Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 23.9.2014 9 K 3123/11
aufgehoben und der Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte
Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer
vom 1.4.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.7.2009
dahingehend geändert, dass in Höhe von 255.645,94 EUR
nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne von § 17 Abs. 2
des Einkommensteuergesetzes berücksichtigt werden.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob ein ausgefallenes
Darlehen in Höhe von 500.000 DM, das der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) im Jahr 1999 der S-AG als deren
Aktionär gewährte, als nachträgliche
Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes
nach § 17 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des
Streitjahres 2001 (EStG) zu berücksichtigen ist.
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Der Kläger war Gesellschafter der
X-GmbH, die im Mai 1999 in die S-AG formgewechselt wurde. Er wurde
zum Vorstand der S-AG bestellt.
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Am Grundkapital der S-AG von 500.000 EUR
war der Kläger mit 32 % beteiligt. Mit Vertrag vom 11.6.1999
veräußerte er einen Teil seiner Aktien zum Kaufpreis von
1 Mio. DM an die M-AG, wodurch sein Anteil an der S-AG auf 27 %
sank. Aufgrund wirtschaftlicher Schwierigkeiten der S-AG kam es zu
verschiedenen Kapitalerhöhungen. Die Beteiligung des
Klägers an der S-AG verringerte sich bis zum 1.2.2001 auf
10,41 %.
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Zwischen dem Kläger und der S-AG wurde
ohne Bestellung von Sicherheiten mit Datum 20.6.1999 folgender
Darlehensvertrag abgeschlossen:
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„(Name des Klägers),
Aktionär der S-AG, ..., gewährt der S-AG ein Darlehen in
Höhe von DM 500.000. Ausgezahlt wird dieses Darlehen am
1.7.1999. Verzinst wird dieses Darlehen mit 6 %. Das Darlehen kann
erstmals am 30.6.2004 zurückgezahlt werden. Im Falle einer
buchmäßigen Überschuldung fällt dieses
Darlehen hinter die Ansprüche aller anderen Gläubiger
zurück. Es kann frühestens dann zurückgezahlt
werden, wenn diese buchmäßige Überschuldung nicht
mehr existiert.“
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Mit Zusatzvereinbarung vom 10.5.2000 wurde
ergänzt, dass das Darlehen auch nach dem 30.6.2004
frühestens dann zurückgezahlt werde, wenn diese
buchmäßige Überschuldung und die finanzielle
Unternehmenskrise nicht mehr existiere. Der Kläger verzichte
auf seine Darlehensforderung gegen die S-AG, wenn das
Insolvenzverfahren über ihr Vermögen eröffnet
werde.
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Mit Beschluss des Amtsgerichts ... -
Insolvenzgericht - vom ...2.2001 wurde das Insolvenzverfahren
über das Vermögen der S-AG eröffnet. Nach einer
Bestätigung des Insolvenzverwalters stand spätestens am
31.12.2001 mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest,
dass es für die Aktionäre der S-AG weder eine
Ausschüttung noch einen Zwangsvergleich geben wird.
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Im Rahmen der Einkommensteuererklärung
des Klägers und seiner Ehefrau für das Streitjahr 2001
begehrte der Kläger bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb
die steuerliche Berücksichtigung eines
Auflösungsverlustes nach § 17 EStG in Höhe von
555.409 DM. Dieser sei u.a. durch den Ausfall des
Gesellschafterdarlehens in Höhe von 500.000 DM (255.646 EUR)
mit der Insolvenz der S-AG entstanden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ unter dem Datum des 22.7.2004 einen
Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer, in dem der
geltend gemachte Verlust nicht berücksichtigt wurde.
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Auf den Einspruch des Klägers hin
erließ das FA aus nicht streitgegenständlichen
Gründen am 1.4.2008 einen Teilabhilfebescheid und wies im
Übrigen den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 13.7.2009
als unbegründet zurück.
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Die Klage, mit der die
Berücksichtigung des ausgefallenen Darlehens als
nachträgliche Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 2 EStG) an
der S-AG geltend gemacht wurde, blieb erfolglos. Das Finanzgericht
(FG) führte im Wesentlichen aus, das Gesellschafterdarlehen
sei nicht als eigenkapitalersetzendes Finanzplandarlehen
anzuerkennen. Das außerordentliche Kündigungsrecht nach
§ 314 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sei
nicht ausgeschlossen worden, so dass der Kläger bis zum
Eintritt einer eventuellen Überschuldung als Bedingung
für den Rangrücktritt bei Vorliegen eines wichtigen
Grundes eine Kündigungsmöglichkeit gehabt habe. Die
Beteiligung des Klägers an der S-AG in Höhe von 10,41 %
erreiche im maßgeblichen Zeitpunkt der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens nicht die Beteiligungshöhe von 25 %, die
für eine Qualifikation als eigenkapitalersetzendes
Gesellschafterdarlehen und damit für dessen
Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten
erforderlich sei. Besondere Umstände, aus denen sich für
den Kläger in Verbindung mit seinem Aktienbesitz eine
zusätzliche maßgebliche Einflussmöglichkeit auf die
Unternehmensleitung hätten ergeben können, lägen
nicht vor.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts (§
17 EStG).
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und den Bescheid zum 31.12.2001 über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Einkommensteuer vom 1.4.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 13.7.2009 dahingehend zu ändern, dass in Höhe von
255.645,94 EUR (500.000 DM) nachträgliche Anschaffungskosten
i.S. von § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Vorentscheidung sei zutreffend. Die
Grundsätze aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
6.5.2014 IX R 44/13 (BFHE 245, 511, BStBl II 2014, 781 = SIS 14 20 99) seien auf den Streitfall nicht übertragbar.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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Das FG hat zu Unrecht den Ausfall des
Darlehens nicht als nachträgliche Anschaffungskosten bei der
Ermittlung des Auflösungsverlusts des Klägers i.S. des
§ 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG berücksichtigt.
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1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG
gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der
Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der
Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der
Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in
seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die
aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden
Verluste (BFH-Urteil vom 2.4.2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II
2008, 706 = SIS 08 28 65, m.w.N.).
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a) Auflösungsverlust i.S. des § 17
Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit
der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen
persönlich getragenen Kosten (entsprechend den
Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG)
sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem
Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten
Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (BFH-Urteil
in BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706 = SIS 08 28 65).
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Die Entstehung eines im Jahre 2001 zu
berücksichtigenden Auflösungsverlustes setzt voraus, dass
mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem
Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen ist und feststeht,
ob und in welcher Höhe noch nachträgliche
Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2
EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen
werden (vgl. u.a. zuletzt BFH-Urteile vom 1.7.2014 IX R 47/13, BFHE
246, 188, BStBl II 2014, 786 = SIS 14 21 90, und vom 13.10.2015 IX
R 41/14, BFH/NV 2016, 385 = SIS 16 02 49, jeweils m.w.N.).
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Diese Voraussetzung ist im Streitfall
erfüllt. Die die Höhe des Verlustes bestimmenden
Umstände standen nach der Bestätigung des
Insolvenzverwalters - wie das FG zutreffend erkannt hat und
zwischen den Beteiligten unstreitig ist - bereits im Jahr 2001
fest. Der Kläger fiel mit seinem Darlehen in voller Höhe
aus.
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b) Anschaffungskosten sind nach § 255
Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die
geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben;
dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die
nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen
Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten)
Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung,
wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und
weder Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder
Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionellem
Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder
Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der
Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft (§ 32a des Gesetzes
betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung i.d.F.
des Streitjahres - GmbHG a.F. - ) ein Darlehen gewährt (§
32a Abs. 1 GmbHG a.F.), eine Bürgschaft übernimmt, eine
Sicherheit bestellt (§ 32a Abs. 2 GmbHG a.F.) oder eine andere
Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F.
unternimmt und diese Finanzierungsmaßnahmen
eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Maßgebend dafür
ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in
dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital
zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen
ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich
entsprechend andere Rechtshandlung ausführt (§ 32a Abs. 1
und 3 GmbHG a.F.; ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom
8.2.2011 IX R 53/10 = SIS 11 18 97, m.w.N.).
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c) Auf die Prüfung, wann die Krise
eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis
erlangt hat, kann verzichtet werden, wenn der Gesellschafter - wie
beispielsweise bei einem Rangrücktritt - schon zu einem
früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der
Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern erklärt,
dass er das Darlehen auch in der Krise stehenlassen werde (vgl.
BFH-Urteile vom 7.12.2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778 = SIS 11 12 42, unter II.2.b, und vom 25.5.2011 IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029 =
SIS 11 36 42, unter II.1.a). Denn zu einer solchen Erklärung
wäre ein Darlehensgeber, der nicht auch Gesellschafter ist,
mit Rücksicht auf das ihm bei Gefährdung des
Rückzahlungsanspruchs regelmäßig zustehende
außerordentliche Kündigungsrecht im Allgemeinen nicht
bereit. Fällt der Gesellschafter bei Auflösung der
Gesellschaft mit einem solchen
„krisenbestimmten“ Darlehen aus, führt das
grundsätzlich zu nachträglichen Anschaffungskosten auf
die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens, da bei
den „krisenbestimmten“ Darlehen die Bindung
bereits mit dem Verzicht auf eine ordentliche und
außerordentliche Kündigung im Zeitpunkt der Krise
eintritt (vgl. u.a. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
9.10.1986 II ZR 58/86, BB 1987, 80) und deshalb - im Unterschied
zum „stehengelassenen Darlehen“ - der Verlust
des Darlehens auf diesem Verzicht und nicht nur auf den später
eintretenden gesetzlichen Rechtsfolgen der Krise beruht (BFH-Urteil
vom 13.7.1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724 = SIS 99 19 15).
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d) Ist der Gesellschafter - wie hier der
Kläger - Aktionär (vgl. dazu § 57 Abs. 1 des
Aktiengesetzes - AktG - ), so sind die Grundsätze des
Eigenkapitalrechts auf seine Finanzierungshilfen in der
maßgeblichen Rechtslage vor Inkrafttreten des Gesetzes zur
Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von
Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008 (BGBl I 2008, 2026) nur
dann sinngemäß anzuwenden, wenn er mehr als 25 % der
Aktien der Gesellschaft hält oder - bei geringerer, aber nicht
unbeträchtlicher Beteiligung - verbunden mit weiteren
Umständen über gesellschaftsrechtlich fundierte
Einflussmöglichkeiten in der Gesellschaft als Grundlage
für eine (innergesellschaftliche) Finanzierungsverantwortung
verfügt, die einer Sperrminorität vergleichbar sind. Eine
Mitgliedschaft im Aufsichtsrat oder eine Vorstandsfunktion
genügen dafür nicht (ständige Rechtsprechung des BGH
vom 9.5.2005 II ZR 66/03, DStR 2005, 1416, und vom 26.3.1984 II ZR
171/83, BGHZ 90, 381). Da Finanzierungsmaßnahmen lediglich
unter diesen Voraussetzungen als funktionelles Eigenkapital zu
beurteilen sind, führen sie nur dann zu nachträglichen
Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB,
wenn der Aktionär an der Aktiengesellschaft im vorgenannten
Sinne unternehmerisch beteiligt ist (BFH-Urteile in BFHE 221, 7,
BStBl II 2008, 706 = SIS 08 28 65; vom 8.2.2011 IX R 53/10 = SIS 11 18 97).
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2. Nach diesen Grundsätzen war der
Darlehensverlust des Klägers durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst; denn das Darlehen hatte
eigenkapitalersetzenden Charakter.
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a) Nach den den Senat bindenden Feststellungen
(§ 118 Abs. 2 FGO) des FG war der Kläger im Zeitpunkt der
Gewährung des unbesicherten Darlehens mit rund 27 % an der
S-AG unternehmerisch beteiligt. Er hat in Wahrnehmung seiner
Verantwortung für eine ordnungsgemäße
Unternehmensfinanzierung in der Darlehensvereinbarung vom 20.6.1999
gegenüber der S-AG mit bindender Wirkung sinngemäß
erklärt, dass er das Darlehen auch in der Krise stehenlasse
und seine Darlehensforderung im Rang hinter die Ansprüche
aller anderen Gläubiger zurückfalle. Zudem wurde die
Vereinbarung im Jahr 2000 dahingehend konkretisiert, dass er auf
seine Darlehensforderung verzichtet, wenn - wie im Streitfall - das
Insolvenzverfahren über das Vermögen der S-AG
eröffnet wird. Die zur Geschäftsführung dringend
notwendige Finanzausstattung sollte daher im Streitfall nach dem
Willen und der tatsächlichen Durchführung seitens des
Klägers und der übrigen Gesellschafter durch eine
Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden und war vom
Zeitpunkt der Darlehenshingabe auf eine Krisenfinanzierung
ausgelegt. Das Darlehen ist damit als haftendes Kapital
einzustufen.
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b) Es ist im Streitfall unerheblich, dass der
Kläger im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
an der S-AG lediglich noch mit rund 10 % beteiligt war. Denn
bereits mit der in der unternehmerischen Entscheidung am 20.6.1999
enthaltenen bindenden Abrede der Krisenbestimmung und dem Verzicht
auf eine ordentliche und außerordentliche Kündigung
übernahm das Darlehen die Funktion von Eigenkapital.
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c) Anders als das FG meint, war der
Darlehensvertrag nicht einseitig durch den Kläger kündbar
und entspricht daher den für eine Qualifikation als
krisenbestimmtes Darlehen erforderlichen Anforderungen.
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aa) Das FG hat den Darlehensvertrag so
ausgelegt, dass das außerordentliche Kündigungsrecht
nach § 314 Abs. 1 BGB nicht ausgeschlossen sei, womit der
Kläger beispielsweise bei Einstellung der Zinszahlungen habe
kündigen können.
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bb) Die Auslegung von Willenserklärungen
gehört zwar grundsätzlich zu der dem FG obliegenden
Feststellung der Tatsachen. Der BFH ist als Revisionsinstanz aber
nicht gehindert, die Auslegung des FG daraufhin zu
überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln
(§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und die gesetzlichen
Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind (vgl.
BFH-Urteil vom 29.11.2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008,
557 = SIS 08 13 67). Es ist der wirkliche Wille des
Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen
Sinne des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige
Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der
Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit
Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung
aller ihm bekannten Umstände verstehen musste
(Empfängerhorizont). Entspricht die finanzgerichtliche
Auslegung diesen Grundsätzen, ist sie für den erkennenden
Senat bindend, auch wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich
war.
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cc) Diese Grundsätze zugrunde gelegt, hat
das FG im Streitfall gegen §§ 133, 157 BGB
verstoßen. Anders als das FG meint, ist der Darlehensvertrag
vielmehr dahingehend zu verstehen, dass jedes Kündigungsrecht
des Klägers, das den Darlehenszweck vereiteln würde, bis
zum 30.6.2004 und bei einem zwischenzeitlichen Eintritt einer
Unternehmenskrise darüber hinaus bis zu deren Beendigung
ausgeschlossen war.
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Bereits die Mindestlaufzeit des Darlehens bis
zum 30.6.2004 zielt in ihrer Formulierung und inhaltlichen
Zweckrichtung sowie dem wirtschaftlichen Bedeutungsgehalt darauf
ab, dass die durch den Kläger gegebenen Darlehensmittel, die
für die Deckung des Finanzbedarfs der S-AG existenznotwendig
waren, jedenfalls bis zu diesem Zeitpunkt der S-AG zur
Verfügung stehen sollten. Dieser Sichtweise entsprechen auch
die als Begleitumstände zu berücksichtigenden
maßgeblichen Vorgaben durch die Investoren. Diese hätten
eine Beteiligung an der S-AG abgelehnt, wenn der Kläger das
Darlehen nicht gegeben hätte oder es vor dem 30.6.2004
hätte abziehen können. Schließlich ist zu beachten,
dass es der Kläger als Vorstand der S-AG in der Hand gehabt
hätte, einen außerordentlichen Kündigungsgrund,
z.B. durch Aussetzen der Zinszahlung, selbst herbeizuführen.
Den maßgeblichen Vorgaben der Investoren konnte daher nur ein
Ausschluss des außerordentlichen Kündigungsrechts des
Klägers für die Laufzeit des Darlehens bis zum 30.6.2004
(ggf. verlängert bis zur Überwindung einer
Unternehmenskrise) genügen (vgl. BGH-Urteil in BB 1987,
80).
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3. Die Sache ist spruchreif. Dem Kläger
sind aus der Darlehensgewährung an die S-AG nachträgliche
Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 2 EStG) in Höhe von 500.000
DM entstanden. Nachdem die Revision bereits aus den vorgenannten
Gründen Erfolg hat, bedarf es keiner Entscheidung mehr
über die geltend gemachten Verfahrensrügen.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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