Nichtigkeit eines Verwaltungsakts, Feststellungsklage: Die Zulässigkeit einer Nichtigkeits-Feststellungsklage (§ 41 FGO) ist nicht davon abhängig, dass der Kläger vor der Klageerhebung ein entsprechendes Antragsverfahren nach § 125 Abs. 5 AO beim FA durchgeführt hat. Nichts anderes gilt regelmäßig auch dann, wenn der Steuerpflichtige zunächst (freiwillig) einen derartigen Antrag beim FA gestellt hat, jedoch das Ergebnis der Bescheidung vor Klageerhebung nicht abwartet. - Urt.; BFH 24.1.2008, V R 36/06; SIS 08 18 04
I. Streitig ist im Hinblick auf die Kosten
des Verfahrens die Zulässigkeit einer Klage, mit der der
Kläger und Revisionskläger (Kläger) die Feststellung
der Nichtigkeit eines Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides begehrt
hatte, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -
) im Verlauf des Klageverfahrens aufgehoben hat.
Der Kläger ist Konkursverwalter der
R-GmbH & Co. KG, über deren Vermögen am 1.12.1995 das
Konkursverfahren eröffnet wurde.
Mit einem nach Eröffnung des
Verfahrens an den Kläger gerichteten Bescheid vom 12.2.1996
setzte das FA die Umsatzsteuervorauszahlung für November 1995
auf ... DM fest, wobei es im Schätzungswege die Vorsteuern der
letzten neun Monate vor Konkurseröffnung gemäß
§ 17 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) als uneinbringlich
ansah.
Hiergegen erhob der Kläger Einspruch
mit dem Hinweis, dass der Steuerbescheid nichtig sei, weil Steuern
für Zeiträume vor Konkurseröffnung nicht mehr
festgesetzt, sondern nur noch zur Konkurstabelle angemeldet werden
dürften.
Hierauf bat das FA den Kläger mit
Schreiben vom 11.3.1996, den Bescheid über die Festsetzung der
Umsatzsteuervorauszahlung „nicht als Bescheid, sondern als
Mitteilung über die Festsetzung anzusehen“.
Demgemäß meldete das FA die in dem Bescheid genannten
Beträge zur Konkurstabelle an.
Nachdem die Beteiligten Einigkeit
hinsichtlich der Höhe der Vorsteuerberichtigung erzielt
hatten, übersandte das FA dem Kläger am 9.12.1997 ein
Schreiben, das nach Art eines Steuerbescheides aufgebaut war, in
dem jedoch die Worte „Bescheid“ und
„Steuerfestsetzung“ gestrichen waren und die Höhe
der Steuer antragsgemäß auf ... DM herabgesetzt war. In
der Anlage zu dem Schreiben erläuterte das FA, dass es sich
bei dem Schreiben nicht um eine Steuerfestsetzung, sondern um eine
Steuerberechnung zum Zwecke der Anmeldung zur Konkurstabelle
handele. Hierdurch erledige sich der Einspruch des
Klägers.
Nachdem das FA am 20.5.1998 den
Umsatzsteuer-Jahresbescheid 1995 erlassen hatte, betrieb der
Kläger hiergegen ein Klageverfahren, in dessen Verlauf das FA
diesen Jahresbescheid am 26.6.2001 wegen Nichtigkeit förmlich
aufhob.
Etwa vier Jahre später (am 25.7.2005)
beantragte der Kläger beim FA nach § 125 Abs. 5 der
Abgabenordnung (AO) die Aufhebung von 10 Steuerbescheiden, unter
denen sich auch der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid November
1995 vom 12.2.1996 befand, und setzte dem FA eine (einmal
verlängerte) Frist zum 12.8.2005.
Nachdem das FA am 8.8.2005 den
(zunächst wegen Urlaubs abwesenden) Kläger um
Erläuterung des Antrags gebeten hatte mit der Begründung,
die verschiedenen Bescheide seien zu unterschiedlichen
Steuernummern und Bekanntgabedaten ergangen, wartete der
Kläger das Verwaltungsverfahren nicht weiter ab, sondern erhob
am 15.8.2005 Klage, mit der er die gerichtliche Feststellung der
Nichtigkeit des Bescheides begehrte. Das Rechtsschutzinteresse
für die Feststellungsklage ergebe sich daraus, dass
sichergestellt werden müsse, dass neben den zur Tabelle
angemeldeten Forderungen keine weiteren Forderungen gegen die Masse
oder etwa nach Aufhebung des Konkursverfahrens gegen den
Gemeinschuldner geltend gemacht werden könnten.
Nachdem das FA zunächst die Abweisung
der Klage als unzulässig beantragt hatte, weil sich die
Aufhebung des Bescheides bereits aus der dem Kläger
übersandten Berechnung vom 9.12.1997 ergebe, stellte es am
11.1.2006 förmlich die Nichtigkeit des Bescheides fest, worauf
der Kläger die Erledigung erklärte und beantragte, dem FA
die Kosten aufzuerlegen. Das FA gab hingegen keine
Erledigungserklärung ab, da es die Feststellungsklage als
unzulässig ansah, weil der Kläger vor Klageerhebung
zunächst die Bescheidung seines Antrags nach § 125 Abs. 5
AO hätte abwarten müssen (Hinweis u.a. auf den Beschluss
des 11. Senates des Niedersächsischen Finanzgerichts - FG -
vom 17.10.2005 11 K 467/05, nicht veröffentlicht).
Daraufhin beantragte der Kläger vor
dem FG, die Erledigung der Hauptsache festzustellen. Die Erhebung
der Nichtigkeitsklage sei nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 17.10.1985 VII R 185/83 (BFH/NV 1986, 720) auch ohne
vorherigen Antrag nach § 125 Abs. 5 AO beim FA
zulässig.
Das FG wies die Feststellungsklage mit den
in EFG 2007, 139 = SIS 07 02 38 veröffentlichten Gründen
als unzulässig ab und führte zur Begründung aus:
§ 41 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erfordere neben dem
berechtigten Feststellungsinteresse zusätzlich ein
berechtigtes Interesse an einer „baldigen“
Feststellung. Daran fehle es, weil der Kläger mit dem bereits
beim FA gestellten Antrag nach § 125 Abs. 5 AO sein Ziel
schneller, einfacher und billiger hätte erreichen können,
auch wenn die Entscheidung des FA nach der Rechtsprechung des BFH
lediglich den Charakter einer Auskunft habe. Einem berechtigten
Interesse an einer baldigen Feststellung der Nichtigkeit durch das
FG habe entgegengestanden, dass das Konkursverfahren nach den
damaligen Planungen des Klägers noch bis Ende 2005 gedauert
hätte und er keinen Grund dargelegt habe, weshalb er die
Entscheidung des FA über den gestellten Antrag nicht
hätte abwarten können. Ein Interesse an einer baldigen
Feststellung habe schließlich auch deshalb nicht bestanden,
weil das FA bereits vor Jahren deutlich gemacht habe, dass von dem
Vorauszahlungsbescheid keinerlei rechtliche Wirkungen ausgingen und
das FA auch keinerlei Rechtsschein hierfür gesetzt
habe.
Die Revision begründet der Kläger
wie folgt: Das FG habe zu Unrecht die Feststellungsklage als
unzulässig angesehen und damit seiner
Erledigungserklärung die Wirksamkeit abgesprochen. Wenn nach
dem BFH-Urteil in BFH/NV 1986, 720 eine Feststellungsklage auch
ohne vorherigen Antrag nach § 125 Abs. 5 AO zulässig sei,
könne nichts anderes gelten, wenn ein freiwillig gestellter
Antrag beim FA noch nicht beschieden worden sei. Denn nach dem
genannten BFH-Urteil sei der Entscheidung des FA nur der
Rechtscharakter einer unverbindlichen Meinungsäußerung
beizumessen. Die Verfahren nach § 125 Abs. 5 AO und das
gerichtliche Klageverfahren nach § 41 FGO seien wegen der
unterschiedlichen Rechtskraftwirkung nicht gleichwertig. Eine
Feststellungsklage sei erst dann unzulässig, wenn das FA auf
einen Antrag nach § 125 Abs. 5 AO die Nichtigkeit festgestellt
habe und zusätzliche Umstände zeigten, dass sich das FA
auch daran halte.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils festzustellen,
dass die Hauptsache hinsichtlich der Feststellung der Nichtigkeit
des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides November 1995 vom
12.2.1996 erledigt ist, und die Kosten des Verfahrens dem FA
aufzuerlegen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen und die Kosten des Verfahrens dem Kläger
aufzuerlegen.
Die Rechtsauffassung des VII. Senates des
BFH (Urteil in BFH/NV 1986, 720) werde in der Literatur nicht
geteilt (Frotscher in Schwarz, AO, § 125 Rz 11; Rozek in
Hübschmann/ Hepp/Spitaler - HHSp -, § 125 AO Rz 106;
Pahlke in Pahlke/ Koenig, Abgabenordnung, § 125 Rz 40;
Kopp/Ramsauer, Verwaltungsverfahrensgesetz, 10. Aufl., § 44 Rz
64, 66). Danach handele es sich bei der Feststellung der
Nichtigkeit durch das FA um einen bindenden Verwaltungsakt. Gehe
man von der Rechtsauffassung des BFH aus, wonach ein Wahlrecht
zwischen dem Antrag nach § 125 Abs. 5 AO beim FA und der
Feststellungsklage nach § 41 FGO bestehe, sei die Klage erst
nach Zurückweisung des Antrags durch das FA zulässig,
woran es fehle.
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im
Ergebnis zu Recht entschieden, dass die vom Kläger erhobene
Feststellungsklage unzulässig war.
1. Gemäß § 41 FGO kann die
Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes im Klagewege
begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an
einer baldigen Feststellung hat (besonderes
Feststellungsinteresse). Die Einschränkung des § 41 Abs.
2 Satz 1 FGO, wonach eine Feststellungsklage unzulässig ist,
soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder
Leistungsklage hätte verfolgen können, gilt für die
Klage auf Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes nicht
(§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO), sodass diese unabhängig von
Fristen oder der Durchführung eines Vorverfahrens
zulässig ist.
2. Das vom Gesetzgeber geforderte besondere
Feststellungsinteresse fehlte entgegen der Ansicht des FG nicht
deshalb, weil der Kläger vor der Klageerhebung die Bescheidung
seines zuvor beim FA gestellten Antrags auf Feststellung der
Nichtigkeit nach § 125 Abs. 5 AO nicht abgewartet hat.
a) Die Zulässigkeit einer
Feststellungsklage wegen Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes ist
grundsätzlich unabhängig von der vorherigen
Durchführung eines Vorverfahrens oder - was dem gleichsteht -
eines Antragsverfahrens nach § 125 Abs. 5 AO.
Offen bleiben kann hierbei, ob dies bereits
daraus folgt, dass nach der Rechtsprechung des BFH sowie einer
Mindermeinung in der Literatur in der Feststellung des FA über
die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes nur eine unverbindliche,
deklaratorische Wissenserklärung ohne Regelungsgehalt zu sehen
sein soll, die dem Kläger keinen dem Klageverfahren
gleichwertigen Rechtsschutz biete (so BFH-Urteile in BFH/NV 1986,
720; vom 15.11.1991 VI R 81/89, BFHE 165, 566, BStBl II 1992, 224 =
SIS 92 04 36; vom 21.6.2005 X B 72/05, BFH/NV 2005, 1490 = SIS 05 36 67; vom 22.8.2007 II R 44/05, BFH/NV 2007, 2379 = SIS 07 36 24;
Kühn/ v.Wedelstädt, 18. Aufl., AO, § 125 Rz 24;
Brockmeyer in Klein, AO, 9. Aufl., § 125 Rz 13) oder ob nicht
vielmehr - wozu auch der Senat neigt - entsprechend der
Rechtsprechung des Bundessozialgerichtes (BSG) sowie der
herrschenden Meinung der Rechtslehre von einem die Behörde
bindenden, feststellenden Verwaltungsakt auszugehen ist (BSG-Urteil
vom 23.2.1989 11/7 RAr 103/87, NVwZ 1989, 902; Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 124 AO Rz 25; Rozek
in HHSp, § 125 AO Rz 106; Frotscher in Schwarz, AO, § 125
Rz 11; Pahlke in Pahlke/König, a.a.O., § 125 Rz 40).
Hätte der Gesetzgeber die Zulässigkeit der
Nichtigkeitsfeststellungsklage von der vorherigen Durchführung
eines Antragsverfahrens nach § 125 Abs. 5 AO beim FA
abhängig machen wollen, hätte dies einer
ausdrücklichen Erwähnung in § 41 Abs. 2 FGO bedurft
(ebenso Tipke/Kruse, a.a.O., § 124 AO Rz 24; Rozek in HHSp,
§ 125 AO Rz 108; Sodan/Ziekow, VwGO, § 43 Rz 109).
b) Kommt es für die Zulässigkeit der
Klage auf die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes
nicht auf die vorherige Durchführung eines Antragsverfahrens
nach § 125 Abs. 5 AO an, verliert der Kläger sein
Klagerecht grundsätzlich auch dann nicht, wenn er bereits vor
der Klageerhebung einen derartigen Antrag beim FA gestellt hat. Ein
gesetzlich nicht vorgesehenes Vorverfahren kann auch dann nicht zur
Zulässigkeitsschranke werden, wenn der Kläger freiwillig
einen derartigen Antrag gestellt hat (a.A. Steinhauff in HHSp,
§ 41 FGO Rz 531; Sodan/Ziekow, VwGO, § 43 Rz 109).
Vergleichbares gilt, wenn ein Steuerpflichtiger einen Einspruch
gegen die Ablehnung seines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung
eingelegt hat und vor Bescheidung durch das FA einen gerichtlichen
Antrag nach § 69 FGO stellt. Auch insoweit ist anerkannt, dass
das Rechtsschutzbedürfnis für den gerichtlichen Antrag
wegen der noch ausstehenden Verwaltungsentscheidung nicht
entfällt (BFH-Beschluss vom 16.12.1966 V S 8/66, BFHE 87, 340,
BStBl III 1967, 144 = SIS 67 00 84; Gräber,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 69 Rz 12, m.w.N.). An einem
Feststellungsinteresse für die Klageerhebung nach § 41
Abs. 1 FGO könnte es allenfalls dann ausnahmsweise fehlen,
wenn aufgrund eines Antrags nach § 125 Abs. 5 AO die Aufhebung
des nichtigen Verwaltungsaktes vom FA bereits zugesagt war oder
unmittelbar bevorstand (Tipke/Kruse, a.a.O., FGO, § 41 Rz 15).
Dies war aber nicht der Fall, da das FA auf den Antrag des
Klägers diesen zur Begründung seines Antrags aufgefordert
hatte und sich das Verwaltungsverfahren noch im Anfangsstadium
befand.
3. Unabhängig von der Frage des Vorrangs
eines Antragsverfahrens nach § 125 Abs. 5 AO folgt der Senat
im Ergebnis dem FG jedoch darin, dass wegen der besonderen
Umstände des Streitfalles kein „berechtigtes
Interesse an einer baldigen Feststellung“ der Nichtigkeit
des Steuerbescheides für das durchgeführte Klageverfahren
anzuerkennen ist (§ 41 Abs. 1 FGO). Ein Interesse des
Klägers an der baldigen Feststellung i.S. des § 41 Abs. 1
FGO ist nur dann zu bejahen, wenn er ohne eine gerichtliche
Feststellung die Gefährdung seiner Rechte besorgen muss
(BFH-Urteil vom 20.2.1990 IX R 83/88, BFHE 160, 391, BStBl II 1990,
789 = SIS 90 18 44). Das besondere Feststellungsinteresse ist bei
einem Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit eines
Verwaltungsaktes zwar grundsätzlich gegeben, weil von einem
nichtigen Verwaltungsakt der Rechtsschein der Wirksamkeit ausgehen
kann und die Gefahr besteht, dass sich das FA bei unklarer
Rechtslage eines nicht gegebenen Rechtsanspruchs berühmt
(BFH-Urteil vom 10.11.1987 VIII R 94/87, BFH/NV 1988, 214;
Tipke/Kruse, a.a.O., § 41 FGO Rz 8).
Unter den vorliegenden Umständen bestand
jedoch keine Gefahr der Vollstreckung aus dem nichtigen
Steuerbescheid, weil das FA dem Kläger mit Schreiben vom
11.3.1996 bereits mitgeteilt hatte, dass es den Bescheid nicht als
förmlichen Bescheid, sondern als Mitteilung über die
Steuerberechnung ansehe, und sich das FA auch entsprechend dieser
Mitteilung tatsächlich verhalten und die Steuerforderung
lediglich zur Konkurstabelle angemeldet hat. Auch in dem Schreiben
vom 9.12.1997, durch das das FA dem Kläger
antragsgemäß die Minderung der zur Konkurstabelle
anzumeldenden Steuerforderung mitteilte, wies das FA in der Anlage
erneut ausdrücklich darauf hin, dass es sich bei dem Schreiben
nicht um eine Steuerfestsetzung, sondern nur um eine geänderte
Steuerberechnung zum Zwecke der Anmeldung zur Konkurstabelle
handele. Nachdem das FA während der folgenden neun Jahre
entsprechend seinen schriftlichen Erläuterungen keinen
Gebrauch mehr von dem nichtigen Steuerbescheid gemacht hatte,
sondern der Rechtsauffassung des Klägers tatsächlich
gefolgt war, ging von dem nichtigen Bescheid im Zeitpunkt der
Klageerhebung (15.8.2005) keinerlei Rechtsbeeinträchtigung in
Form einer Gefahr der Einzelvollstreckung außerhalb des
Konkursverfahrens mehr aus.
Auch im Klageverfahren hat sich das FA nicht
der Wirksamkeit der Steuerforderung berühmt, denn beide
Beteiligten gehen übereinstimmend von der Nichtigkeit des
Bescheides aus und streiten lediglich im Hinblick auf die
Verfahrenskosten darum, ob das FA dem Interesse des Klägers an
der Beseitigung des Rechtsscheins des nichtigen Verwaltungsaktes
durch die bisherigen Schreiben genügt hat oder ob es
zusätzlich noch einer förmlichen Bescheidaufhebung
bedurfte. Schon wegen des langen Zeitablaufs von über neun
Jahren vermag der Senat unter diesen Umständen das vom Gesetz
in § 41 Abs. 1 FGO vorausgesetzte „berechtigte
Interesse an einer baldigen Feststellung“ der Nichtigkeit
des Steuerbescheides im Wege eines Klageverfahrens nicht zu
erkennen.