Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 07.11.2019 - 10 K 2075/18 = SIS 20 12 29 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, ob der Kläger und
Beschwerdeführer (Kläger) im Streitjahr (2013) einen
Gewinn aus der Veräußerung eines Immobilienobjekts als
sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt
hat.
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Am 20.12.2002 gaben der Kläger und
seine Ehefrau ein notariell beurkundetes Angebot zum Erwerb einer
Eigentumswohnung in X ab, das der Veräußerer mit
notariell beurkundeter Annahmeerklärung vom 07.01.2003 annahm.
Das vom Kläger und seiner Ehefrau zur Erzielung von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzte
Immobilienobjekt befand sich in einem förmlich festgelegten
Sanierungsgebiet i.S. des § 142 des Baugesetzbuchs
(BauGB).
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Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom
27.12.2012 veräußerten der Kläger und seine Ehefrau
die Immobilie. Nach § 4 des Kaufvertrags sollte der Kaufpreis
binnen zehn Tagen fällig sein, nachdem den Vertragsparteien
die Mitteilung des Notars zugegangen war, dass die
sanierungsrechtliche Genehmigung zum Kaufvertrag nach § 144
BauGB vorliege. Die für die Eigentumsumschreibung
erforderliche sanierungsrechtliche Genehmigung nach § 144 Abs.
2 Nr. 1 BauGB wurde von der zuständigen Gemeindebehörde
am 05.02.2013 erteilt. Aus der Veräußerung erzielten der
Kläger und seine mit ihm im Streitjahr zusammen veranlagte
Ehefrau unstreitig einen Gewinn (Einnahmenüberschuss) in
Höhe von 203.390 EUR.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) legte im Einkommensteuerbescheid für 2013
vom 23.02.2016 unter Anrechnung von 97 EUR Verlustvortrag sonstige
Einkünfte des Klägers in Höhe von 203.293 EUR zu
Grunde.
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Der Einspruch, mit dem der Kläger
vortrug, das Objekt sei nach Ablauf der Haltefrist von zehn Jahren
veräußert worden, hatte keinen Erfolg.
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Hiergegen richtete sich die Klage des
Klägers.
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Während des Klageverfahrens erging
unter dem 22.10.2018 aus hier nicht streitigen Gründen ein
geänderter Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
Urteil vom 07.11.2019 - 10 K 2075/18 (EFG 2020, 1614 = SIS 20 12 29) als unbegründet ab. Es entschied, der Kaufvertrag sei
schuldrechtlich am 27.12.2012 für beide Vertragsparteien
bindend geworden. Zwar liege nach § 144 Abs. 2 Nr. 1 BauGB ein
öffentlich-rechtliches Genehmigungserfordernis vor; der
Kaufvertrag sei daher bis zur Erteilung der sanierungsrechtlichen
Genehmigung schwebend unwirksam gewesen. Die erteilte Genehmigung
wirke aber zurück.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Der Tatbestand eines
privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sei nicht erfüllt. Das
Veräußerungsgeschäft sei bis zur Erteilung der
Genehmigung schwebend unwirksam gewesen. Die Vertragsparteien
hätten während dieser Zeit nicht die
Vertragserfüllung verlangen oder Gewährleistungsrechte
gelten machen können. Ebenso wenig hätten sie vorhersehen
oder beeinflussen können, ob und wann der Vertrag wirksam
werde. Mithin seien ihre Willenserklärungen nicht innerhalb
der zehnjährigen Veräußerungsfrist bindend
geworden. Auch das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück
sei nicht innerhalb dieser Frist übertragen worden. Der
Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung
verbiete es, einer nach Ablauf der zehnjährigen
Veräußerungsfrist erteilten öffentlich-rechtlichen
Genehmigung steuerrechtlich Rückwirkung zukommen zu
lassen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des FG München und die
Einspruchsentscheidung des FA vom 28.06.2018 aufzuheben sowie die
Einkommensteuer 2013 unter Änderung des zuletzt ergangenen
Einkommensteuerbescheids 2013 vom 22.10.2018 ohne
Berücksichtigung eines Gewinns aus privaten
Veräußerungsgeschäften in Höhe von 203.390 EUR
festzusetzen.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Das FG hat zu Recht erkannt, dass der
Kläger den Tatbestand eines privaten
Veräußerungsgeschäfts i.S. der § 22 Nr. 2
i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt hat.
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1. Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu
den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG)
auch Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG.
Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte bei
Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und
Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.
Für die Berechnung des Zeitraums zwischen Anschaffung und
Veräußerung sind nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich die Zeitpunkte
maßgebend, in denen die obligatorischen Verträge
abgeschlossen wurden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil
vom 10.12.2015 - IX R 23/13, BFHE 249, 149, BStBl II 2015, 487 =
SIS 15 06 32, m.w.N.).
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a) Mit Blick auf den Zweck des § 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 EStG, innerhalb der Veräußerungsfrist
realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im
Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen, kann von
einer (rechtsgeschäftlichen) „Anschaffung“
oder „Veräußerung“ nur gesprochen
werden, wenn die Vertragserklärungen beider Vertragspartner
innerhalb der Veräußerungsfrist bindend abgegeben worden
sind. Eine „Veräußerung“ in diesem
Sinne liegt daher vor, wenn die rechtsgeschäftlichen
Erklärungen beider Vertragspartner innerhalb der
Veräußerungsfrist übereinstimmend abgegeben werden.
Denn mit den beiderseitigen übereinstimmenden
Willenserklärungen wird der Vertragsschluss für die
Vertragspartner zivilrechtlich bindend. Damit sind, dem Normzweck
des § 23 EStG entsprechend, die Voraussetzungen für die
Realisierung der Wertsteigerung verbindlich eingetreten (vgl.
BFH-Urteile vom 02.02.1982 - VIII R 59/81, BFHE 135, 300, BStBl II
1982, 390 = SIS 82 12 08 zu § 7b EStG 1977; vom 02.10.2001 -
IX R 45/99, BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10 = SIS 02 02 34, unter
II.1.b bb, Rz 12, und in BFHE 249, 149, BStBl II 2015, 487 = SIS 15 06 32 Rz 21 und 24; Tiedtke/Wälzholz, Steuerberatung - Stbg -
2002, 209, 211; Mirbach/ Riedel, FR 2015, 272, 273).
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b) Nach § 144 Abs. 2 Nr. 1 BauGB bedarf
die rechtsgeschäftliche Veräußerung eines
Grundstücks in einem förmlich festgelegten
Sanierungsgebiet der schriftlichen Genehmigung der Gemeinde.
Gleiches gilt nach § 144 Abs. 2 Nr. 3 Halbsatz 1 BauGB
für einen schuldrechtlichen Vertrag, durch den eine
Verpflichtung zur Veräußerung eines Grundstücks
begründet wird. Ist der schuldrechtliche Vertrag genehmigt
worden, gilt nach § 144 Abs. 2 Nr. 3 Halbsatz 2 BauGB auch das
in Ausführung dieses Vertrags vorgenommene dingliche
Rechtsgeschäft als genehmigt. § 144 BauGB normiert damit
einen umfassenden Genehmigungsvorbehalt für
rechtsgeschäftliche
Grundstücksübertragungsgeschäfte in
Sanierungsgebieten. Das Fehlen einer nach § 144 BauGB
erforderlichen Genehmigung macht daher sowohl das schuldrechtliche
Verpflichtungsgeschäft (§§ 433 ff., § 311b des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) als auch das dingliche
Verfügungsgeschäft (§§ 873, 925 BGB) schwebend
unwirksam (vgl. Krautzberger in
Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, Baugesetzbuch, § 144 Rz
28; Mitschang in Battis/Krautzberger/Löhr, Baugesetzbuch, 14.
Aufl., § 144 Rz 6; Möller in Schrödter, BauGB, 9.
Aufl., § 144 Rz 6; Schmidt-Eichstaedt, Baurecht 1995, 798,
799; Erman/Maier-Reimer/ Finkenauer, BGB, 16. Aufl., Vorbemerkung
vor § 182 Rz 8, 14; Staudinger/ Klumpp (2019) Vorbemerkung zu
§§ 182 ff Rz 116; Schießl, juris Die
Monatszeitschrift - jM - 2015, 298, 303; Beschluss des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 26.02.2015 - V ZB 86/13,
Wertpapiermitteilungen - WM - 2015, 1771, Rz 8, m.w.N.). Die
Vertragsparteien sind zwar mit Abschluss des
rechtsgeschäftlichen
Grundstücksveräußerungsgeschäfts an ihre
Willenserklärungen gebunden, es bestehen aber noch keine
Erfüllungsansprüche (vgl. Palandt/ Ellenberger,
Bürgerliches Gesetzbuch, 80. Aufl., § 275 Rz 36;
Staudinger/ Klumpp (2019) Vorbemerkung zu §§ 182 ff Rz
116, 124; BeckOK BGB/Bub, 57. Ed. [01.02.2021], BGB § 182 Rn 25). Mit der
Erteilung der Genehmigung wird das Rechtsgeschäft
(rückwirkend) wirksam, mit der rechtskräftigen
Verweigerung der Genehmigung endgültig unwirksam.
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c) Die Bindungswirkung eines innerhalb der
Haltefrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abgeschlossenen,
wegen des Fehlens einer öffentlich-rechtlichen Genehmigung
(noch) schwebend unwirksamen Vertrags kann jedoch ausreichen, um
die Rechtsfolgen eines privaten
Veräußerungsgeschäfts eintreten zu lassen. Haben
sich die Parteien bereits vor Erteilung der
öffentlich-rechtlichen Genehmigung auf die Vertragsinhalte
geeinigt und sich mithin dergestalt gebunden, dass sich keine
Partei mehr einseitig vom Vertrag lösen kann, sind die
Voraussetzungen für die Annahme eines Anschaffungs- oder
Veräußerungsgeschäfts innerhalb der
Zehn-Jahres-Frist erfüllt (vgl. Kube in Kirchhof, EStG, 19.
Aufl., § 23 Rz 17; Bachem in Bordewin/Brandt, § 23 EStG
Rz 82; Carlé in Korn, § 23 EStG Rz 27.1; Götz, FR
2001, 288, 289; Schießl, jM 2015, 298, 303; a.A.
Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 171). Denn die in §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwendeten Begriffe
„Anschaffung“ und
„Veräußerung“ verdeutlichen, dass die
Wirksamkeit des Vertrags nicht zwingend schon bei dessen Abschluss
gegeben sein muss. Bezieht sich die Genehmigung Dritter nicht auf
die inhaltliche Ausgestaltung des Vertrags oder die Wirksamkeit der
Willenserklärungen, verfolgt sie vielmehr Zwecke, die
außerhalb des Vertrags liegen, und auf die die
Vertragsbeteiligten keinen Einfluss haben, hat sie auf die
zivilrechtlich entstandene - und von den Vertragsbeteiligten auch
gewollte - Bindungswirkung keinen Einfluss. So verhält es sich
bei der Genehmigung nach § 144 BauGB. Diese Regelung bezweckt
mit dem behördlichen Genehmigungsvorbehalt,
Rechtsgeschäfte, die sich erschwerend auf den Ablauf der
Sanierung auswirken können, zu verhindern (vgl. BGH-Beschluss
in WM 2015, 1771, Rz 18).
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d) Erforderlich ist danach eine beiderseitige
Bindung der Vertragsbeteiligten. Eine bloß einseitige Bindung
durch ein einseitiges Angebot (vgl. BFH-Urteil vom 07.08.1970 - VI
R 166/67, BFHE 100, 93, BStBl II 1970, 806 = SIS 70 04 43), einen
Kauf auf Probe (§ 454 BGB) oder die Möglichkeit einer
Partei, sich durch Versagung der Genehmigung nach Abschluss des
Vertrags durch einen Vertreter ohne Vertretungsmacht (§ 177
Abs. 1 BGB) jederzeit wieder vom Vertrag lösen zu können
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10 = SIS 02 02 34, und in BFHE 249, 149, BStBl II 2015, 487 = SIS 15 06 32,
Rz 25; vgl. Götz, FR 2001, 288,
289), reicht insoweit nicht aus. Denn
in den genannten Fällen der einseitigen Bindung können
die Beteiligten nicht sicher von der Realisierung des
Grundstückswerts ausgehen, solange es einer Partei freisteht,
ob sie das Geschäft zustande kommen lassen will oder nicht. In
diesen Fällen ist der Vertrag bindend erst dann geschlossen,
wenn das Angebot angenommen (§ 145, § 152 Satz 1 BGB),
der Kaufgegenstand die Billigung des Probekäufers findet
(§ 454 BGB) oder vom Vertretenen genehmigt wird (§§
177, 178 BGB, vgl. BFH-Urteile in BFHE 135, 300, BStBl II 1982, 390
= SIS 82 12 08, Rz 12, und in BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10 =
SIS 02 02 34, unter II.1 b bb, Rz 12; vgl. BeckOK EStG/Trossen, 9.
Ed. [01.01.2021], EStG § 23 Rn. 142).
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Anders ist dies hingegen, wenn - wie im
Streitfall - das Erstarken eines schwebend unwirksamen
Rechtsgeschäfts zur vollen Wirksamkeit nicht mehr vom
Verhalten der Vertragsparteien abhängig ist. Denn im Fall des
Vertragsschlusses bei noch ausstehender sanierungsrechtlicher
Genehmigung können sich die Vertragsparteien nicht einseitig
von ihren Willenserklärungen lösen; sie unterliegen
während der schwebenden Unwirksamkeit dem Gebot der
gegenseitigen Rücksichtnahme und sind verpflichtet, alles zu
unternehmen, um die Genehmigung und damit die volle Wirksamkeit des
Vertrags herbeizuführen (vgl. Erman/Maier-Reimer/Finkenauer,
a.a.O., § 184 Rz 9; Staudinger/ Klumpp (2019) Vorbemerkung zu
§§ 182 ff Rz 116, 124). Daher entfaltet auch ein wegen
des Fehlens einer öffentlich-rechtlichen Genehmigung schwebend
unwirksames Rechtsgeschäft beiderseitige Bindungswirkung,
obschon die Beteiligten zu diesem Zeitpunkt die Rechtsmacht
besitzen, diese Bindungswirkung bis zur Erteilung der Genehmigung
gemeinsam durch einvernehmlichen Aufhebungsvertrag zu
beseitigen.
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2. Das FG hat nach diesen Grundsätzen im
Ergebnis zu Recht das Vorliegen eines privaten
Veräußerungsgeschäfts bejaht.
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a) Die Kläger haben das zur Erzielung von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzte
Immobilienobjekt mit Abgabe der notariell beurkundeten
Annahmeerklärung durch den Veräußerer und mithin am
07.01.2003 i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entgeltlich
„angeschafft“ und am 27.12.2012 entgeltlich an
einen Dritten „veräußert“.
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Auf der Grundlage der den Senat nach §
118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG
lag am 27.12.2012, und damit innerhalb der zehnjährigen
Veräußerungsfrist, ein beiderseits bindender
obligatorischer Vertragsschluss vor. Anhaltspunkte dafür, dass
die Vertragspartner die vertragliche Bindung bis zur Erteilung der
sanierungsrechtlichen Genehmigung hinausschieben wollten, sind
nicht ersichtlich; denn ein schuldrechtlicher Genehmigungsvorbehalt
war weder ausdrücklich noch stillschweigend vereinbart worden.
Vielmehr war das Vorliegen der sanierungsrechtlichen Genehmigung
nach § 4 des Vertrags allein maßgeblich für die
Fälligkeit des Kaufpreises und hatte keine konstitutive
Bedeutung für den Vertragsschluss. Da mit den
übereinstimmenden Willenserklärungen innerhalb der
Haltefrist für die Beteiligten eine beiderseitige Bindung
eingetreten war, der Inhalt des Vertrags feststand, die zur
Eigentumsübertragung erforderlichen Erklärungen abgegeben
waren und es den Vertragsparteien nicht mehr möglich war, sich
bis zur Erteilung der Genehmigung nach § 144 Abs. 2 Nr. 1
BauGB einseitig von dem Vertrag zu lösen, sind die den
Normzweck des § 23 EStG prägenden Voraussetzungen
für eine Realisierung der in dem maßgeblichen
Immobilienobjekt liegenden Wertsteigerung verbindlich eingetreten.
Es war nicht zweifelhaft, dass nach Ergehen der Genehmigung der
Vertrag vollzogen werden würde. Damit ist es entgegen der
Auffassung des Klägers unerheblich, dass die Erteilung der
sanierungsrechtlichen Genehmigung außerhalb der
Veräußerungsfrist lag (so auch Schießl, jM 2015,
298, 303; Tiedtke/Wälzholz, Stbg 2002, 209, 214). Ebenso wenig
kommt es darauf an, ob die Genehmigung steuerlich auf den Zeitpunkt
des Vertragsschlusses zurückwirkt. Die bindende
Veräußerung der Immobilie war danach am 27.12.2012 und
damit innerhalb der maßgeblichen Zehnjahresfrist.
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b) Zwar hat das FA den
Veräußerungsgewinn in Höhe von 203.390 EUR
unzutreffend allein beim Kläger erfasst, obwohl der
Veräußerungsgewinn vom Kläger und seiner Ehefrau
als jeweils hälftige Miteigentümer erzielt wurde. Wegen
der Zusammenveranlagung im Streitzeitraum hat dies auf die
Höhe der Steuerfestsetzung keine Auswirkung.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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