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I. Die Beteiligten streiten um die Frage,
ob die Übersendung eines Einkommensteuerbescheids per Telefax
die Festsetzungsverjährung unterbricht.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) gab ihre
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 im Jahr
2004 ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
übersandte den aufgrund der Erklärung ergangenen
Einkommensteuerbescheid 2003 mit handschriftlichem Datum
„30.12.2008“ ausweislich des Telefaxjournals am
30.12.2008 in der Zeit von 13:33 Uhr bis 13:40 Uhr per Telefax an
das Büro der früheren Empfangsbevollmächtigten der
Klägerin. Dort wurde er am selben Tag ausgedruckt.
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Mit Änderungsbescheiden vom 23.1.2009
und vom 28.1.2009 minderte das FA - jeweils auf telefonischen
Antrag der Klägerin - den Ansatz ihrer Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung.
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Am 29.1.2009 ging bei dem FA per Telefax
ein Einspruch gegen den „Einkommensteuerbescheid 2003 per Fax
mit handschriftlichem Datum 30.12.2008“ ein. Zur
Begründung führte die Klägerin aus, dass wegen nicht
rechtzeitiger Bekanntgabe hinsichtlich der
Einkommensteuerveranlagung 2003 zum 31.12.2008
Festsetzungsverjährung eingetreten sei.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 8.3.2010
verwarf das FA den Einspruch (gegen den Bescheid vom 30.12.2008)
als unzulässig und wies den Einspruch gegen den
Einkommensteueränderungsbescheid vom 23.1.2009 in Gestalt des
Änderungsbescheids vom 28.1.2009 als unbegründet
zurück. Zur Begründung führte es aus, dass der
Einkommensteuerbescheid vom 30.12.2008 mit Bekanntgabewillen der
Steuerberaterin der Klägerin bekannt gegeben worden sei und
sich der Bekanntgabewille in der Aktenverfügung unter
Anführung der Telefaxnummer der Steuerberaterin dokumentiert
habe. Nach der Aktenverfügung habe der für den Erlass des
Steuerbescheids zuständige Bedienstete, hier der
Sachgebietsleiter, sein Namenszeichen vermerkt.
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Im Streitfall sei die Festsetzungsfrist
gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 der Abgabenordnung
(AO) gewahrt, da der Steuerbescheid noch vor Ablauf der Frist am
31.12.2008 den Bereich der zuständigen Finanzbehörde
verlassen habe und der Klägerin tatsächlich zugegangen
sei. Der auf den 30.12.2008 datierende Steuerbescheid sei taggleich
per Telefax an die Steuerberaterin der Klägerin
übermittelt worden. Der Bescheid sei der Klägerin
ausweislich ihrer telefonischen Änderungsanträge vom 12.
und 13.1.2009 sowie ausweislich des gesonderten Einspruchs vom
29.1.2009 gegen den Bescheid vom 30.12.2008 auch tatsächlich
zugegangen. Da der Bescheid vom 30.12.2008 die Festsetzungsfrist
für die Einkommensteuer 2003 gewahrt habe, seien auch die
angefochtenen Änderungsbescheide zulässigerweise erlassen
worden.
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Die dagegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2013, 1545 = SIS 13 20 85
veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
AO.
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Die Vorschrift sei auf Steuerbescheide nur
anwendbar, wenn sie auf dem Postwege, nicht aber, wenn sie - wie im
Streitfall - per Telefax bekannt gegeben würden. Ihre
Voraussetzung, der den Ablauf der Festsetzungsfrist hemmende
Steuerbescheid müsse die Behörde „verlassen“
haben, sei nicht gegeben, weil der Bescheid bei Übersendung im
Wege des Telefaxverfahrens in der Behörde verbleibe und auf
diese Form der Übersendung die Vorschrift wegen ihres
Ausnahmecharakters nicht im Wege der Auslegung ausgedehnt werden
dürfe.
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Selbst wenn man mit dem FA und dem FG die
Anwendbarkeit des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO auch bei
Übersendung von Bescheiden durch Telefax bejahen wollte, fehle
im Streitfall die gebotene Absendung durch die Poststelle des FA
mit entsprechender Dokumentation durch einen Absendevermerk. Denn
der Bescheid vom 30.12.2008 sei unmittelbar vom Sachgebietsleiter
des FA gefaxt worden.
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Auf dieser Grundlage gelte der per Telefax
übersandte Bescheid nach § 122 Abs. 2a AO als
elektronisch übermittelter Bescheid als am dritten Tag nach
Absendung bekannt gegeben, selbst wenn der Bescheid noch am selben
Tag beim Empfänger eingehe und gelesen werden
könne.
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Abgesehen davon müsse man entgegen der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) davon ausgehen, dass die
für Steuerbescheide zu wahrende Schriftform die
Übersendung des Originalbescheids erfordere und schon deshalb
eine Übersendung per Telefax keine
verjährungsunterbrechende Wirkung haben könne.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie den
angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.3.2010 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet.
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Zu Recht hat das FG den Einwand der
Verjährung für unbegründet gehalten.
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a) Im Streitfall lief die Festsetzungsfrist
für die Veranlagung der Klägerin zur Einkommensteuer 2003
nach Maßgabe des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit
Ablauf des Kalenderjahres 2008 ab, weil die Klägerin ihre
Steuererklärung im Jahr 2004 eingereicht hatte.
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b) Der vor Ablauf dieser Frist per Telefax
übermittelte und nach den bindenden Feststellungen des FG am
Tag der Übermittlung bei der Empfangsbevollmächtigten der
Klägerin ausgedruckte Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr vom 30.12.2008 hat diese Frist - wie das FA und das FG
zu Recht angenommen haben - gewahrt.
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Die Einwendungen der Klägerin gegen die
Formwirksamkeit des Bescheids sowie gegen die
Ordnungsmäßigkeit seiner Bekanntgabe rechtfertigen keine
andere Entscheidung.
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aa) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung
wird eine gesetzlich gebotene Schriftform auch durch
Übersendung per Telefax gewahrt (BFH-Urteil vom 4.7.2002 V R
31/01, BFHE 198, 337, BStBl II 2003, 45 = SIS 02 85 78).
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(1) Ein Telefax gewährleistet
gleichermaßen den mit dem Gebot der Schriftlichkeit
verfolgten Zweck, dass aus dem Schriftstück der Inhalt der
Erklärung, die abgegeben werden soll, und die Person, von der
sie ausgeht, hinreichend zuverlässig entnommen werden
können. Zudem weist ein Telefax gleichermaßen aus, dass
es sich bei dem Schriftstück nicht nur um einen Entwurf
handelt, sondern dass es mit Wissen und Willen des Berechtigten dem
Empfänger zugeleitet worden ist (vgl. Beschluss des
Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes -
GmS-OGB - vom 5.4.2000 GmS-OGB 1/98, NJW 2000, 2340 = SIS 00 10 34,
unter III.1.). Dementsprechend ist nach der dem technischen
Fortschritt auf dem Gebiet der Telekommunikation Rechnung tragenden
Rechtsprechung die Übermittlung fristwahrender
Schriftsätze per Telefax in allen Gerichtszweigen
uneingeschränkt zulässig (vgl. Beschluss des GmS-OGB in
NJW 2000, 2340 = SIS 00 10 34, unter III.2., m.w.N.; Urteil des
Bundessozialgerichts vom 13.3.2001 B 3 KR 12/00 R, BSGE 88, 1;
Urteil des Sächsischen Landesszozialgerichts vom 11.1.2006 L 1
P 14/05).
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(2) Für die Übermittlung von
Steuerbescheiden gilt auf dieser Grundlage entgegen der Auffassung
der Klägerin nichts anderes (BFH-Urteile vom 8.7.1998 I R
17/96, BFHE 186, 491, BStBl II 1999, 48 = SIS 99 01 44; vom
18.8.2009 X R 25/06, BFHE 226, 77, BStBl II 2009, 965 = SIS 09 30 32, unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 28.5.2009 III R 84/06,
BFHE 225, 11, BStBl II 2009, 949 = SIS 09 25 65 zur bejahten
Wirksamkeit einer einen Verwaltungsakt mündlich widerrufenen
Mitteilung; die Verfassungsbeschwerde gegen das BFH-Urteil in BFHE
226, 77, BStBl II 2009, 965 = SIS 09 30 32 hat das
Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 29.10.2012 2 BvR
2579/09, nicht zur Entscheidung angenommen; BFH-Beschluss vom
31.3.1998 I S 8/97, BFH/NV 1998, 1318 = SIS 98 16 97; Güroff
in Beermann/Gosch, AO § 122 Rz 32; vgl. auch BFH-Beschluss vom
27.6.2001 X B 23/01, BFH/NV 2001, 1529 = SIS 01 81 09).
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(3) Die Übersendung per Telefax ist auch
nicht als Übersendung eines elektronischen Verwaltungsakts
anzusehen, für den nach § 87a Abs. 4 AO eine Signatur
erforderlich wäre (vgl. § 119 Abs. 3 Satz 3 AO). Denn die
Wirksamkeit einer Bekanntgabe behördlicher oder gerichtlicher
Entscheidungen per Telefax wird nach der Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) durch die Einfügung der
Vorschriften über den elektronischen Rechtsverkehr in die
Verfahrensgesetze nicht berührt, weil ein Computerfax oder
Funkfax kein elektronisches Dokument darstellt (BVerwG-Beschluss
vom 30.3.2006 8 B 8/06, NJW 2006, 1989; ebenso Kopp/Schenke,
Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 19. Aufl., § 55a Rz 5).
Per Telefax übermittelte Verwaltungs- oder
Gerichtsentscheidungen erfordern keinen besonderen Nachweis der
Urheberschaft (Authentizität) und keinen besonderen Schutz vor
nachträglicher Veränderung (Integrität). Insoweit
unterscheiden sie sich maßgeblich von elektronischen
Dokumenten, die leicht elektronisch änderbar sind und deren
Absicherung die Regelungen zur qualifizierten Signatur allein
bezwecken (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
14.1.2010 VII ZB 112/08, BGHZ 184, 75 = SIS 10 22 62, unter
Bezugnahme auf den BGH-Beschluss vom 4.12.2008 IX ZB 41/08 = SIS 09 05 52, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report
Zivilrecht 2009, 357 und BTDrucks 14/4987, S. 24; BTDrucks 15/4067,
S. 37 f. zu § 55a der Verwaltungsgerichtsordnung).
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Für andere Dokumente stellt sich selbst
bei Übermittlung per Telefax - wie im Streitfall - das Problem
der Integrität nicht anders als bei traditionell
übermittelten Schriftstücken, für die eine
qualifizierte Signatur nicht erforderlich ist (BVerwG-Beschluss in
NJW 2006, 1989).
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bb) Mit dem gefaxten Einkommensteuerbescheid
hat das FA im Streitfall den Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt.
Denn die Frist ist nach Maßgabe des § 169 Abs. 1 Satz 3
Nr. 1 AO auch gewahrt, wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der
Festsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung
zuständigen Finanzbehörde - mit ihrem Wissen und Wollen -
verlassen hat und dem Adressaten tatsächlich (wenn auch erst
nach Ablauf der Festsetzungsfrist) zugegangen ist (vgl.
BFH-Beschluss vom 22.8.1996 V B 30/96, BFH/NV 1997, 162). Diese
Voraussetzungen sind nach den für den Senat nach § 118
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden tatsächlichen
Feststellungen des FG im Streitfall gegeben.
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Da es danach im Anwendungsbereich des §
169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe nicht
ankommt, haben die Ausführungen der Klägerin zu den
Bekanntgabefiktionen in § 122 AO für den Streitfall keine
Bedeutung.
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Der Einwand der Klägerin, bei wortlaut-
und zweckorientierter Auslegung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
AO habe ein Bescheid im Sinne der Vorschrift den Bereich des FA nur
verlassen, wenn er nicht per Telefax, sondern in Papierform
übersandt werde, ist ersichtlich mit der dargestellten
ständigen Rechtsprechung zur Ordnungsmäßigkeit der
Bekanntgabe von Bescheiden im Wege der Übersendung per Telefax
unvereinbar. Denn der auf diese Weise bekanntgegebene Bescheid
löst die Bindungswirkung der in ihm getroffenen Regelungen
für den Adressaten sowie den Lauf der Rechtsbehelfsfristen
aus, sodass für ihn mangels abweichender Sonderregelungen
dieselben Vorschriften für die Verjährungsfristen und
ihre Ablaufhemmung wie für im Postweg übersandte
Bescheide gelten.
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