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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt mehrere
Spielhallen, in denen auch Geldspielgeräte stehen. Ihre
Umsätze versteuert sie nach vereinbarten Entgelten.
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Erstmals im Jahr 2007 verteilte die
Klägerin anlässlich der Neueröffnung einer
Spielhalle über Zeitungsanzeigen und Auslage in
Geschäften sog. „Test Coupons“ in Höhe von
jeweils 100 EUR. Der Text des Coupon-Abschnittes lautete wie
folgt:
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„TEST COUPON 100,- EURO CASINO B
· Täglich nur 10,- Euro einlösbar
· Pro Person nur 1 Coupon · Gültig
bis 31.03.2007 oder bis auf Widerruf · Keine
Barauszahlung · Nur zur Freimünzung an
Geldspielgeräten bei Vorlage dieses Coupons ·
Für alle ab 18 Jahren!!!“.
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Eingelöst wurden die Test-Coupons,
indem nach Ausweiskontrolle der Betrag von 100 EUR einem auf den
Namen des Kunden eingerichteten Konto gutgeschrieben und eine
Kundenkarte ausgegeben wurde. Pro Tag und Kunde konnte unter
Vorlage der Kundenkarte nur ein Betrag von 10 EUR abgerufen werden.
Der Kunde bestätigte jeweils schriftlich den Erhalt des
Gutscheinbetrages von 10 EUR. Sodann wurde das vom Kunden
gewählte Gerät in Höhe von 10 EUR
„freigemünzt“, indem ein Mitarbeiter der
Klägerin einen entsprechenden Geldbetrag in den Automaten
einwarf.
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In der Steuererklärung 2007
erklärte die Klägerin u.a. Umsätze aus den
Geldspielautomaten in Höhe von 1.682.512,35 EUR und machte
„Erlösschmälerungen“ aus den
Freimünzungsumsätzen in Höhe von 642.488,79 EUR
geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
erkannte im Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 22.12.2009 diese
„Erlösschmälerungen“ in Höhe von 637.386
EUR nicht an.
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Nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) wurden im Umsatzsteuerbescheid 2008 - der Steuererklärung
der Klägerin entsprechend - die auf der Einlösung von
Gutscheinen beruhenden Freimünzungsumsätze in Höhe
von 218.261 EUR in voller Höhe als steuerpflichtige
Umsätze behandelt.
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur
Begründung seines in EFG 2014, 226 veröffentlichten
Urteils führte das FG im Wesentlichen aus, die Klägerin
gewähre im Rahmen des jeweils abgeschlossenen Spielvertrages
den Spielteilnehmern an den Geldspielgeräten neben der
Spielmöglichkeit auch eine Gewinnchance. Spielmöglichkeit
und Gewinnchance stellten einen Vorteil für den
Spielteilnehmer dar. Die Klägerin erbringe ihre sonstige
Leistung (Verschaffung der Spielmöglichkeit und der
Gewinnchance am Geldspielgerät) gegen Geldeinwurf des
Vertragspartners und damit grundsätzlich entgeltlich.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin
erbringe sie auch in den hier streitigen
„Gutscheinfällen“ eine umsatzsteuerbare sonstige
Leistung gegen Entgelt. Auch in den Gutscheinfällen
schließe der Kunde (Spieler) mit der Klägerin einen
Glücksspielvertrag i.S. des § 762 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB). Spiel- und Wettverträge begründeten
zwar keine Verbindlichkeit, der Gläubiger habe also keinen
Anspruch auf Erfüllung; sie würden aber, sofern sie nicht
unwirksam seien, als Rechtsgrund für Erfüllungsleistungen
gelten.
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Der Test-Coupon sei ein sog. „kleines
Inhaberpapier“ i.S. des § 807 BGB.
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Der Gutscheininhaber habe den ihm
gutgeschriebenen Betrag in Teilbeträgen von jeweils 10 EUR
dazu verwendet, um Spieleinsätze zu tätigen und dadurch
Spielmöglichkeit und Gewinnchance zu erhalten. Dass er den
Betrag nicht selbst in den Automaten geworfen habe, spiele keine
Rolle. Er habe bestimmen können, zu welcher Zeit und an
welchem Automaten er habe spielen und seinen Einsatz wagen wollen.
Barzahlung sei nicht Voraussetzung für das Vorliegen eines
Entgelts.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts sowie
Verfahrensfehler.
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Das angefochtene Urteil verletzte § 1
Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Es fehle an einer
Gegenleistung des Kunden und damit an der Entgeltlichkeit. Bei den
freigemünzten Beträgen habe es sich nicht um Geld des
Kunden gehandelt. Dieses von ihr, der Klägerin, zur
Verfügung gestellte Geld sei weder durch Schenkung noch auf
andere Art und Weise in die Verfügungsmacht des Kunden
übergegangen.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2007 vom 22.12.2009 und
2008 vom 23.2.2010 sowie die Einspruchsentscheidung vom 3.5.2011 zu
ändern und die Umsatzsteuer 2007 auf ./. 1.677,29 EUR und die
Umsatzsteuer 2008 auf 155.173,88 EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Umsatzsteuer unter
Abänderung der Bescheide für 2007 vom 22.12.2009 und
für 2008 vom 23.2.2010 auf den Betrag festzusetzen, der sich
ergibt, wenn die „Gutscheinfälle“ als nicht
entgeltlich behandelt werden.
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Selbst wenn es sich bei den
Freimünzungen - wovon nunmehr auch das FA ausgeht - nicht um
einen entgeltlichen Leistungsaustausch gehandelt habe, seien bei
der „Rückabwicklung der Besteuerung“ die
Besonderheiten der Besteuerung von Geldspielautomatenumsätzen
zu berücksichtigen: So werde als Umsatz i.S. des § 10
Abs. 1 UStG nicht der Betrag erfasst, den die Spieler in den
Geldspielautomaten einwürfen (Spieleinsatz), sondern es werde
nach diversen Abzügen nur ein Anteil von in den Streitjahren
durchschnittlich ca. 25 % hiervon als Bemessungsgrundlage
berücksichtigt. Die Klägerin habe aber ihre Umsätze
um den vollen Betrag der Freimünzungen reduziert, obwohl sich
die Freimünzungen zu nur durchschnittlich 25 % als Umsatz
umsatzsteuerrechtlich ausgewirkt hätten.
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II. Das Urteil der Vorinstanz wird aufgehoben
und die Sache wird an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs.
3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht
entschieden, dass es sich bei der Einräumung der
Spielmöglichkeit an Geldspielgeräten der Klägerin in
den Fällen der „Freimünzung“ gegen Vorlage
eines Test-Coupons um sonstige Leistungen gegen Entgelt gehandelt
hat. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um über die
Sache abschließend entscheiden zu können.
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1. Die Klägerin erbringt im Rahmen der
Freimünzungen keine entgeltlichen Leistungen i.S. des § 1
Abs. 1 Nr. 1 UStG. Eine Gegenleistung des Kunden liegt nicht in dem
aufgrund des Test-Coupons gutgeschriebenen Betrag, den er
„einsetzen“ muss, um die Spielmöglichkeit zu
erreichen. Der Vorgang erschöpft sich wirtschaftlich vielmehr
darin, dass der Kunde zehn Mal für jeweils 10 EUR
„umsonst“ spielen darf. Davon gehen aufgrund der
mündlichen Verhandlung nunmehr beide Beteiligten aus.
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2. Soweit in den angefochtenen
Umsatzsteuerbescheiden 2007 und 2008 Freimünzungen als
Entgelte in die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer eingeflossen
sind, ist die Bemessungsgrundlage entsprechend zu mindern. Auf der
Grundlage der Feststellungen des FG lässt sich der Umfang der
erforderlichen Minderung der Bemessungsgrundlage aber nicht
ermitteln.
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a) Die Feststellungen des FG reichen nicht
aus, um entscheiden zu können, mit welchem Betrag sich die
Umsätze aus den Freimünzungen im Umsatzsteuerbescheid
2007 umsatzsteuerlich ausgewirkt haben, weil das FG keine
Feststellungen dazu getroffen hat, auf welche Art und Weise die
Klägerin ihre Umsätze in den Streitjahren ermittelt hat.
Das FG wird entsprechende Feststellungen nachholen und bei seiner
Entscheidung die Grundsätze der Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH)
berücksichtigen müssen.
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Danach besteht bei Umsätzen aus dem
Betrieb von Geldspielautomaten, die aufgrund zwingender
gesetzlicher Vorschriften einen bestimmten Prozentsatz der
Spieleinsätze der Spieler als Gewinne auszahlen, die vom
Betreiber für die Bereitstellung der Automaten
tatsächlich erhaltene Gegenleistung nur in dem Teil der
Einsätze, über den er effektiv selbst verfügen kann
(EuGH-Urteile vom 19.7.2012 C-377/11, International Bingo, HFR
2012, 1011 = SIS 12 24 96, Rz 26; vom 5.5.1994 C-38/93, Glawe, Slg.
1994, I-1679 = SIS 94 11 30, Rz 9). Gemäß § 12 Abs.
2 Buchst. a der in den Streitjahren geltenden Verordnung über
Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit -
Spielverordnung (SpielV), BGBl I 2006, 280 - war
Zulassungsvoraussetzung für Spielgeräte mit
Gewinnmöglichkeit, dass Gewinne in solcher Höhe
ausgezahlt wurden, dass bei langfristiger Betrachtung kein
höherer Betrag als 33 EUR je Stunde als Kasseninhalt verblieb.
Durch die Regelungen in §§ 12, 13 SpielV war
sichergestellt, dass die Gegenleistung, die der Betreiber für
die Bereitstellung der Automaten tatsächlich erhält,
durch „zwingende gesetzliche Vorschriften“ im o.g. Sinn
festgelegt wird (EuGH-Urteil vom 24.10.2013 C-440/12, Metropol, HFR
2013, 1166 = SIS 13 30 52, Rz 42).
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Aus der mündlichen Verhandlung vor dem
Senat hat sich ergeben, dass die Freimünzungen nicht in voller
Höhe, sondern mit dem im Streitjahr 2007 einschlägigen,
um die Gewinnausschüttungen bereinigten geringeren Anteil in
die Bemessungsgrundlage eingeflossen sind. Um diesen vom FG noch zu
ermittelnden Anteil, nicht - wie die Klägerin meint - um den
Gesamtbetrag der Freimünzungen, ist die Bemessungsgrundlage
2007 zu reduzieren. Es besteht kein Grund, die Bemessungsgrundlage
für die Umsatzsteuer in einem höheren Maße
herabzusetzen, als sie zuvor zu Unrecht vom FA durch die
Freimünzungen erhöht worden ist.
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b) Der Senat kann auf der Grundlage der
Feststellungen des FG auch nicht entscheiden, um welchen Betrag die
Umsatzsteuer 2008 herabzusetzen ist. Nach den - insoweit unklaren -
Feststellungen des FG sind die Umsätze aus Freimünzungen
im Umsatzsteuerbescheid 2008 in Höhe von 218.261 EUR „in
voller Höhe“ als steuerpflichtige Umsätze
berücksichtigt. Da der Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 23.2.2010
aber auf der Umsatzsteuererklärung der Klägerin beruht
und diese ihre Umsätze entsprechend den Besonderheiten bei der
Ermittlung der Bemessungsgrundlage von
Geldspielautomatenumsätzen nicht in Höhe des
Spieleinsatzes der Spieler, sondern nur zu dem Teil versteuert hat,
über den sie effektiv verfügen konnte, ist - auch auf der
Grundlage des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung vom
19.11.2014 - davon auszugehen, dass die Freimünzungen nur zu
einem um die Gewinnausschüttungen bereinigten Teil in die
Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer eingeflossen sind. Das FG wird
feststellen müssen, ob die Freimünzungen tatsächlich
zu 100 % in die Bemessungsgrundlage eingeflossen sind, mit der
Folge, dass sie auch in vollem Umfang rückgängig zu
machen wären, oder ob sich die Freimünzungen nur in einem
anderen (geringeren) Umfang bei der Festsetzung der Umsatzsteuer
2008 umsatzsteuerlich ausgewirkt haben.
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3. Da die Revision bereits wegen Verletzung
materiellen Rechts Erfolg hat, brauchte der Senat über den
gerügten Verfahrensfehler nicht zu entscheiden.
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