1
|
I. Streitig ist, ob ein
Auflösungsverlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) in voller Höhe oder nur zu 60 % abzugsfähig
ist.
|
|
|
2
|
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war an einer GmbH mit einer
Stammeinlage in Höhe von 8.500 EUR (= 33,33 %) beteiligt. Am
14.12.2009 wurde die Auflösung der GmbH mit Wirkung zum Ablauf
des 15.12.2009 beschlossen. Am 29.12.2009 erfolgte die Auskehrung
des sich noch im Gesellschaftsvermögen der GmbH i.L.
befindlichen Teils des Stammkapitals in Höhe von 9.456,14 EUR.
An die mit einem Drittel beteiligte Klägerin wurde ein Betrag
in Höhe von 3.138,71 EUR ausgezahlt. Weitere Zahlungen in Form
von Dividenden, Ausschüttungen oder sonstigen
Rückzahlungen aus dem Stammkapital der Gesellschaft hatte die
Klägerin nicht erhalten.
|
|
|
3
|
Die Klägerin machte in ihrer
Einkommensteuererklärung 2009 den ihr entstandenen Verlust in
Höhe von 5.362 EUR (Rückzahlung des Stammkapitals in
Höhe von 3.138,71 EUR abzüglich der geleisteten
Stammeinlage als Anschaffungskosten in Höhe von 8.500 EUR) in
vollem Umfang geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) wandte unter Hinweis auf die erfolgte
Rückzahlung des Stammkapitals das Teileinkünfteverfahren
an und ermittelte einen Verlust nach § 17 Abs. 4 EStG in
Höhe von (5.362 EUR x 60 % =) 3.217 EUR.
|
|
|
4
|
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) führte aus, die Klägerin habe infolge der
Liquidation aus dem Stammkapital der Gesellschaft 3.138,71 EUR
ausgekehrt bekommen. Davon seien gemäß § 3 Nr. 40
Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG 40 % steuerfrei, weil § 3 Nr. 40
Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG in den Fällen von § 17 Abs.
4 EStG entsprechend anzuwenden sei. Für die Anwendung des
Teilabzugsverbots sei nicht erforderlich, dass der
Veräußerungserlös oder der an dessen Stelle
tretende gemeine Wert der im Falle der Liquidation erhaltenen
Wirtschaftsgüter die gegenzurechnenden
Auflösungs-/Anschaffungskosten übersteige. Auch eine
zurückgezahlte Stammeinlage führe zu Einnahmen i.S. von
§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG. Satz 2 der Vorschrift
verweise für den Einnahmebegriff auf „die Fälle des
§ 17 Absatz 4“, mithin auf die Einnahmen nach dieser
Vorschrift. Zu Bezügen i.S. von § 17 Abs. 4 EStG
führten auch Rückzahlungen aus dem Stammkapital. Der
Verweis in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG auf Satz 1
bezwecke gerade, dass die infolge der
Veräußerungsfiktion - anstelle eines Kaufpreises -
zufließenden Einnahmen wie der Bezug eines Kaufpreises
behandelt werden, sodass auch unter der Geltung des
Teileinkünfteverfahrens die in § 17 EStG vorgesehene
Gleichbehandlung einer Veräußerung von
Gesellschaftsanteilen mit der Liquidation der Gesellschaft nach
§ 17 Abs. 4 EStG sichergestellt sei. Die Anschaffungskosten
der Klägerin seien daher nur zu 60 % abziehbar.
|
|
|
5
|
Mit ihrer Revision wendet sich die
Klägerin gegen die unter Anwendung des
Teileinkünfteverfahrens lediglich zu 60 % erfolgte
Berücksichtigung des Liquidationsverlusts nach § 17 EStG.
Sinn und Zweck des Teilabzugsverfahrens nach § 3c Abs. 2 Satz
1 EStG sei die Vermeidung einer Doppelbegünstigung. Die
Anwendung des Teilabzugsverfahrens scheide aufgrund des Wortlauts
des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG daher aus, wenn aus der
Beteiligung keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen
i.S. des § 3 Nr. 40 EStG angefallen seien. In
Veräußerungsfällen liege eine steuerbare Einnahme
nur dann vor, wenn der Veräußerungserlös die
Anschaffungs- und Veräußerungskosten überschreite.
Wenn der Tatbestand des Veräußerungspreises und des
gemeinen Werts den Tatbeständen des § 17 Abs. 4 EStG
gleichzustellen sei, dann hätte der Gesetzgeber direkt und
unmittelbar in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG neben
dem Veräußerungspreis oder dem gemeinen Wert auch die
Kapitalrückzahlung i.S. von § 17 Abs. 4 EStG
erwähnen können. Bei der Rückzahlung von
Stammkapital liege nach der Systematik der § 17 EStG i.V.m.
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, Nr. 2 Satz 1 EStG keine steuerbare
Einnahme vor. Auch die Rückzahlung von Beträgen aus dem
steuerlichen Einlagekonto führe daher nur insoweit zu
steuerbaren Einnahmen, als der Rückzahlungsbetrag die
Anschaffungskosten der Beteiligung übersteige.
|
|
|
6
|
Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung des
Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2009 vom 26.1.2012
unter Berücksichtigung des der Klägerin entstandenen
Auflösungsverlusts aus der Liquidation der GmbH in Höhe
von 5.362 EUR neu festzusetzen.
|
|
|
7
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
8
|
Es weist darauf hin, dass nach § 17
Abs. 4 EStG die Rückzahlung von Nennkapital einem
Veräußerungspreis gleichgestellt und damit zu einer
steuerpflichtigen Einnahme werde. Zudem werde in § 3 Nr. 40
Satz 1 Buchst. c EStG ausdrücklich der
Veräußerungspreis bzw. der gemeine Wert als Einnahme
festgelegt und nicht der Veräußerungsgewinn als Saldo
aus Veräußerungserlös und Anschaffungskosten. Es
sei Wille des Gesetzgebers, dass jegliche Einnahmen i.S. des §
3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG zur Anwendung des § 3c Abs. 2
EStG führten.
|
|
|
9
|
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat das
Teileinkünfteverfahren und das Teilabzugsverbot (§ 3 Nr.
40 Satz 1 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG) im Streitfall richtig
angewandt.
|
|
|
10
|
1. Das FG hat im Streitjahr 2009 zutreffend
einen Veräußerungsverlust in Höhe von 3.217 EUR der
Besteuerung unterworfen.
|
|
|
11
|
a) Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1
EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der
Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an
einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer - wie im
Streitfall die Klägerin - innerhalb der letzten fünf
Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu
mindestens 1 % beteiligt war. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG
gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1
EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Als
Veräußerungspreis ist nach Satz 2 der Vorschrift der
gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder
zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft
anzusehen. Dazu gehört auch die (anteilige) Rückzahlung
des Stammkapitals. Denn diese geht als Bemessungsgrundlage in die
Ermittlung des Auflösungsgewinns oder -verlusts ein (vgl.
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 17 Rz 220).
|
|
|
12
|
Nach diesen Maßstäben ist das FG
zutreffend von 3.138,71 EUR als Veräußerungspreis
ausgegangen, denn in Höhe dieses Betrages wurde an die
Klägerin Vermögen der Gesellschaft zurückgezahlt.
Diesem Veräußerungspreis standen unstreitig
Anschaffungskosten von 8.500 EUR gegenüber.
|
|
|
13
|
b) Das FG hat den ausgekehrten Betrag als
Veräußerungspreis und die Anschaffungskosten zutreffend
jeweils zu 60 % der Besteuerung nach § 17 Abs. 2 EStG
unterworfen.
|
|
|
14
|
aa) Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. c Satz 1 EStG sind 40 % des Veräußerungspreises
oder des gemeinen Werts i.S. von § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei.
Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift in den Fällen des §
17 Abs. 4 EStG entsprechend. Die hiermit in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zu 60 % abzuziehen;
denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen
Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben,
Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem
§ 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem
Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder
Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60
% abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung
der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des
Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd
zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein
doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug
von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen
erzielt werden. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder
Einnahmen an, kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG
nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechenden
Aufwand nur zu 60 % zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser
steht nicht - wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem
Wortlaut nach für die 40 %-ige Kürzung verlangt - in
wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zu 60 % anzusetzenden
Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, ist § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG nicht anwendbar und der Erwerbsaufwand ist in vollem
Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des
Teilabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung
auszuschließen (vgl. zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 14.7.2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399 = SIS 10 05 72; vom
6.4.2011 IX R 40/10, BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785 = SIS 11 24 29, und vom 7.2.2012 IX R 1/11, BFH/NV 2012, 937 = SIS 12 13 05,
m.w.N.).
|
|
|
15
|
bb) Werden bei der Liquidation i.S. von §
17 Abs. 4 EStG indes Einnahmen erzielt, sind
Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG)
und Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) anzuwenden. Denn nach
§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG ist § 3 Nr. 40
Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG entsprechend in den Fällen des
§ 17 Abs. 4 EStG anzuwenden. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c
Satz 1 EStG findet daher auch auf die Auskehrung von Stammkapital
im Rahmen einer Liquidation nach § 17 Abs. 4 EStG Anwendung
(so i.E. Niedersächsisches FG, Urteil vom 19.5.2011 11 K
496/10, EFG 2012, 1326 = SIS 12 14 29, unter II.2.; Bron/Seidel,
DStZ 2009, 859, unter IV.1.; Dötsch/Pung in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG,
§ 3c Rz 49a EStG; Förster, GmbHR 2010, 1009, 1010, 1012;
Nacke, FR 2011, 699, 702; Schneider, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz E 70;
Oberfinanzdirektion Frankfurt/M., Vfg. vom 11.9.2013 S 2244 A-32-St
215; a.A. Naujok, BB 2009, 2128, 2129). Dies entspricht der
bisherigen Rechtsprechung des Senats, wonach es nach § 3c Abs.
2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG allein darauf ankommt, ob Einnahmen
anfallen und der Abzug von Anschaffungskosten nur dann nicht nach
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der
Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte
Einnahmen erzielt hat (vgl. für den Fall des § 17 Abs. 4
EStG BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 399 = SIS 10 05 72, und Beschluss
vom 18.3.2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627 = SIS 10 06 55). Die mit der Auskehrung des Liquidationserlöses in
wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind
dementsprechend ebenfalls nur zu 60 % abzuziehen.
|
|
|
16
|
Dies entspricht sowohl dem Sinn und Zweck von
§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 und 2 EStG als von §
17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, Auflösung und Liquidation eines
Anteils an einer Kapitalgesellschaft steuerlich einer
Veräußerung gleich zu stellen. Nach § 17 Abs. 4
Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs.
1 Satz 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft.
Als Veräußerungspreis ist nach Satz 2 der Vorschrift der
gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder
zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft
anzusehen. Dazu gehört auch die (anteilige) Rückzahlung
des Stammkapitals. So wie § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG die
Liquidation der Veräußerung des Anteils i.S. von §
17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleichstellt (vgl. dazu
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz 210, 235), gilt dies
auch für das Verhältnis von § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. c Satz 1 zu § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG.
Auch im Rahmen der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens sind
Anteilsveräußerung und Liquidation gleich zu behandeln
(so i.E. auch Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2012, 1326 =
SIS 12 14 29, unter II.2.; Dötsch/Pung, DB 2010, 977, 979;
Nacke in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 3 Nr. 40 EStG Rz
108; Tormöhlen/Korn in Korn, § 3 Nr. 40 EStG Rz 29).
|
|
|
17
|
cc) Soweit die Klägerin darauf hinweist,
dass Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto
entsprechend § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sowie
Rückzahlungen des Nennkapitals nach § 20 Abs. 1 Nr. 2
Satz 1 letzter Halbsatz EStG außerhalb einer Liquidation bei
den Einkünften aus Kapitalvermögen als nicht steuerbar
gelten, und sie beim ausschließlichen Zufluss derartiger
Einnahmen im Rahmen einer Liquidation daraus eine Nichtanwendung
von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG herleiten, führt dies zu
keinem anderen Ergebnis. Denn nach den insoweit bindenden
Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) war die an die
Klägerin geleistete Liquidationsrate nicht aus dem
steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erfolgt, sondern aus dem
Stammkapital. Zu den Liquidationserlösen gehören nicht
nur Sachzuwendungen, sondern auch Geldzuwendungen als
zurückgezahltes Vermögen der Gesellschaft. Folglich sind
auch Kapitalrückzahlungen aus dem Stammkapital
Liquidationserlöse i.S. des § 17 Abs. 4 EStG, die den
Anschaffungskosten gegenüberzustellen und nach § 3 Nr. 40
Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG teilweise steuerpflichtig sind
(Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2012, 1326 = SIS 12 14 29, unter II.2.; HHR/Eilers/R. Schmidt, § 17 EStG Rz 330).
|
|
|
18
|
dd) Werden bei der Auflösung und
Liquidation i.S. von § 17 Abs. 4 EStG Einnahmen erzielt, sind
Teileinkünfteverfahren und Teilabzugsverbot (§ 3 Nr. 40
Satz 1 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG) auch im Verlustfall
anzuwenden (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 399 = SIS 10 05 72; in
BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785 = SIS 11 24 29, und in BFH/NV
2012, 937 = SIS 12 13 05).
|
|
|
19
|
c) Mit dieser Entscheidung setzt sich der
Senat auch nicht in Widerspruch zur BFH-Entscheidung vom 19.2.2013 IX R 24/12 (BFHE 240, 265, BStBl II
2013, 484 = SIS 13 11 50). Zum einen
geht es im hier zu entscheidenden Fall um die Rückzahlung von
Stammkapital im Rahmen einer Liquidation und nicht um die
Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen
Einlagekonto außerhalb einer Liquidation, die sich
erfolgsneutral lediglich auf die Anschaffungskosten der Beteiligung
auswirkt. Zum anderen ist im Fall der Liquidation einer Beteiligung
i.S. des § 17 Abs. 1 EStG der Auflösungsverlust
steuerbar, auch wenn die Liquidation deshalb zu einem negativen
Ergebnis führt, weil die Zuteilung oder Rückzahlung des
Vermögens der Kapitalgesellschaft die Anschaffungskosten in
Gestalt des Stammkapitals nicht übersteigt. Anders
verhält es sich bei dem Ersatztatbestand der
Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen
Einlagekonto i.S. des § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1
EStG). Hier bilden die Anschaffungskosten Erwerbsaufwendungen nur,
soweit die Zurückzahlung die Anschaffungskosten
übersteigt. Der übersteigende Teil des
Rückzahlungsbetrags allein ist steuerbare Einnahme und zu 60 %
steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i.S. von § 17
Abs. 4 Satz 2 und Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c
EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 265, BStBl II 2013, 484 = SIS 13 11 50, unter II.1.b bb).
|
|
|
20
|
2. Die Sache ist spruchreif. Nach den insoweit
eindeutigen finanzgerichtlichen Feststellungen hatte die
Klägerin von ihrer Stammeinlage in Höhe von 8.500 EUR
insgesamt 3.138,71 EUR zurückgezahlt erhalten. Das FG hat
daher den Auflösungsverlust zutreffend mit 3.217 EUR der
Besteuerung unterworfen.
|