VIII R 1/03, BFHE
211, 168, BStBl II 2006, 298 = SIS 05 47 92, unter II.B.2.b bb bbb
der Gründe; Beschluss des Großen Senats des BFH vom
7.8.2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632 = SIS 00 12 43, unter C.II. der Gründe, jeweils m.w.N.). Es muss sich um
einen Gegenstand handeln, der nach der Verkehrsanschauung einer
besonderen Bewertung zugänglich ist (vgl. BFH-Beschluss vom
3.9.2002 I B 144/01, BFH/NV 2003, 154 = SIS 03 08 10, m.w.N.). Erst
die Greifbarkeit macht das Wirtschaftsgut aus; der
Vermögenswert muss deshalb als Einzelheit ins Gewicht fallen
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 192, 339, BStBl
II 2000, 632 = SIS 00 12 43, unter C.II.3. der Gründe).
Anhaltspunkt dafür ist, ob ein den Betrieb fortführender
Erwerber den Vorteil bei der Berechnung des Gesamtkaufpreises
berücksichtigen würde (vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 2.3.1970 GrS 1/69, BFHE 98, 360, BStBl II 1970,
382 = SIS 70 02 10, unter 2. der Gründe; BFH-Urteil vom
6.12.1978 I R 33/75, BFHE 126, 546, BStBl II 1979, 259 = SIS 79 01 30, unter 1.a der Gründe; Blümich/Schreiber, § 5
EStG Rz 309, m.w.N.). Aus dem Grundsatz der selbständigen
Bewertbarkeit folgt, dass ein durch Abspaltung entstehendes
Wirtschaftsgut erst dann als solches anzuerkennen ist, wenn es sich
zumindest wirtschaftlich bereits verselbständigt hat
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 192, 339, BStBl
II 2000, 632 = SIS 00 12 43, unter C.II.3. der Gründe).
b) Danach ist in einem Forstbetrieb weder der
einzelne Baum noch der Waldbestand insgesamt als ein Wirtschaftsgut
anzusehen. Der Senat folgt dem FG vielmehr darin, dass als
Wirtschaftsgut in der Regel das stehende Holz der kleinsten
forstwirtschaftlichen Planungseinheit, nämlich des Bestandes
bzw. der Unterabteilung (im Folgenden als
„Bestand“ oder „stehendes
Holz“ bezeichnet) anzusehen ist (gl.A.
Ortenburg/Ortenburg, Zur Bedeutung des „stehenden
Holzes“ bei der Einkommensbesteuerung von Forstwirten,
DStZ 2005, 782, unter D.III.3.; Leingärtner/Wendt, Besteuerung
der Landwirte, Kap. 44, Rz 2, jeweils m.w.N.; im Ergebnis
ähnlich BFH-Urteil vom 10.11.1994 IV R 68/93, BFHE 176, 541,
BStBl II 1995, 779 = SIS 95 12 17, unter 1.a der Gründe;
Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz
779).
aa) Ein Wald besteht zwar aus einzelnen
Bäumen, die - soweit es sich nicht um Naturverjüngungen
handelt - einzeln gepflanzt wurden. Die Bäume eines Bestandes
bilden jedoch einen Wuchsverbund, in dem der einzelne Baum bis zu
seiner Entnahme wegen der vielfältigen wechselseitigen
Beziehungen und Abhängigkeiten, z.B. hinsichtlich der Licht-
und Windverhältnisse, der Ernährung und des Mikroklimas,
nicht isoliert betrachtet werden kann. Dem entspricht es, dass zwar
alle Bäume der Holzproduktion dienen sollen, aber nur ein
vergleichsweise kleiner Anteil - die Zukunfts-Bäume
(Z-Bäume) - bis zum Ablauf der Umtriebszeit stehen bleiben
kann. Der Erwerber eines Forstbetriebes wird im Rahmen des
Gesamtkaufpreises in der Regel ein Entgelt auch nicht für den
einzelnen Baum, sondern für die einzelnen Bestände bzw.
(Unter-)Abteilungen ansetzen. Erst mit dem Einschlag wird der
einzelne Baum zu einem selbständig bewertbaren Wirtschaftsgut.
Denn mit dem Einschlag ändert sich der Nutzungs- und
Funktionszusammenhang des Baumes. Er verliert seine Eigenschaft als
Waldbestandteil; sein Zweck beschränkt sich auf die Verwertung
des Holzes.
bb) Auch trifft es zu, dass - wie der
Kläger vorträgt - in aller Regel nur wenige der bei
Bestandsbegründung vorhandenen Bäume nach Ablauf der
Umtriebszeit der Endnutzung zugeführt werden. Das rechtfertigt
jedoch - entgegen der Auffassung des Klägers - nicht den
Schluss, dass der Erwerber eines jüngeren, noch nicht in der
Endnutzung befindlichen Bestandes sich nur diese Bäume - die
Z-Bäume - etwas kosten lässt. Denn zum Aufbau eines
stabilen, der Holzproduktion dienenden Bestandes ist je nach Alter
eine wesentlich größere Zahl an Bäumen
erforderlich. Außerdem führen Kalamitäten und
andere naturbedingte Einflüsse nicht selten zu Änderungen
unter den vorgesehenen Z-Bäumen. Deshalb ist eine
Bestandsbegründung nicht mit der relativ kleinen Zahl der
für die Endnutzung vorgesehenen Bäume möglich.
Hinzukommt, dass Durchforstungen in der Regel schon vor Eintritt in
die Endnutzungsphase Ertrag abwerfen. Welche Bäume dabei
entnommen werden, entscheidet sich in der Regel jedoch erst im Zuge
der jeweiligen Durchforstung. Der Erwerber eines (Baum-)Bestandes
lässt sich daher nicht nur die für die Endnutzung
vorgesehenen (Z-)Bäume etwas kosten.
cc) Die Anschaffungskosten für das
stehende Holz sind daher den Beständen, nicht den einzelnen
Bäumen, aus denen sie sich zusammensetzen, zuzuordnen. Daran
ändern auch Durchforstungen vor Eintritt in die
Endnutzungsphase nichts. Denn ein Bestand ist wegen der
gegenseitigen Abhängigkeiten und Wechselwirkungen mehr als die
Summe der Bäume. Durchforstungen dienen der Pflege und
Erhaltung der Bestände; sie mindern deren Wert daher nicht,
sondern bewirken in der Regel einen Wertzuwachs. Dem entsprechend
führen sie auch nicht zu einer Buchwertabspaltung, soweit
dabei einzelne Bäume entnommen werden. Entgegen der Auffassung
des Klägers können die Erlöse aus den
Durchforstungen daher nicht um anteilige Anschaffungskosten
für das stehende Holz vermindert werden.
2. Die (Baum-)Bestände zählen zum
Anlagevermögen eines Forstbetriebes (offen geblieben im
Senatsurteil in BFHE 176, 541, BStBl II 1995, 779 = SIS 95 12 17,
unter 1.a der Gründe).
a) Wirtschaftsgüter, die bestimmt sind,
dem Betrieb dauernd zu dienen, gehören zum Anlagevermögen
(vgl. § 247 Abs. 2 HGB); dagegen sind Wirtschaftsgüter,
die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmt sind, dem
Umlaufvermögen zuzurechnen (u.a. BFH-Urteile vom 9.2.2006 IV R
15/04, BFH/NV 2006, 1267 = SIS 06 25 72, unter II.3.a aa der
Gründe; vom 10.8.2005 VIII R 78/02, BFHE 211, 137, BStBl II
2006, 58 = SIS 05 49 05, unter II.1.a der Gründe). Ein
Wirtschaftsgut dient dem Betrieb bereits dann
„dauernd“, wenn es längerfristig im Betrieb
genutzt wird; es ist nicht schon deshalb dem Umlaufvermögen
zuzuordnen, weil von Anfang an beabsichtigt ist, es vor Ablauf der
technischen Nutzungsdauer zu veräußern (BFH-Urteil in
BFH/NV 2006, 1267 = SIS 06 25 72, unter II.3.a bb der
Gründe).
b) Das stehende Holz eines Bestandes
zählt danach zu den Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens (Senatsurteil vom 7.5.1987 IV R 150/84, BFHE
150, 130, BStBl II 1987, 670 = SIS 87 18 15, unter 1.b cc der
Gründe; gl.A. Leingärtner/Wendt, a.a.O., Kap. 44, Rz 1;
Ortenburg/Ortenburg, DStZ 2005, 782, unter D.IV.1.; Felsmann,
a.a.O., B Rz 777; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land-
und Forstwirten, 9. Aufl., Rz 454; offengelassen im Senatsurteil in
BFHE 176, 541, BStBl II 1995, 779 = SIS 95 12 17, unter 1.a der
Gründe).
aa) Zwar weist ein Waldbestand Besonderheiten
gegenüber anderen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens auf. Denn er besteht aus einer Vielzahl
langlebiger pflanzlicher, in wechselseitiger Abhängigkeit
stehender Organismen, die durch ihr Wachstum Holz produzieren,
soweit sie nicht vorzeitig absterben oder entnommen, ggf. auch
durch neue Pflanzen ersetzt werden. Als Lebensgemeinschaft dient
der Bestand der Holzproduktion. Darin zeigt sich eine zweifache
Zweckbestimmung. Einerseits ist der Bestand Produktionsmittel, weil
nur die vorhandenen, lebenden Bäume wachsen und dadurch Holz
bilden können. Andererseits sind die Bäume, aus denen
sich der Bestand zusammensetzt, zugleich das Produkt, weil sie -
soweit sie verwertet werden können - bei Erreichen der
Erntereife zum Verkauf bestimmt sind. Insofern ist der
(Baum-)Bestand zwar Anlagevermögen, gewinnt aber gleichzeitig
an Wert als mögliches Umlaufvermögen (vgl. zur doppelten
Zweckbestimmung von Milchkühen: BFH-Urteile vom 15.2.2001 IV R
19/99, BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549 = SIS 01 07 54, unter 2.a
der Gründe, und vom 6.8.1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl
II 1999, 14 = SIS 98 22 18, unter 2.f der Gründe).
bb) Die einzelnen Bäume bleiben bis zu
ihrem Einschlag (Trennung vom Wurzelstock) Bestandteile der
Lebensgemeinschaft „Bestand“, deren Zweck die
Holzproduktion ist. Dieser Nutzungs- und Funktionszusammenhang
ändert sich erst durch den Einschlag, in dessen Folge die
Verwertung des Holzes in den Vordergrund tritt und
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens entstehen (vgl.
Senatsurteil in BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670 = SIS 87 18 15,
unter 1.b cc der Gründe). Im Hinblick auf die unabhängig
von der Bewirtschaftungsart regelmäßig lange Lebensdauer
der Waldbestände ist von einer langfristigen Nutzung im
Forstbetrieb auszugehen. Es handelt sich daher um
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.
3. Die (Baum-)Bestände sind als
Wirtschaftsgüter dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen
zuzurechnen (BFH-Urteile vom 17.5.1960 I 35/57 S, BFHE 71, 151,
BStBl III 1960, 306 = SIS 60 01 75, und vom 19.12.1962 IV 268/59 S,
BFHE 77, 107, BStBl III 1963, 357 = SIS 63 02 31; offengelassen im
Senatsurteil in BFHE 176, 541, BStBl II 1995, 779 = SIS 95 12 17,
unter 1.a der Gründe). Deshalb unterliegen sie nicht der
Absetzung für Abnutzung - AfA - (vgl. BFH-Urteil vom 21.6.2001
III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537 = SIS 01 13 91, unter
II.A.2.d der Gründe, m.w.N.).
a) Wirtschaftsgüter sind abnutzbar, wenn
sie einem wirtschaftlichen oder technischen Verbrauch unterliegen,
so dass ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist (BFH-Urteil vom
26.1.2001 VI R 26/98, BFHE 195, 140, BStBl II 2001, 194 = SIS 01 05 57, unter 1. der Gründe, m.w.N.). Wirtschaftliche und
technische Abnutzung sind dabei jeweils für sich zu beurteilen
und berechtigen zur AfA (BFH-Urteil vom 31.1.1986 VI R 78/82, BFHE
146, 76, BStBl II 1986, 355 = SIS 86 08 19, unter 2. der
Gründe). Technische und wirtschaftliche Nutzungsdauer fallen
in der Regel zusammen; ist die wirtschaftliche Nutzungsdauer
ausnahmsweise kürzer, kann sich der Steuerpflichtige nach
ständiger Rechtsprechung darauf berufen (BFH-Urteil vom
18.9.2003 X R 54/01, BFH/NV 2004, 474 = SIS 04 11 03, unter II.3.a
der Gründe).
aa) Wirtschaftsgüter unterliegen einer
wirtschaftlichen Abnutzung, wenn sie unabhängig vom
materiellen Verschleiß (technische Abnutzung) aus
wirtschaftlichen Gründen zeitlich beschränkt verwendbar
sind (BFH-Urteil vom 19.11.1997 X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II
1998, 59 = SIS 98 05 20, unter II.4. der Gründe).
Wirtschaftsgüter, deren Wert erfahrungsgemäß
ständig steigt, sind nicht abnutzbar in diesem Sinn. Eine AfA
wegen wirtschaftlicher Abnutzung kommt bei ihnen in der Regel nicht
in Betracht (BFH-Urteil vom 9.8.1989 X R 131-133/87, BFHE 158, 321,
BStBl II 1990, 50 = SIS 90 03 13, unter I.1. der Gründe zu
Kunstgegenständen und Sammelstücken).
bb) Eine technische AfA ist zu
berücksichtigen, wenn Wirtschaftsgüter durch den
bestimmungsgemäßen Gebrauch erfahrungsgemäß
einer technischen Abnutzung im Sinne eines körperlichen
Verschleißes durch Gebrauch unterliegen (BFH-Urteil in BFHE
158, 321, BStBl II 1990, 50 = SIS 90 03 13, unter I.1. der
Gründe). Nutzungsdauer ist in diesen Fällen der Zeitraum,
in dem sich das Wirtschaftsgut technisch abnutzt (BFH-Urteil in
BFH/NV 2004, 474 = SIS 04 11 03, unter II.3.a der Gründe).
Nach ständiger Rechtsprechung reicht es aus, wenn das
Wirtschaftsgut einer nicht unbedeutenden technischen Abnutzung
unterliegt, auch wenn ein wirtschaftlicher Wertverzehr nicht
eintritt oder es wirtschaftlich sogar zu einem Wertzuwachs kommt
(zu einem Flugzeug: Senatsurteil in BFH/NV 2006, 1267 = SIS 06 25 72, unter II.3.c aa der Gründe, m.w.N.). Vollzieht sich die
technische Abnutzung allerdings in so großen Zeiträumen,
dass sich eine Nutzungsdauer nicht mehr annähernd bestimmen
lässt, ist von einem nicht abnutzbaren Wirtschaftsgut
auszugehen (vgl. zu Kunstgegenständen: BFH-Urteile in BFHE
195, 140, BStBl II 2001, 194 = SIS 01 05 57, unter 1.b der
Gründe, und vom 2.12.1977 III R 58/75, BFHE 124, 172, BStBl II
1978, 164 = SIS 78 00 97).
cc) Eine besondere Beurteilung gilt nach der
Rechtsprechung des Senats bei Tieren des Anlagevermögens wegen
ihrer doppelten Zweckbestimmung zur Produktion und als
Schlachtvieh. In diesen Fällen führt die von vornherein
geplante nachhaltige Nutzung als Umlaufvermögen dazu, dass die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur insoweit der AfA
unterliegen, als sie nicht auf das Wirtschaftsgut in seiner
Funktion als Umlaufvermögen entfallen; der Schlachtwert
mindert daher das AfA-Volumen (Senatsurteile in BFHE 195, 175,
BStBl II 2001, 549 = SIS 01 07 54, unter 2. der Gründe, und in
BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14 = SIS 98 22 18, unter 2.f der
Gründe).
b) Diesen Grundsätzen lässt sich die
Beantwortung der Frage, ob ein (Baum-)Bestand als Wirtschaftsgut
des Anlagevermögens der Abnutzung unterliegt, nicht
unmittelbar entnehmen. Denn ein solcher Bestand weist im Vergleich
zu anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
Besonderheiten auf, die sich aus der doppelten Zweckbestimmung der
Bäume als Produktionsmittel, das durch die Produktion (den
Zuwachs) selbst bestimmungsgemäß zum Produkt wird,
daneben aber auch aus ihrer langen Umtriebs- und in der Regel noch
um ein mehrfaches längeren (möglichen) Lebenszeit
ergeben.
aa) Ein Bestand, bei dem es sich ausnahmsweise
um Dauerwald im Sinne von Plenterwald handelt (dazu
Ortenburg/Ortenburg, DStZ 2005, 782, Fn. 67), unterliegt
regelmäßig weder einer wirtschaftlichen noch einer
technischen Abnutzung, weil alle Baumarten und Altersklassen
dauerhaft in einem stabilen Mischungsverhältnis gehalten
werden. Zwar trifft es zu, dass auch in einem solchen Wald die
konkreten, den Bestand im Erwerbszeitpunkt bildenden Bäume
spätestens nach Ablauf einer Umtriebszeit nicht mehr vorhanden
sind. Darauf kommt es jedoch nicht an. Denn Wirtschaftsgut sind
nicht die Bäume, sondern ist der Bestand. Der Austausch der
einzelnen Bestandteile dieses Wirtschaftsguts führt jedoch
nicht zur Entstehung eines neuen Wirtschaftsguts; vielmehr werden
die jungen Bäume ihrerseits jeweils Bestandteile des
vorhandenen (Baum-)Bestandes, in den sie hineinwachsen.
bb) Diese Beurteilung geht - wie der
Kläger zu Recht geltend macht - davon aus, dass die Entnahme
einzelner Bäume aus dem Bestand im Zuge von Durchforstungen
durch entsprechenden Zuwachs kompensiert wird. Das führt
jedoch entgegen seiner Auffassung nicht zu einem Ausweis nicht
realisierter Gewinne und damit zu einem Verstoß gegen das
Vorsichtsprinzip. Denn für die Frage, ob nicht realisierte
Gewinne ausgewiesen werden, ist auf das Wirtschaftsgut abzustellen.
Wirtschaftsgut ist jedoch - wie unter 1. dargelegt - der Bestand.
Deshalb kommt es nicht auf Veränderungen einzelner
Bestandteile - der Bäume -, sondern auf das Wirtschaftsgut
insgesamt - den Bestand - an. Von einem Ausweis nicht realisierter
Gewinne kann daher nicht die Rede sein, solange es nicht zu einem -
nach der Abschaffung des Wahlrechts in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4
EStG a.F. (für nach dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahre)
nicht mehr zulässigen - Ansatz eines höheren Teilwerts
kommt.
cc) Nach Altersklassen abgegrenzte
Bestände werden bis zum Eintritt in die Endnutzungsphase
aufgebaut. Durchforstungen dienen dem Wertzuwachs des verbleibenden
Bestandes, sichern die Bestandsstabilität und regulieren die
Baumartenmischung (vgl. Ortenburg/Ortenburg, DStZ 2005, 782, unter
D.II.2.). In der Endnutzungsphase kommt es planmäßig zur
Ernte der hiebsreifen Bäume. Diese werden nach dem Einschlag
in das Umlaufvermögen überführt. Damit werden die
angewachsenen Holzvorräte ihrer bestimmungsgemäßen
Verwertung (als Umlaufvermögen) zugeführt. Entsprechend
kommt es zu einem Abgang (im Falle eines Kahlschlags) oder - wenn
schon während der Endnutzungsphase mit der Verjüngung
begonnen wird - zu einer weitgehenden Substanz- und Wertminderung
des (Baum-)Bestandes. Das könnte dafür sprechen, von
einer wirtschaftlichen Abnutzung des Bestandes als
Produktionsmittel bis zum Abschluss der Endnutzungsphase
auszugehen.
(1) Zu berücksichtigen ist jedoch, dass
die Substanz des Bestandes sowohl wirtschaftlich als auch physisch
bis zum Beginn der Endnutzungsphase nicht abnimmt, sondern infolge
des natürlichen Zuwachses regelmäßig weiter
anwächst. In der bestimmungsgemäßen Entwicklung des
Produktionsmittels „Bestand“
(Anlagevermögen) zum Produkt (Umlaufvermögen) kann jedoch
keine wirtschaftliche Abnutzung gesehen werden. Eine
wirtschaftliche Abnutzung liegt daher - sieht man von der
(End-)Nutzung des hiebsreifen Bestandes ab (dazu unter (2)) - nicht
vor.
Die auf der planmäßigen Nutzung des
Holzvorrats und der damit verbundenen Überführung in das
Umlaufvermögen beruhende Wertminderung des Wirtschaftsguts
„Bestand“ ist jedoch - wie der Senat im
Zusammenhang mit zum Anlagevermögen gehörendem
Schlachtvieh entschieden hat (Senatsurteile in BFHE 195, 175, BStBl
II 2001, 549 = SIS 01 07 54, unter 2. der Gründe, und in BFHE
186, 402, BStBl II 1999, 14 = SIS 98 22 18, unter 2.f der
Gründe) - kein wirtschaftlicher Wertverzehr, der im Wege der
AfA berücksichtigt werden könnte. Denn Grund dieser
Wertminderung ist nicht eine wirtschaftliche Abnutzung des
Wirtschaftsguts „Bestand“, sondern die
bestimmungsgemäße Änderung des Nutzungs- und
Funktionszusammenhangs durch den Wechsel des Holzvorrats in das
Umlaufvermögen.
(2) Dementsprechend mindern die anteiligen
Anschaffungskosten den Erlös aus der Veräußerung
des Holzes, wenn durch die - planmäßige oder
kalamitätsbedingte - Nutzung des Holzvorrats Kahlflächen
in einer für die Annahme eines selbständigen
Wirtschaftsguts „stehendes Holz“ ausreichenden
Größe (in der Regel mindestens 1 ha) entstehen
(Senatsurteil in BFHE 176, 541, BStBl II 1995, 779 = SIS 95 12 17).
Führt die Holzernte dagegen nicht zu Kahlflächen, weil
bereits während der Endnutzungsphase mit einer
Bestandsverjüngung begonnen wurde, kommt es zwar nicht zu
einem völligen Verschwinden des Wirtschaftsguts
„Bestand“ bzw. „stehendes
Holz“. Gleichwohl hat auch in diesen Fällen die
Ernte der hiebsreifen Bäume eine weitgehende Minderung der
Substanz und des Wertes des Wirtschaftsguts
„Bestand“, und zwar in Höhe der Differenz
zwischen dem Wert des hiebsreifen Altbestandes und der
verbleibenden Verjüngung, zur Folge; denn der zuvor
produzierte Holzvorrat wird dabei in das Umlaufvermögen
überführt.
Im Streitfall bedarf es jedoch keiner
Entscheidung, wie dieser Wertminderung steuerlich Rechnung zu
tragen ist, weil der Kläger nach den Feststellungen des FG
lediglich Durchforstungen vorgenommen, also nicht hiebsreife
Bestände abgetrieben hat.
(3) Ein (Baum-)Bestand unterliegt auch keinem
technischen Verschleiß. Etwas anderes gilt weder im Hinblick
auf die Umtriebszeit der jeweiligen Baumart, die durch die
Erntereife des Holzes bestimmt wird, noch wegen der - meist um ein
mehrfaches längeren - Lebenszeit der Bäume.
Zwar haben auch Bäume nur eine begrenzte
Lebenszeit. Maßgebliches Wirtschaftsgut ist jedoch nicht der
einzelne Baum, sondern der Bestand (dazu s. oben unter 1.). Als
solcher ist er nicht von der Lebenszeit der einzelnen Bäume
abhängig, weil er sich regelmäßig durch
Verjüngung und/oder Nachpflanzung erneuert. Ein
unzulässiger Ausweis nicht realisierter Gewinne liegt in
dieser auf den Bestand insgesamt bezogenen Beurteilung nicht (s.
oben unter II.3.b bb).
Aus der für die Bewirtschaftung
maßgeblichen Umtriebszeit ergibt sich nichts anderes. Zwar
führt die Holzernte zu einem Abgang der hiebsreifen
Bäume. Dabei handelt es sich jedoch nicht um einen
körperlichen Verschleiß des Bestandes, sondern um die
bestimmungsgemäße Verwendung des produzierten Holzes.
Hinzukommt, dass die Endnutzung der hiebsreifen Bäume
gleichzeitig auch dazu dient, die Verjüngung einzuleiten (vgl.
Ortenburg/Ortenburg, DStZ 2005, 782, unter D.II.2.) und damit den
Bestand zu erneuern. Die Nutzbarkeit des Bestandes wird daher weder
durch die Lebenszeit noch durch die Umtriebszeit der jeweils
konkret vorhandenen Bäume begrenzt.
c) Dieser Beurteilung lässt sich auch
nicht entgegenhalten, dass sie wegen der Unterschiede bei der
Verrechnung der Anschaffungskosten zu einer unzulässigen
Ungleichbehandlung der Forstbetriebe führt, je nachdem, ob die
Bewirtschaftung naturnah (durch Plenter- oder Dauerwald) erfolgt
oder ob es zu Kahlflächen kommt, sei es durch die Art der
Bewirtschaftung, sei es durch Kalamitäten. Denn die
Unterschiede ergeben sich daraus, dass der Bestand als
maßgebliches Wirtschaftsgut bei Durchforstungen erhalten
bleibt, während er bei einer Kahlfläche nicht mehr
vorhanden ist. Diese Unterschiede würden sich auch bei einem
(gedachten) Verkauf zeigen: Für einen durchforsteten,
vorhandenen Bestand würde ein potentieller Käufer anders
als für eine Kahlfläche einen entsprechenden Preis
bezahlen (müssen).
Dass es zu einem Ausweis unterschiedlicher
Buchwerte für gleichartige Bestände kommen kann, je
nachdem in welchem Alter diese angekauft wurden, folgt aus dem
Verbot, nicht realisierte Gewinne auszuweisen. Der Zuwachs nach dem
Ankauf darf danach - worauf der Kläger in anderem Zusammenhang
zutreffend hingewiesen hat (s. oben unter II.3.b bb) - nicht zum
Ansatz eines höheren Buchwertes führen. Käme es im
Übrigen infolge einer Kalamität oder aus anderen
Gründen zu einer dauerhaften Wertminderung des Bestandes,
wäre dies gegebenenfalls in der Steuerbilanz zu
berücksichtigen. Um einen solchen Fall handelt es sich indes
nach den Feststellungen des FG vorliegend nicht.
Grundlage der Gewinnermittlung ist nach §
4 Abs. 1 EStG der Bestandsvergleich; dafür kommt es auf die
Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter (Bestände) an.
Die daraus je nach Bewirtschaftungsart tatsächlich und
steuerrechtlich folgenden Unterschiede berücksichtigt der
Kläger nicht, wenn er bei seinem Vergleich lediglich auf die
Menge des insgesamt entnommenen Holzes abstellt, die jeweiligen
Auswirkungen auf die Bestände aber unberücksichtigt
lässt.
d) Der Senat hält daher an der bereits
früher vertretenen Auffassung fest, dass das stehende Holz
eines Bestandes als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des
Anlagevermögens anzusehen ist. Es unterliegt auch dann keiner
wirtschaftlichen oder technischen Abnutzung, wenn die Bestände
nach Altersklassen aufgebaut sind. AfA kommen deshalb nicht in
Betracht. Dem entsprechend war der Gewinn des Klägers auch
nicht um eine AfA auf die erworbenen Bestände seines
Forstbetriebs zu vermindern.