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A. Das Verfahren befindet sich im zweiten
Rechtsgang.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte in der Rechtsform
einer GmbH & Co. KG gewerblich geprägte Einkünfte aus
der Verwaltung und Vermietung eines großen Gebäudes, in
dem sich u.a. ein Spielcasino befand. Gesellschafter der
Klägerin waren im Streitjahr (1990) eine am
Gesellschaftsvermögen beteiligte GmbH als Komplementärin
sowie als Kommanditisten u.a. die X-OHG. Diese hielt unmittelbar
oder mittelbar sämtliche Anteile an der Komplementär-GmbH
und bildete mit ihr zudem eine atypisch stille Gesellschaft, so
dass sie letztlich über Mitunternehmeranteile von 90 v.H.
verfügte. An der X-OHG war X mit mehr als 50 v.H. beteiligt.
Er war zudem Geschäftsführer der GmbH und der
Klägerin.
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Die Klägerin hatte im Streitjahr von
der gesamten Mietfläche rund 4 v.H. an die Y-KG vermietet. An
dieser war X mit einem Anteil von 10 v.H. beteiligt. Die Y-KG
betrieb in den Räumen eine öffentliche Spielbank.
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Innerhalb des großen Spielsaals, in
dem sich die Spieltische befanden, unterverpachtete die Y-KG eine
Teilfläche an Z; der Pachtvertrag kann nicht mehr vorgelegt
werden. Auf dieser Teilfläche befand sich ein Bartresen mit
Hockern. Es bestand zumindest die Möglichkeit zum
Aufwärmen von Speisen. Neben Getränken wurden kleine, dem
Spielbankambiente angepasste Snacks angeboten. Es blieb im zweiten
Rechtszug streitig, ob es ein darüber hinausgehendes
umfassendes Speisenangebot gab. Die zuständige Behörde
hatte 1975 eine Erlaubnis nach § 2 des
Gaststättengesetzes für einen barähnlichen Betrieb
in der Spielbank erteilt.
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Im Anschluss an eine Betriebsprüfung
versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
die von der Klägerin für das Streitjahr beanspruchte
erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen i.S.
von § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 des Gewerbesteuergesetzes
(GewStG) in Höhe von rund 8 Mio. DM. Das FA begründete
dies u.a. damit, dass die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 5
GewStG nicht zu gewähren sei, weil der vermietete Grundbesitz
teilweise dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters X diene.
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Die hiergegen gerichtete Klage wies das
Finanzgericht Berlin im Dezember 2004 als unbegründet ab. Auf
die Revision der Klägerin hob der Bundesfinanzhof (BFH) das
Urteil des Finanzgerichts Berlin mit Urteil vom 26.6.2007 IV R 9/05
(BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893 = SIS 07 31 78) auf und verwies
die Sache an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (FG) zurück,
da festzustellen sei, ob die Y-KG auch gewerbesteuerpflichtige
Einkünfte erzielt habe.
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Mit dem angegriffenen Urteil wies das FG
die Klage erneut ab. Die Begründung des Urteils ist in EFG
2011, 729 = SIS 11 03 61 abgedruckt.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 8.11.2000
aufzuheben und den Bescheid für 1990 über den
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom
2.4.1997 dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag und
die Gewerbesteuer jeweils auf 0 DM festgesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. I. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
die Revision einstimmig für unbegründet. Eine
mündliche Verhandlung erachtet der Senat nicht für
erforderlich. Zwar hat die Klägerin, nachdem der Senat im
anhängigen Revisionsverfahren einen Gerichtsbescheid erlassen
hat, die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
beantragt (§ 90a Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). Eine
Entscheidung nach § 126a FGO ist jedoch auch nach Erlass eines
Gerichtsbescheides zulässig, wenn - wie vorliegend - die
Beteiligten hierzu gehört worden sind (z.B. BFH-Beschluss vom
21.10.2010 IV R 6/08, BFH/NV 2011, 430 = SIS 11 04 89, m.w.N.).
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Dabei kann
dahinstehen, ob die streitige Steuerbefreiung auf § 6 Abs. 1
der Verordnung über öffentliche Spielbanken vom 27.7.1938
(RGBl I 1938, 955) - SpielbankVO - oder auf § 2 Abs. 5 des
Gesetzes über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank
in Berlin vom 13.4.1973 (Gesetz- und Verordnungsblatt für
Berlin - GVBl Bln - 1973, 646) i.d.F. des Art. LX des Gesetzes zur
Anpassung von Straf- und Bußgeldvorschriften des Landes
Berlin an das Bundesrecht vom 26.11.1974 (GVBl Bln 1974, 2746) -
SpielbankG - zu stützen ist, denn beide Vorschriften sehen
vor, dass der Spielbankunternehmer „für den Betrieb
der Spielbank“ von den im Einzelnen aufgeführten
Steuern befreit ist. Ebenso kann dahinstehen, ob es sich bei den
Bestimmungen des SpielbankG - sollte sich die streitige Befreiung
nach § 2 Abs. 5 SpielbankG richten - um i.S. des § 118
Abs. 1 FGO nicht revisibles Landesrecht handelt. Handelt es sich um
irrevisibles Landesrecht, ist die Revision der Klägerin
unbegründet, da der BFH in diesem Fall an die Auslegung des FG
gebunden ist, der zufolge der Betrieb einer Bar bzw. die
Verpachtung von Flächen zum Betrieb einer Bar nicht zum
Betrieb einer Spielbank im Sinne des SpielbankG gehören und
die daraus erzielten Einnahmen daher nicht von der
Abgeltungswirkung der Spielbankabgabe erfasst sind. Handelt es sich
um revisibles Landesrecht, ist die Revision ebenfalls
unbegründet, da diese Auslegung des FG nach Ansicht des Senats
nicht zu beanstanden ist (s. unter B.II.3.).
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1. Nach Ergehen des Urteils des BFH im ersten
Rechtsgang (in BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893 = SIS 07 31 78)
ist - auch unter Berücksichtigung des Vortrags der
Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 8.10.2014 und im Hinblick
darauf, dass der BFH selbst ebenfalls im zweiten Rechtsgang an die
im zurückverweisenden Urteil im ersten Rechtsgang zu Grunde
gelegte Rechtsauffassung gebunden ist (z.B. BFH-Urteil vom
17.5.2006 VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839 = SIS 06 38 37) - im
vorliegenden Revisionsverfahren nur noch darüber zu
entscheiden, ob auch die Einnahmen der Y-KG aus der Verpachtung von
Teilflächen der von der Klägerin gemieteten Räume an
Z, auf denen dieser (zumindest) eine Bar betrieb, von der
Spielbankabgabe abgegolten sind und damit nicht der Gewerbesteuer
unterliegen, so dass bei der Klägerin die Voraussetzungen des
§ 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG nicht erfüllt wären und ihr
die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG zu
gewähren wäre. Dies hat das FG zu Recht verneint.
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2. Da zwischen den Beteiligten nicht streitig
ist, dass die Y-KG im Streitjahr insgesamt gewerbliche
Einkünfte erzielt hat, sieht der Senat insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
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3. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
die streitigen Pachteinnahmen der Y-KG nicht von der
Spielbankabgabe abgegolten sind und somit der Gewerbesteuer
unterliegen, so dass bei der Klägerin die Voraussetzungen des
§ 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG erfüllt sind und diese die
Kürzung nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG nicht
beanspruchen kann.
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a) Nach § 10 Abs. 2 Buchst. c SpielbankG
i.V.m. § 5 Abs. 1 SpielbankVO ist der Spielbankunternehmer zu
einer Spielbankabgabe verpflichtet, für die durch die
Spielbankabgabe abgegoltenen Einkünfte jedoch von bestimmten
Steuern, u.a. der Gewerbesteuer, befreit (vgl. § 2 Abs. 5
SpielbankG bzw. § 6 Abs. 1 SpielbankVO). Die genannten Steuern
gelten als mit der Spielbankabgabe abgegolten, um eine
Doppelbesteuerung zu vermeiden (vgl. auch BFH-Gutachten vom
21.1.1954 V D 1/53 S, BFHE 58, 556, BStBl III 1954, 122 = SIS 54 00 66).
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b) Dahinstehen kann, ob die streitigen
Verpachtungseinkünfte der Y-KG schon deshalb nicht von der
Abgeltungswirkung der Spielbankabgabe erfasst werden, weil sich
deren Höhe gemäß § 2 Abs. 1 SpielbankG allein
nach den Bruttospielerträgen richtet und weder Einnahmen aus
einem Barbetrieb noch solche aus der Verpachtung entsprechender
Flächen an einen Barbetreiber einen Einfluss auf die Höhe
der Spielbankabgabe haben. Denn sowohl § 2 Abs. 5 SpielbankG
als auch § 6 Abs. 1 SpielbankVO sehen die Befreiung des
Spielbankunternehmers von den dort aufgeführten Steuern nur
„für den Betrieb der Spielbank“ vor. Die
Befreiung betrifft danach jedenfalls nur solche Tätigkeiten,
die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind (so bereits
BFH-Gutachten in BFHE 58, 556, BStBl III 1954, 122 = SIS 54 00 66),
also in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Betrieb der
Spielbank stehen. Dazu gehören weder der Betrieb einer Bar
noch die Verpachtung entsprechender Flächen an einen
Barbetreiber.
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Bei den Steuerbefreiungen in § 2 Abs. 5
SpielbankG bzw. § 6 Abs. 1 SpielbankVO handelt es sich um das
Äquivalent zur Spielbankabgabe. Dementsprechend sind auch nur
die Einkünfte aus den Tätigkeiten, die durch den Betrieb
der Spielbank bedingt sind, mit der Spielbankabgabe abgegolten. Bei
der Auslegung, welche Tätigkeiten durch den Betrieb der
Spielbank bedingt sind, ist danach der Sinn und Zweck der
Spielbankabgabe zu berücksichtigen.
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Mit der Konzession zum Betrieb einer Spielbank
wird regelmäßig die Möglichkeit zur Erzielung sehr
hoher Gewinne eröffnet. Diese Gewinne sollen zugunsten des
Staatshaushalts möglichst weitgehend, bis zur
Wirtschaftlichkeitsgrenze, abgeschöpft werden. Dem Unternehmer
soll lediglich ein angemessener Gewinn verbleiben. Diesem Ziel
dient die Spielbankabgabe (z.B. BFH-Urteil vom 8.3.1995 II R 10/93,
BFHE 177, 276, BStBl II 1995, 432 = SIS 95 13 31; BFH-Beschluss vom
29.3.2001 III B 80/00, BFH/NV 2001, 1294 = SIS 01 75 73). Von der
Abgeltungswirkung der Spielbankabgabe sind danach nur die Einnahmen
aus Tätigkeiten erfasst, die in einem unmittelbaren
Zusammenhang mit dem Betrieb der Spielbank stehen, wie er durch die
Konzession ermöglicht wird. Diese räumt dem
Spielbankbetreiber eine Sonderstellung lediglich hinsichtlich des
Spielbetriebs ein; hinsichtlich eines Gaststättenbetriebs im
weiteren Sinne kommt die Einräumung einer derartigen
Sonderstellung nicht in Betracht. Nicht entscheidend ist, ob sich
die Tätigkeit umsatzsteuerrechtlich als Nebenleistung zum
Spielbankbetrieb als Hauptleistung darstellt.
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c) Gemessen daran ist das FG zu Recht davon
ausgegangen, dass selbst ein reiner Barbetrieb oder die Verpachtung
entsprechender Flächen an einen Barbetreiber im Sinne des
Spielbankrechts nicht durch den Betrieb der Spielbank bedingt ist
und deshalb die Einkünfte aus einem solchen Betrieb oder aus
der Verpachtung entsprechender Flächen an einen Barbetreiber
nicht von der Abgeltungswirkung der Spielbankabgabe erfasst sind,
somit also der Gewerbesteuer unterliegen.
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Ein Barbetrieb ist von der Konzession zum
Betrieb einer Spielbank nicht umfasst. Der Betrieb einer Spielbank
setzt auch nicht voraus, dass für die Spielbankbesucher die
Möglichkeit besteht, während des Aufenthalts in der
Spielbank Getränke zu sich zu nehmen. Zwar mag eine Spielbank
ohne Bar für Spielbankbesucher weniger attraktiv und daher
auch für den Spielbankbetreiber weniger lukrativ sein. Der
Zweck des Spielbankrechts besteht aber nicht darin, die
Attraktivität einer Spielbank für Spielbankbetreiber und
-besucher zu fördern.
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Dementsprechend hat auch der BFH in seinem
Gutachten in BFHE 58, 556, BStBl III 1954, 122 = SIS 54 00 66
bereits ausgeführt, dass Umsätze, die mit einem
Gaststättenbetrieb in Zusammenhang stehen, nicht durch den
Betrieb der Spielbank bedingt seien. Auch in dem zwischen Bund und
Ländern abgeschlossenen Verwaltungsabkommen über die
Zahlung von Ausgleichsbeträgen bei dem Betrieb von Spielbanken
vom 30.11.1954, in dem sich die Länder, in denen eine
Spielbank betrieben wird, verpflichtet haben, Ausgleichszahlungen
für den Steuerausfall an den Bund und an die Länder zu
leisten, in denen sich keine Spielbank, aber der Wohnsitz oder
gewöhnliche Aufenthalt eines Spielbankunternehmers befindet,
heißt es in § 4 Nr. 2, dass (u.a.) Gaststätten,
Hotelbetriebe und sonstige selbständige Nebenbetriebe nicht
zum Betrieb einer Spielbank gehören.
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d) Es ist auch nicht ersichtlich, dass es im
Streitjahr (1990) im Land Berlin eine Verwaltungsanweisung gab, der
zufolge Einkünfte aus dem Betrieb einer Bar oder aus der
Verpachtung von Flächen zum Betrieb einer Bar in den
Räumen einer Spielbank als von der Spielbankabgabe abgegolten
und dementsprechend als von der Gewerbesteuer befreit galten.
Insofern kann dahinstehen, ob und ggf. unter welchen
Voraussetzungen sich die Klägerin auf eine entsprechende
Verwaltungsanweisung überhaupt mit Aussicht auf Erfolg berufen
könnte.
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Ohne Erfolg bezieht sich die Klägerin
insoweit auf ein Schreiben des Finanzministeriums des Landes
Nordrhein-Westfalen an die Oberfinanzdirektion Münster vom
3.8.1993. Denn dieses Schreiben betrifft ersichtlich nur
Spielbanken im Land Nordrhein-Westfalen. Erfolglos bleibt auch der
Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen an
den Bundesrechnungshof vom 18.11.1997 IV B 2 - S 2241 - 87/97. Denn
dort wird lediglich mitgeteilt, dass die obersten
Finanzbehörden der Länder übereingekommen seien,
Einkünfte aus in der Spielbank befindlichen Bars in Zukunft
als von der Spielbankabgabe abgegolten anzusehen. Dass dies auch im
Streitjahr im Land Berlin bereits so gehandhabt wurde, ergibt sich
aus diesem Schreiben hingegen nicht.
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