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I. Im Streit ist, ob im Streitjahr (1996)
gezahlte Erstattungszinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO)
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 i.V.m. § 52a
Abs. 8 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 8.12.2010 (BGBl I 2010,
1768) einkommensteuerpflichtig sind.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der
Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus
Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit und aus
Kapitalvermögen. Mit der Einkommensteuererklärung
erklärte er vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt
- FA - ) erhaltene Erstattungszinsen in Höhe von 929.939 DM
als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Als Sonderausgaben
machten die Kläger Zinsen für die Nachforderung und
Stundung von Steuern sowie für Vollziehungsaussetzung in
Höhe von 241.087 DM geltend. Das FA setzte als
steuerpflichtige Erstattungszinsen nur 658.868 DM an und
kürzte die abzugsfähigen Nachforderungszinsen auf 208.195
DM.
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Während eines zunächst wegen
anderer Streitpunkte geführten und vorübergehend
ausgesetzten Klageverfahrens bezüglich des Streitjahres
ergingen mehrere Änderungsbescheide, in denen die Ansätze
der Erstattungs- und Nachforderungszinsen unverändert
blieben.
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Mit einem Schreiben vom 12.11.2010
beantragten die Kläger, die als steuerpflichtige
Kapitaleinkünfte erfassten Erstattungszinsen steuerfrei zu
stellen. Zur Begründung beriefen sie sich auf das Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.6.2010 VIII R 33/07 (BFHE 230, 109,
BStBl II 2011, 503 = SIS 10 23 36).
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In der Folge nahm das Finanzgericht (FG)
das zuvor ausgesetzte Klageverfahren wegen Einkommensteuer für
das Streitjahr wieder auf und gab der nun auf die Nichtbesteuerung
der Erstattungszinsen gerichteten Klage statt.
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Zur Begründung führte es im
Wesentlichen aus, mit dem BFH-Urteil in BFHE 230, 109, BStBl II
2011, 503 = SIS 10 23 36 sei davon auszugehen, dass § 12 Nr. 3
EStG als eine den einzelnen Einkunftsarten systematisch
vorangestellte Vorschrift auch dem § 20 Abs. 1 EStG vorgehe
und darin nicht lediglich ein gesetzliches Abzugsverbot geregelt
sei, sondern die Vorschrift bestimmte Steuern, zu denen die
Einkommensteuer gehöre, schlechthin dem nicht steuerbaren
Bereich zuweise. Diese gesetzgeberische Grundentscheidung strahle
auf den umgekehrten Vorgang der Erstattung solcher Steuern in der
Weise aus, dass sie dem Steuerpflichtigen nicht „im Rahmen
einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7
EStG“ zufließen. Erstattungszinsen teilten als
steuerliche Nebenleistungen i.S. von § 3 AO insofern das
Schicksal der Hauptforderung, als sie in § 12 Nr. 3 EStG
ebenfalls dem nicht steuerbaren Bereich zugewiesen
würden.
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Mit der Revision rügt das FA die
rechtsfehlerhafte Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG
i.V.m. § 52a Abs. 8 EStG, jeweils i.d.F. des JStG
2010.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Münster vom 10.5.2012 2 K 1950/00 E aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Die gesetzlichen Neuregelungen
verstießen gegen Verfassungsrecht. Die durch § 52a Abs.
8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 bestimmte echte Rückwirkung
auf die Steuer des Streitjahres sei unzulässig. Der Fall einer
von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG)
ausnahmsweise zugelassenen Durchbrechung des rechtsstaatlichen
Rückwirkungsverbots liege nicht vor.
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Zudem stelle die neue Regelung in § 20
Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 keine vorrangige
Spezialregelung gegenüber § 12 Nr. 3 EStG dar. Vielmehr
habe der Gesetzgeber mit dem eingefügten Satz 3 lediglich eine
klarstellende Regelung zu § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG
treffen wollen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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l. Erstattungszinsen nach § 233a AO sind
steuerbare Erträge aus Kapitalforderungen i.S. von § 20
Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010. § 12 Nr. 3 EStG
steht dem nicht entgegen.
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Der Senat verweist insoweit auf die
Entscheidungsgründe seines Urteils vom 12.11.2013 VIII R 36/10
(BFHE 243, 506, BStBl II 2014, 168 = SIS 14 04 29) unter II.1. (Rz
15 bis 19) und sieht zur Vermeidung von Wiederholungen hier von
einer Wiedergabe dieser Ausführungen ab.
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Den seither erfolgten Äußerungen in
der Fachliteratur zu dieser Entscheidung (vgl. zustimmend
Steinhauff, Der Ertragsteuerberater 2014, 91; derselbe in
jurisPR-SteuerR 13/2014, Anm. 3; kritisch in Bezug auf das als
„asymmetrisch“ empfundene Ergebnis: Behrens, BB
2014, 996) sind keine zusätzlichen Gesichtspunkte zu
entnehmen, die einer weitergehenden rechtlichen Erörterung
bedürften.
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2. Die verfassungsrechtlichen Einwendungen der
Kläger greifen nicht durch.
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a) Die Regelung des zeitlichen
Anwendungsbereichs des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F.
des JStG 2010 verstößt nicht gegen das
verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.
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aa) § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F.
des JStG 2010 ist nach § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des
JStG 2010 in „allen Fällen anzuwenden, in denen die
Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist“.
Damit ist das Gesetz rückwirkend auch auf den Streitfall
anwendbar.
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bb) Der Anwendungsbestimmung (§ 52a Abs.
8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010) ist in der Rechtsprechung und
von Stimmen der Literatur eine unzulässige echte
Rückwirkung beigemessen worden (vgl. insoweit BFH-Urteil in
BFHE 243, 506, BStBl II 2014, 168 = SIS 14 04 29, unter II.2. der
Entscheidungsgründe, Rz 28).
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Indes erweist sich die angeordnete
Rückwirkung als verfassungsrechtlich zulässig. Zwar sind
Gesetze mit echter Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der
Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich
belastend ändern, im Hinblick auf die Verlässlichkeit der
Rechtsordnung als Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen
grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfG-Beschluss vom
3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78 = SIS 98 10 50;
BVerfG-Urteil vom 23.11.1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 263;
Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 15.10.2008 1 BvR 1138/06,
BFH/NV 2009, 110). Jedoch sind in der Rechtsprechung des BVerfG
Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche
Rückwirkungsverbot durchbrochen ist. So tritt das
Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat,
namentlich dann zurück, wenn sich kein schutzwürdiges
Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte (vgl.
BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 239, 263; Nichtannahmebeschluss des
BVerfG in BFH/NV 2009, 110).
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cc) So verhält es sich im Streitfall. Mit
der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG
2010, die Erstattungszinsen dem steuerbaren Bereich zuweist, hat
der Gesetzgeber die Rechtslage auch mit Wirkung für die
Vergangenheit so geregelt, wie sie bis zum Ergehen des BFH-Urteils
in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 = SIS 10 23 36 der gefestigten
höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom
18.2.1975 VIII R 104/70, BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568 = SIS 75 03 29; vom 8.4.1986 VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986,
557 = SIS 86 18 13; vom 8.11.2005 VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527 =
SIS 06 11 68, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 14.4.1992 VIII B
114/91, BFH/NV 1993, 165 = SIS 92 20 39; vom 30.6.2009 VIII B 8/09,
BFH/NV 2009, 1977 = SIS 09 36 22) und der Praxis der
Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
5.10.2000 IV C 1 - S 2252 - 231/00, BStBl I 2000, 1508 = SIS 00 14 26; weitere Nachweise im BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 527 = SIS 06 11 68) entsprach (vgl. Nichtannahmebeschluss des BVerfG in BFH/NV
2009, 110).
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dd) Vor der Rechtsprechungsänderung durch
das BFH-Urteil in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 = SIS 10 23 36
konnte deshalb kein schutzwürdiges Vertrauen der Kläger
auf die Nichtsteuerbarkeit der Erstattungszinsen entstehen, zumal
der Zufluss der streitbefangenen Zinsen bei den Klägern
bereits mehrere Jahre zurücklag.
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Ein Vertrauenstatbestand hätte sich
deshalb allenfalls seit der Veröffentlichung des die
Rechtsprechung ändernden BFH-Urteils in BFHE 230, 109, BStBl
II 2011, 503 = SIS 10 23 36 entwickeln können. Jedoch fehlt es
angesichts der Vorgeschichte sowie des relativ kurzen Zeitraums
zwischen der Veröffentlichung dieses Urteils (am 8.9.2010) und
dem Inkrafttreten des JStG 2010 (am 14.12.2010) jedenfalls an der
Schutzwürdigkeit eines Vertrauens in den Fortbestand der
Rechtsprechungsänderung, zumal in diese Zwischenzeit keine
hierauf bezogenen schutzwürdigen Vermögensdispositionen
der Kläger fielen.
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b) Die Beurteilung, dass die
Anwendungsvorschrift des § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des
JStG 2010 nicht gegen das verfassungsrechtliche
Rückwirkungsverbot verstößt, liegt bereits der
BFH-Entscheidung in BFHE 243, 506, BStBl II 2014, 168 = SIS 14 04 29 zugrunde.
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Sie steht auch im Einklang mit dem danach
ergangenen BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 1 BvL 5/08 (BGBl I 2014,
255, HFR 2014, 359 = SIS 14 07 79). Nach dieser Entscheidung findet
das Rückwirkungsverbot im Grundsatz des Vertrauensschutzes
nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Es gilt nicht,
soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts
bilden konnte. Dementsprechend hat das BVerfG auf frühere
Rechtsprechung verwiesen, mit der es das Vertrauen in ein
geändertes Verständnis der alten Rechtslage, das durch
eine Rechtsprechungsänderung in Abweichung von der bis dahin
in Rechtspraxis und Rechtsprechung gefestigten Rechtsauffassung
herbeigeführt worden war, als von vornherein nicht
gerechtfertigt angesehen hat (BVerfG-Beschluss vom 21.7.2010 1 BvR
2530/05, BVerfGE 126, 369). Ferner hat das BVerfG zur Änderung
einer gefestigten Rechtspraxis durch das Bundesverwaltungsgericht
festgestellt, dass sich „ein hinreichend gefestigtes und
damit schutzwürdiges Vertrauen“ in ein
Verständnis der Rechtslage im Sinne des
Bundesverwaltungsgerichts „unter den gegebenen
Umständen“ nicht habe entwickeln können
(BVerfG-Beschluss vom 2.5.2012 2 BvL 5/10, BVerfGE 131, 20).
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Die Entscheidung des Streitfalls entspricht in
den Beurteilungsgrundsätzen und im Ergebnis dieser
Rechtsprechung des BVerfG.
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