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I. Nach einer beim Kläger und
Revisionsbeklagten (Kläger) durchgeführten
Außenprüfung erließ der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) für 2001 einen
erstmaligen sowie für 2002 einen nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die
gesonderte Feststellung der Einkünfte des Klägers aus
dessen freiberuflicher Tätigkeit als Steuerberater.
Dementsprechend änderte das FA die Einkommensteuerbescheide
für die Streitjahre 2001 und 2002 nach Maßgabe des
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und erfasste für 2001
zugleich einen zuvor nicht berücksichtigten
Veräußerungsgewinn.
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Gegen alle Bescheide legte der Kläger
Einspruch ein, den das FA mit zusammengefasster
Einspruchsentscheidung (für alle Einsprüche) vom
17.9.2008 als unbegründet zurückwies.
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Die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung
erfolgte im Wege des sog. Ferrari-Fax-Verfahrens. Es ist dadurch
gekennzeichnet, dass der Sachbearbeiter des Finanzamts eine E-Mail
mit einer angehängten Datei, die den Text des zu faxenden
Schreibens (wie im Streitfall die Einspruchsentscheidung)
enthält, über das Intranet der Finanzverwaltung an deren
Rechenzentrum schickt. Das Rechenzentrum wandelt die Textdatei in
ein Telefax um und sendet es über das Telefonnetz mittels
Tonsignalen an die angegebene Nummer. Die E-Mail wird nicht mit
einer elektronischen Signatur versehen. Liegt das Zeichnungsrecht
beim Sachgebietsleiter, muss dieser den Steuerfall an seinem
Computer freigeben, bevor die E-Mail verschickt werden
kann.
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Diesem Verfahren entsprechend veranlasste
das FA die Übersendung der Einspruchsentscheidung über
das Rechenzentrum an den Kläger. Zugleich druckte es den Text
der Einspruchsentscheidung aus und nahm den Ausdruck mit dem
Sendebericht vom 17.9.2008 zu den Steuerakten.
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Nachdem das FA den Kläger wegen
Nichtzahlung der geändert festgesetzten Steuern gemahnt hatte,
machte dieser unter Vorlage seines Posteingangsbuchs geltend, das
Telefax mit der Einspruchsentscheidung sei im Telefax-Gerät
seines Büros nicht eingegangen. Das im September 2008 genutzte
- inzwischen nicht mehr im Betrieb befindliche - Telefax-Gerät
sei als Zentraldrucker, Scanner, Kopierer sowie für Erhalt und
Versand von Telefaxen benutzt worden und habe eingehende Telefaxe
automatisch ausgedruckt.
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Das FA übergab dem Kläger am
17.11.2008 eine Kopie der Einspruchsentscheidung, in der die
Rechtsmittelbelehrung gestrichen worden war.
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Am 20.11.2008 erhob der Kläger
„wegen Einkommensteuer 2001, 2002 und 2003“ Klage mit
dem Antrag, „die Einkommensteuer gemäß den
Steuererklärungen und dem Einspruchsschreiben entsprechend
festzusetzen und zu veranlagen“. Mit der Klagebegründung
nahm er Bezug auf die Einspruchsentscheidung
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„wegen der Einkommensteuerbescheide
2001 und 2002, die aufgrund eines Betriebsprüfungsergebnisses
erlassen worden waren und gegen die ich Rechtsbehelf eingelegt
hatte“.
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Mit am 4.9.2009 bei Gericht eingegangenem
Schriftsatz machte er geltend, die Klage richte sich auch gegen die
gesonderte Feststellung der Einkünfte für 2001 und
2002.
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Auf seinen Antrag hat das Finanzgericht
(FG) durch Zwischenurteil die Zulässigkeit der Klage mit der
Begründung festgestellt, der Kläger habe die Klagefrist
i.S. des § 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gewahrt.
Die Entscheidung ist in EFG 2010, 618 = SIS 10 10 31
veröffentlicht.
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Dagegen richtet sich die Revision des
FA.
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Es trägt vor, das angefochtene Urteil
gehe unter Verletzung der §§ 87a, 119 und 366 AO davon
aus, dass die mit Computerfax versandte Einspruchsentscheidung
nicht schriftlich i.S. des § 366 AO ergangen und ohne
qualifizierte elektronische Signatur nichtig sei.
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Zum einen liege keine
Verwaltungsentscheidung in Form eines elektronischen Dokuments vor.
Die Einspruchsentscheidung genüge auch den übrigen
Formvorschriften des § 119 AO. Danach müsse der
Verwaltungsakt die erlassende Behörde erkennen lassen und die
Unterschrift oder Namenswiedergabe des zeichnungsberechtigten
Bearbeiters enthalten (§ 119 Abs. 3 Sätze 1 und 2 AO).
Bei einer schriftlich erteilten Einspruchsentscheidung sei demnach
eine eigenhändige Unterschrift nicht zwingend erforderlich. Es
genüge die Namenswiedergabe des zeichnungsberechtigten
Sachgebietsleiters.
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Die nach § 119 Abs. 3 Satz 3 AO
erforderliche Signatur solle lediglich die eigenhändige
Unterschrift im elektronischen Verkehr ersetzen. Sei eine
Unterschrift für den betreffenden Verwaltungsakt nicht
erforderlich, so könne auch keine Signatur verlangt
werden.
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Unter Berücksichtigung der
vorgenannten Gesichtspunkte könne im Streitfall, der
bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) folgend, das
Schriftformerfordernis nur an der behaupteten fehlenden
Verkörperung der Einspruchsentscheidung beim Kläger
scheitern. Hierzu habe das FG jedoch keine ausreichenden
Sachverhaltsfeststellungen getroffen.
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Bei der vom Kläger geschilderten
Büropraxis, wonach alle eingehenden Telefaxe automatisch
ausgedruckt würden, ohne dass es der Mitwirkung eines
Mitarbeiters bedürfe, könne grundsätzlich nach
erfolgreichem Zugang der Telefonsignale von der schriftlichen
Verkörperung eingehender Verwaltungsentscheidungen ausgegangen
werden. Gescheitert sein könne im Streitfall ein solcher
Ausdruck nur an Fehlern, die vom Empfänger selbst zu
verantworten seien (z.B. Papierstau, Stromausfall).
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Im Ferrari-Fax-Verfahren erhalte der
Absender nach Abschluss der Übertragung immer einen sog.
qualifizierten Sendebericht. Neben den Übertragungsdaten werde
zusätzlich der Inhalt des gesendeten Dokuments in
verkleinerter Form angezeigt. Auf jeder Seite des Dokuments seien
die Übertragungsdaten zusätzlich - nochmals -
aufgedruckt. Bei dieser Übertragungs- und Dokumentationsform
seien Fehler nahezu ausgeschlossen. Danach könne das FA im
Streitfall den vollständigen Empfang der Telefonsignale am
17.9.2008 mit dem qualifizierten Sendebericht nachweisen.
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Im Übrigen stelle sich unter
Berücksichtigung der heutigen Kommunikationsformen die
grundsätzliche Frage, ob für die Wirksamkeit eines per
Telefax übermittelten Verwaltungsakts weiterhin an der bisher
höchstrichterlich geforderten tatsächlichen
Verkörperung beim Empfänger angeknüpft werden
müsse. In den meisten Büros befänden sich keine
einfachen Telefaxgeräte mehr, sondern Geräte mit
verschiedenen Funktionen, sodass das empfangene Telefax nicht nur
ausgedruckt, sondern auch gespeichert oder an Computer anderer
Mitarbeiter weitergeleitet werden könne.
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Diese Vorgänge spielten sich in der
Risikosphäre des Empfängers ab und seien dem Absender
nicht zugänglich. Der Absender könne über das
Sendeprotokoll mit „OK“-Vermerk nur die
vollständige Übertragung der Signale nachweisen, habe
aber keinen Überblick darüber, ob der Empfänger das
Telefax sofort oder erst später ausgedruckt, gelöscht,
gespeichert oder weitergeleitet habe. Der Empfänger habe
dagegen die Möglichkeit, durch Speicherung oder Druck der
Protokolldateien nachzuweisen, dass ihn ein Telefax in der
fraglichen Zeit nicht erreicht habe.
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Den Nachweis, dass ein elektronisch
übermitteltes Dokument beim Empfänger auch
tatsächlich ausgedruckt worden sei, könne der Absender
regelmäßig nicht erbringen.
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Es dürfe aber nicht allein dem
Empfänger bzw. aus Sicht des Absenders dem Zufall
überlassen bleiben, über die Qualifizierung und damit die
Formerfordernisse des erhaltenen Verwaltungsakts zu bestimmen. Der
Empfänger könnte durch eigenes Zutun eine schriftliche
Verkörperung jederzeit verhindern.
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Nach alledem sei davon auszugehen, dass die
per Computerfax übermittelte schriftliche
Einspruchsentscheidung am 17.9.2008 wirksam bekannt gegeben worden
und dagegen verspätet Klage erhoben worden sei.
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Das FA beantragt, das Zwischenurteil des FG
Köln aufzuheben und die Klage als unzulässig
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen.
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Zu Recht macht das FA zwar geltend, das
angefochtene Urteil verletze mit seiner Auffassung, die im
Streitfall ergangene Einspruchsentscheidung sei ein elektronisches
Dokument und bedürfe deshalb zu ihrer Wirksamkeit einer
elektronischen Signatur, materielles Recht (nachfolgend unter
II.1.). Die FG-Entscheidung erweist sich aber aus anderen
Gründen als rechtmäßig (§ 126 Abs. 4 FGO,
nachfolgend unter II.2.).
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1. Rechtsfehlerhaft ist das FG davon
ausgegangen, dass die streitige Übersendung der
Einspruchsentscheidung im Wege des sog. Ferrari-Fax-Verfahrens als
Übersendung eines elektronischen Dokuments wegen fehlender
elektronischer Signatur den Lauf der Klagefrist gegen die
streitbefangenen Gewinnfeststellungs- und Einkommensteuerbescheide
nicht in Gang gesetzt hat und allein deshalb nicht von einer
Verfristung der Klage auszugehen ist.
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a) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung wird
eine gesetzlich gebotene Schriftform auch durch Übersendung
per Telefax gewahrt (BFH-Urteil vom 4.7.2002 V R 31/01, BFHE 198,
337, BStBl II 2003, 45 = SIS 02 85 78).
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aa) Ein Telefax gewährleistet
gleichermaßen den mit dem Gebot der Schriftlichkeit
verfolgten Zweck, dass aus dem Schriftstück der Inhalt der
Erklärung, die abgegeben werden soll, und die Person, von der
sie ausgeht, hinreichend zuverlässig entnommen werden
können. Zudem weist ein Telefax gleichermaßen aus, dass
es sich bei dem Schriftstück nicht nur um einen Entwurf
handelt, sondern dass es mit Wissen und Willen des Berechtigten dem
Empfänger zugeleitet worden ist (vgl. Beschluss des
Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom
5.4.2000 GmS-OGB 1/98, NJW 2000, 2340 = SIS 00 10 34, unter
III.1.). Dementsprechend ist nach der dem technischen Fortschritt
auf dem Gebiet der Telekommunikation Rechnung tragenden
Rechtsprechung die Übermittlung fristwahrender
Schriftsätze per Telefax in allen Gerichtszweigen
uneingeschränkt zulässig (vgl. Beschluss des Gemeinsamen
Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes in NJW 2000, 2340
= SIS 00 10 34, unter III.2., m.w.N.; Urteil des
Bundessozialgerichts vom 13.3.2001 B 3 KR 12/00 R, BSGE 88, 1;
Urteil des Sächsischen Landessozialgerichts vom 11.1.2006 L 1
P 14/05).
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bb) Für die Übermittlung von
Steuerbescheiden gilt auf dieser Grundlage nichts anderes
(BFH-Urteile vom 8.7.1998 I R 17/96, BFHE 186, 491, BStBl II 1999,
48 = SIS 99 01 44; vom 18.8.2009 X R 25/06, BFHE 226, 77, BStBl II
2009, 965 = SIS 09 30 32, unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom
28.5.2009 III R 84/06, BFHE 225, 11, BStBl II 2009, 949 = SIS 09 25 65 zur bejahten Wirksamkeit einer einen Verwaltungsakt
mündlich widerrufenen Mitteilung; die Verfassungsbeschwerde
gegen das BFH-Urteil in BFHE 226, 77, BStBl II 2009, 965 = SIS 09 30 32 hat das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 29.10.2012
2 BvR 2579/09, nicht zur Entscheidung angenommen; BFH-Beschluss vom
31.3.1998 I S 8/97, BFH/NV 1998, 1318 = SIS 98 16 97; Güroff
in Beermann/Gosch, AO § 122 Rz 32; vgl. auch BFH-Beschluss vom
27.6.2001 X B 23/01, BFH/NV 2001, 1529 = SIS 01 81 09).
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cc) Die Übersendung per Telefax ist auch
nicht als Übersendung eines elektronischen Verwaltungsakts
anzusehen, für den nach § 87a Abs. 4 AO eine Signatur
erforderlich wäre (vgl. § 119 Abs. 3 Satz 3 AO). Denn die
Wirksamkeit einer Bekanntgabe behördlicher oder gerichtlicher
Entscheidungen per Telefax wird nach der Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) durch die Einfügung der
Vorschriften über den elektronischen Rechtsverkehr in die
Verfahrensgesetze nicht berührt, weil ein Computerfax oder
Funkfax kein elektronisches Dokument darstellt (BVerwG-Beschluss
vom 30.3.2006 8 B 8/06, NJW 2006, 1989; ebenso Kopp/Schenke,
Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 19. Aufl., § 55a Rz
5).
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Per Telefax übermittelte Verwaltungs-
oder Gerichtsentscheidungen erfordern keinen besonderen Nachweis
der Urheberschaft (Authentizität) und keinen besonderen Schutz
vor nachträglicher Veränderung (Integrität).
Insoweit unterscheiden sie sich maßgeblich von elektronischen
Dokumenten, die leicht elektronisch änderbar sind und deren
Absicherung die Regelungen zur qualifizierten Signatur allein
bezwecken (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
14.1.2010 VII ZB 112/08, BGHZ 184, 75 = SIS 10 22 62, unter
Bezugnahme auf den BGH-Beschluss vom 4.12.2008 IX ZB 41/08,
NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht - NJW-RR - 2009, 357 und
BTDrucks 14/4987, S. 24; BTDrucks 15/4067, S. 37 f. zu § 55a
der Verwaltungsgerichtsordnung).
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Für andere Dokumente stellt sich selbst
bei Übermittlung per Telefax - wie im Streitfall - das Problem
der Integrität nicht anders als bei traditionell
übermittelten Schriftstücken, für die eine
qualifizierte Signatur nicht erforderlich ist (BVerwG-Beschluss in
NJW 2006, 1989).
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b) Für das Ferrari-Fax-Verfahren ist
ersichtlich eine abweichende Beurteilung nicht geboten. Denn das im
Rahmen dieses Verfahrens vom Rechenzentrum der Finanzverwaltung auf
Veranlassung des FA abgesandte und auf dem
Telefax-Empfangsgerät eingehende Telefax entspricht
hinsichtlich Format und Abänderbarkeit den im
„normalen“ Telefax-Verfahren übermittelten
Dokumenten, für die das Telefax-Verfahren - wie
ausgeführt - ohne Bindung an die Vorschriften für
elektronische Dokumente zulässig ist.
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Auf die im Bereich der Finanzverwaltung bis
zur Absendung durch das Rechenzentrum ablaufenden Vorgänge
kommt es schon deshalb nicht an, weil es sich bis zur Absendung der
Bescheide lediglich um Entwürfe bzw. nicht rechtsverbindliche
Fassungen handelt, die frühestens mit Absendung (hier durch
das Landesrechnungszentrum) rechtliche Wirkung gegenüber
Steuerpflichtigen entfalten.
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2. Die angefochtene FG-Entscheidung erweist
sich indessen aus anderen Gründen als rechtmäßig
(§ 126 Abs. 4 FGO).
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a) Obwohl die im sog. Ferrari-Fax-Verfahren
übersandten Entscheidungen der Finanzverwaltung nicht anders
als andere per Telefax übersandte Dokumente keine
elektronischen Dokumente i.S. des § 87a AO sind und
infolgedessen wie auf dem Postweg übersandte Steuerbescheide
weder einer Unterschrift noch einer Signatur nach dem
Signaturgesetz bedürfen, ist mit der Vorinstanz - wenn auch
aus anderen als den von ihr angenommenen und unter II.1.
verworfenen Gründen - davon auszugehen, dass die einmonatige
Frist zur Erhebung der Klage gegen die angefochtenen Bescheide nach
§ 47 Abs. 1 FGO gewahrt ist.
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Die Klagefrist läuft nicht an, wenn die
anzufechtende Entscheidung - wie im Streitfall die
Einspruchsentscheidung des FA - nicht wirksam bekannt gegeben wird
(BFH-Urteil vom 20.10.1987 VII R 19/87, BFHE 151, 24, BStBl II
1988, 97 = SIS 88 01 50) und dieser Mangel auch nicht geheilt wird
(vgl. BFH-Urteil vom 25.1.1994 VIII R 45/92, BFHE 173, 213, BStBl
II 1994, 603 = SIS 94 14 70).
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b) Im Streitfall fehlt eine wirksame
Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung.
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aa) Nach den für den Senat bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
druckte das im Streitzeitraum verwendete und inzwischen nicht mehr
vorhandene Telefaxgerät des Klägers, an das die
Einspruchsentscheidung übersandt wurde, zwar jeweils nach
Maßgabe der technischen Einstellungen
„automatisch“ (ohne Tätigkeit des
Empfängers oder seiner Bediensteten) eingehende Telefaxe aus.
Ein entsprechender Ausdruck der Einspruchsentscheidung wurde aber
nach dem unwiderleglichen Vortrag des Klägers unter Bezugnahme
auf sein Posteingangsbuch nicht von ihm vorgefunden.
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bb) Ohne eine solche Verkörperung fehlte
es an der nach den §§ 122, 124 AO erforderlichen
Bekanntgabe der - nach § 366 AO schriftlich zu erlassenden -
Einspruchsentscheidung. Sie kann zwar durch Telefax
übermittelt werden, ist aber bei dieser Form der
Übermittlung erst mit dem Ausdruck durch das empfangende
Telefaxgerät „schriftlich“ erlassen.
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(1) Dabei kann nach der BFH-Rechtsprechung
nicht allein wegen des Sendeberichts des Sendegeräts (sog.
„OK“-Vermerk) und eines Eingangsvermerks im
Empfangsprotokoll des angewählten Geräts nach den
Grundsätzen des Anscheinsbeweises davon ausgegangen werden,
dass der betroffene Bescheid ordnungsgemäß
übermittelt und ausgedruckt worden ist (BFH-Urteil in BFHE
186, 491, BStBl II 1999, 48 = SIS 99 01 44, unter Bezugnahme auf
das BGH-Urteil vom 7.12.1994 VIII ZR 153/93, NJW 1995, 665; eben-so
Urteil des Oberlandesgerichts - OLG - München vom 16.12.1992 7
U 5553/92, NJW 1993, 2447; Beschluss des Kammergerichts Berlin vom
4.3.1994 5 W 7083/93, NJW 1994, 3172; Beschluss des OLG Köln
vom 4.1.1995 27 W 20/94, MDR 1995, 411; zur Notwendigkeit eines
Ausdrucks als Voraussetzung einer wirksamen Bekanntgabe Urteil des
Verwaltungsgerichts Cottbus vom 25.7.2013 1 K 759/09; Schmittmann,
MDR 1994, 1081; Laghzaoui/Wirges, MDR 1996, 230; Pape/Notthoff, NJW
1996, 417, 425; Marly in Lindenmaier/Möhring, Nachschlagewerk
des Bundesgerichtshofs, § 144 ZPO Nr. 12; Schmid,
Wirtschaftsrechtliche Beratung 1995, 355; a.A. z.B. Urteil des
Landgerichts Frankfurt a.M. vom 12.1.1993 3/8 0 208/91, Recht der
internationalen Wirtschaft 1994, 778; Burgard, BB 1995, 222, und in
Archiv für die civilistische Praxis 195, 74, 132).
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(2) Auch nach der Rechtsprechung des BGH wird
die erforderliche Schriftform einer bekannt zu gebenden
Entscheidung nicht schon dadurch hergestellt, dass sie nach
Übersendung durch Telefax zunächst im Empfangsgerät
elektronisch gespeichert wird. Vielmehr ist die Schriftform - im
Gegensatz zu der fristwahrenden Wirkung von elektronisch
eingelegten Rechtsbehelfen bereits bei elektronischer Speicherung
(BGH-Beschlüsse vom 25.4.2006 IV ZB 20/05, BGHZ 167, 214 = SIS 06 33 42, Rz 18; vom 8.5.2007 VI ZB 74/06, NJW 2007, 2045 = SIS 07 28 73, Rz 12; vom 15.9.2009 XI ZB 29/08, Rz 16; vom 18.11.2010 I ZB
62/10, Rz 5; vom 17.4.2012 XI ZB 4/11; Beschluss des OLG des Landes
Sachsen-Anhalt vom 27.8.2012 U 32/12, MDR 2013, 55) - erst mit dem
Ausdruck des gespeicherten Dokuments erfüllt
(BGH-Beschlüsse in BGHZ 167, 214 = SIS 06 33 42, Rz 21; in NJW
2008, 2649 = SIS 08 32 93, Rz 11, und in NJW-RR 2009, 357, Rz 8).
Dementsprechend hat auch der Senat die erforderliche Schriftform
einer elektronisch übermittelten Rechtsbehelfsschrift erst mit
ihrem Ausdruck als gegeben angesehen (BFH-Urteil vom 22.6.2010 VIII
R 38/08, BFHE 230, 115, BStBl II 2010, 1017 = SIS 10 26 90).
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cc) Nach dieser Rechtsprechung kommt es auf
den Einwand des FA, ein solcher fehlender Ausdruck beruhe
allenfalls auf Fehlern in der Sphäre des Empfängers (wie
z.B. Papierstau und ähnliche Umstände), ersichtlich nicht
an. Denn für den Zugang von Bescheiden trägt im Zweifel
die Finanzbehörde die Beweislast (vgl. BFH-Urteile vom
12.3.2003 X R 17/99, BFH/NV 2003, 1031 = SIS 03 32 31; vom
18.11.2003 VII R 5/02, BFH/NV 2004, 1057 = SIS 04 29 98). Für
den möglichen Sonderfall, dass ein Ausdruck eingehender
Telefaxe durch den Bekanntgabeempfänger vorsätzlich
verhindert wird und deshalb ausnahmsweise eine Speicherung im
Telefaxgerät des Bekanntgabeempfängers für
ausreichend erachtet werden könnte (vgl. BFH-Urteil in BFHE
186, 491, BStBl II 1999, 48 = SIS 99 01 44), sind Anhaltspunkte im
Streitfall weder vorgetragen noch ersichtlich.
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Abgesehen davon zeigt die Regelung des §
122 Abs. 2 Halbsatz 2 AO den ausdrücklichen Willen des
Gesetzgebers, dem Finanzamt „im Zweifel“ die
Beweislast für den Zugang von Bescheiden aufzuerlegen.
Vermutetem rechtsmissbräuchlichem Verhalten von
Empfängern der Bescheide kann die Behörde im Übrigen
durch Zustellung der Bescheide mittels Zustellungsurkunde
angemessen begegnen.
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Ist - wie im Streitfall nach den bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) -
ein automatisch vorgesehener Ausdruck tatsächlich nicht
erfolgt, kann der Empfänger in der Regel nicht erkennen, dass
ein solches Telefax im Gerät eingegangen ist. Davon muss er -
bei automatischem Ausdruck eingehender Telefaxe wie im Streitfall -
grundsätzlich auch nicht ausgehen, sodass eine
regelmäßige Pflicht, Sendeprotokolle hinsichtlich
eingegangener, aber nicht ausgedruckter Telefaxe zu prüfen,
die Sorgfaltspflichten der Adressaten überspannen
würde.
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dd) Die Aushändigung einer Bescheidkopie
an den Kläger unter Streichen der Rechtsmittelbelehrung stellt
schon wegen des erkennbaren Willens des FA, keinen Bescheid zu
erlassen, keine Zweitbescheidung dar, die ihrerseits den Lauf einer
Rechtsbehelfsfrist hätte auslösen können.
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(1) Gemäß § 124 Abs. 1 AO ist
für die Wirksamkeit eines Steuerbescheides die Bekanntgabe
notwendige Voraussetzung. Die Bekanntgabe muss vom Willen der den
Steuerbescheid erlassenden Behörde getragen werden. Ein ohne
Bekanntgabewillen zur Kenntnis gebrachter Verwaltungsakt erlangt
daher keine Wirksamkeit (BFH-Urteile vom 27.6.1986 VI R 23/83, BFHE
147, 205, BStBl II 1986, 832 = SIS 86 21 52; vom 24.11.1988 V R
123/83, BFHE 155, 466, BStBl II 1989, 344 = SIS 89 07 53; zum
Sonderfall einer vollständigen Bescheidkopie zur Heilung einer
früheren fehlerhaften Bekanntgabe vgl. BFH-Beschluss vom
7.11.2008 X B 55/08, BFH/NV 2009, 195 = SIS 09 02 85; Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 124 AO
Rz 8 ff.; Güroff in Beermann/Gosch, AO § 124 Rz 7).
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48
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(2) Der Bekanntgabewille fehlt, wenn die
Übersendung eines Schriftstücks nicht zu dem Zweck
erfolgt, die an eine Bekanntgabe geknüpften Rechtsfolgen
herbeizuführen, sondern etwa nur der Information des
Empfängers über den Inhalt eines bei den Akten
befindlichen Schriftstücks dienen soll (vgl. Urteil des
Hessischen Verwaltungsgerichtshofs vom 11.3.1985 V OE 82/82,
Rechtsprechung der Hessischen Verwaltungsgerichte 1985, 81; Urteil
des FG Düsseldorf vom 11.9.1985 VIII 325/81 V, EFG 1986,
55).
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Insbesondere das Streichen der
Rechtsbehelfsbelehrung zeigt, dass sich an die Übersendung der
Bescheidkopie keine Rechtsfolgen knüpfen sollten (vgl. dazu
BFH-Urteil vom 22.10.1986 I R 254/83, BFH/NV 1988, 10).
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