Kanutour für Jugendliche, USt-Pflicht: 1. Die Durchführung von Kanutouren für Schulklassen ist keine "Aufnahme" der Jugendlichen für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke i.S. der in § 4 Nr. 23 UStG geregelten Steuerbefreiung, wenn die Gesamtverantwortung bei den Lehrern verbleibt; die teilweise Übernahme von Betreuungsleistungen reicht insoweit nicht aus. - 2. Für die Anerkennung einer anderen Einrichtung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h und i der Richtlinie 77/388/EWG reichen vertragliche Vereinbarungen zwischen der Einrichtung und einer Schule allein nicht aus. - Urt.; BFH 12.5.2009, V R 35/07; SIS 09 28 68
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betreibt als selbständiger Unternehmer ein
Jugendgästehaus und eine Surfschule.
Daneben bot er mehrtägige Kanutouren
an, die er selbst organisierte. In diesen Fällen mussten die
Gruppen für die Beköstigung selbst sorgen und waren nicht
im Gästehaus, sondern in Zelten untergebracht. Nach den in den
Streitjahren geltenden Vertragsbedingungen übernahm der
Kläger die Planung der Tour sowie die Reservierung der
Campingplätze. Im Preis der angebotenen Leistung waren ferner
enthalten der Transfer des gesamten Materials, die Gestellung von
Kanus, Paddeln, Schwimmwesten, wasserdichten Tonnen, Zelten,
Isomatten und Kochgeschirr, eine Einführung ins Kanufahren,
die Betreuung durch einen fachkundigen Kanufahrer und alle
anfallenden Campingplatzgebühren. Mit Fahrtantritt haftete
jeder Teilnehmer für seine körperliche Unversehrtheit
selbst. Auf dem Wasser bestand für alle Teilnehmer der Tour
eine Haftpflichtversicherung. Die Touren wurden von Mitarbeitern
des Klägers begleitet. Vom Vertragspartner waren in
ausreichendem Maße volljährige Betreuer der Gruppe zu
stellen. Nach dem Vertrag waren auf dem Wasser die Mitarbeiter des
Klägers allein verantwortlich, an Land zusammen mit den
Betreuern der Gruppe.
Die Kanutouren wurden von Schulklassen im
Rahmen sogenannter „Projektwochen“ in Anspruch
genommen. Die Projektplanung und Ausgestaltung war Gegenstand des
Unterrichts und erfolgte in der Verantwortung der zuständigen
Lehrer. Die Projekte wurden mit dem Kläger abgestimmt, der
seine Kanutouren in den Schulen vorstellte und bei seiner Planung
und seinem Angebot auf individuelle Wünsche der
Vertragspartner, z.B. die Organisation gemeinsamer Essen im
Campinglager oder gemeinsame Spiele oder Ausflüge in die
Natur, Rücksicht nahm. Die Schulen schätzten die
Kanutouren, weil diese u.a. das Sozialverhalten, gegenseitige
Hilfestellung und Kommunikation, Teamarbeit und
Kooperationsbereitschaft, selbst organisiertes und verantwortetes
Handeln sowie sportmotorische Zielsetzungen positiv förderten
und den Jugendlichen die Bedeutung und den Umgang mit der Natur
vermittelten.
Der Kläger erklärte die aus den
Kanutouren erzielten Umsätze in seinen
Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre (1997 bis 1999) als
steuerfreie Umsätze gemäß § 4 Nr. 23 des
Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG). Im Anschluss an eine beim
Kläger durchgeführte Außenprüfung ging der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon aus,
dass die Umsätze der Regelbesteuerung unterlägen und
setzte die Umsatzsteuer mit den Änderungsbescheiden vom
30.1.2003 entsprechend fest.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Zur Begründung seines in EFG 2007, 1288 = SIS 07 25 96
veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im
Wesentlichen aus, die Voraussetzungen der Befreiungsvorschrift
seien nicht erfüllt, weil mit der Ausrichtung der Kanutouren
durch den Kläger keine „Aufnahme“ von Jugendlichen
i.S. des § 4 Nr. 23 UStG verbunden gewesen sei. Der Begriff
der Aufnahme umfasse ein Moment der Obhut und Betreuung. Eine
Aufnahme in diesem Sinn sei nicht gegeben, weil der Kläger
keine die gesamte Tour umfassende verantwortliche
Betreuungsleistung übernommen habe. Die Gesamtverantwortung
habe nach dem Inhalt der Vereinbarung bei den die Gruppe
begleitenden Lehrern gelegen. Diese hätten insbesondere
während der Tour auf dem Wasser im Rahmen des damit
verbundenen Sicherungsinteresses nur Teilbereiche an
Verantwortliche des Klägers abgegeben.
Die Voraussetzungen für die
Steuerbefreiung seien darüber hinaus auch deshalb nicht
erfüllt, weil der Kläger die Jugendlichen nicht für
die begünstigten Zwecke (Erziehungs-, Ausbildungs- oder
Fortbildungszwecke, Zwecke der Säuglingspflege) bei sich
aufgenommen habe. Als begünstigter Zweck komme allenfalls die
Erziehung der Jugendlichen in Betracht. Selbst wenn die Aufenthalte
der Jugendlichen beim Kläger der Erziehung gedient haben
sollten und der Begriff „Erziehung“ nicht eng ausgelegt
werden dürfe, habe der Kläger diese nicht zu diesem Zweck
bei sich aufgenommen, sondern lediglich die Planung und
organisatorische Gestaltung für die Touren übernommen.
Die Übernahme der Verantwortung auf dem Wasser habe
vornehmlich den Zweck gehabt, den sich aus dieser Sportart
ergebenden Sicherheitsbedürfnissen und -anforderungen Rechnung
zu tragen. Soweit mit den Kanutouren faktisch auch
Erziehungsleistungen verbunden gewesen seien, reichten diese nicht
aus.
Selbst wenn der Kläger sich in dem von
ihm beschriebenen Umfang um die Jugendlichen gekümmert, Spiele
durchgeführt, gemeinsame Essen veranstaltet und Ausflüge
in die Natur gemacht habe, sei dies nicht Gegenstand der Leistungen
gewesen, für die er bezahlt worden sei.
Der Kläger könne sich auch nicht
auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h oder i der Sechsten Richtlinie
des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG
(Richtlinie 77/388/EWG) berufen, denn bei dem Unternehmen des
Klägers habe es sich auch nicht um eine mit einer Einrichtung
des öffentlichen Rechts vergleichbare privatrechtliche
Einrichtung gehandelt, weil es an der hierfür erforderlichen
Anerkennung fehle. Das Vorliegen einer derartigen Einrichtung
könne zwar aus der Übernahme der Kosten durch
Jugendämter oder andere staatliche Einrichtungen abgeleitet
werden. Diese Voraussetzung (liege) jedoch unstreitig nicht vor und
sei vom Kläger auch nicht geltend gemacht worden.
Mit der Revision macht der Kläger
Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Nr. 23 UStG) geltend.
§ 4 Nr. 23 UStG stehe im Zusammenhang mit den
Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 21, Nr. 22, Nr. 24 und Nr. 25
UStG. Ziel der Befreiung sei es, Leistungen, die im Zusammenhang
mit der Jugendbetreuung und Jugenderziehung ständen, von der
Umsatzsteuer zu entlasten. Diese Vorschriften dienten der Umsetzung
von Gemeinschaftsrecht, insbesondere von Art. 13 Teil A Nr. 1
Buchst. h und i der Richtlinie 77/388/EWG. Dabei habe der deutsche
Gesetzgeber bewusst die Einschränkungen, die Art. 13
hinsichtlich der Personen und Einrichtungen, die diese Leistungen
steuerfrei erbringen könnten, nicht übernommen.
Er, der Kläger, habe die Jugendlichen
für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke bei sich
aufgenommen und in diesem Zusammenhang Umsätze aus der
Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der
üblichen Naturalleistungen erzielt. Nach der Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH) setze die Aufnahme von Jugendlichen
voraus, dass der Unternehmer planmäßig auf die
aufgenommenen Personen erzieherisch einwirken wolle und einwirke.
Zu Unrecht setze das FG das damit verbundene Betreuungs- und
Obhutsverhältnis mit der Übernahme der
Gesamtverantwortung gleich. Das widerspreche im Übrigen auch
der Verwaltungsauffassung (Umsatzsteuer-Richtlinien 2005, Abschn.
117 Abs. 1 und 2; Oberfinanzdirektion Hannover, Umsatzsteuerkartei
vom 6.5.2003, S. 7181 Karte 2 = SIS 03 34 38), die eine
Alleinverantwortung des Unternehmers gerade nicht verlange.
Der Sachverhalt unterscheide sich von
herkömmlichen Landschulaufenthalten als Folge der
Fortentwicklung neuerer pädagogischer Erziehungskonzepte nur
dadurch, dass die Schlafplätze sich nicht in festen
Gebäuden befänden und die Schlafplätze von Tag zu
Tag wechselten.
Der Begriff der Erziehung in § 4 Nr.
23 UStG sei weit auszulegen. Unter Erziehung sei nach allgemeinem
Sprachgebrauch die planmäßige Tätigkeit zur
geistigen, charakterlichen und körperlichen Formung
Jugendlicher zu tüchtigen, mündigen Menschen zu
verstehen, die die vor ihnen liegenden Lebensaufgaben
selbständig und verantwortlich bewältigen könnten.
Zur Erziehung gehöre auch die Willens- und Charakterbildung
durch Wissensvermittlung, damit junge Menschen lernten, ihre
Entscheidungen und die Folgen hieraus abschätzen zu
können. Der Erziehungszweck entfalle nicht durch das Angebot
einer sinnvollen Freizeitgestaltung. Auch diese diene bei einem
Jugendlichen der Erziehung. Als begünstigte Zwecke
stünden Erziehungs-, Ausbildungs- und Fortbildungszwecke
gleichwertig nebeneinander. Die Aufnahme zu einem dieser Zwecke
reicht für die Steuerbefreiung der Leistungen aus.
Er, der Kläger, habe schon im Vorfeld
der Klassenfahrten in Absprache mit den zuständigen
Lehrkörpern das fachliche Erziehungs-, Ausbildungs- und
Fortbildungskonzept erarbeitet und sei auch in der Umsetzung wie
ein Lehrer oder Betreuer in die Durchführung der
Klassenfahrten als Schulveranstaltung maßgeblich eingebunden
gewesen. Die Klassenfahrten verfolgten gemäß den
öffentlich-rechtlichen Richtlinien zu Schulfahrten
vordefinierte Bildungs- und Erziehungsziele, mit denen Unterricht
und Erziehung in besonders günstiger Weise miteinander
verbunden werden könnten.
Inhalt der Projektwochen seien
pädagogische Ziele im motorischen, kognitiven und
sozialaffektiven Bereich. Er, der Kläger, habe Erziehungs- und
Betreuungsleistungen erbracht, mit denen er auf die Jugendlichen
erzieherisch eingewirkt habe, indem er insbesondere naturkundliches
und naturwissenschaftliches Wissen vermittelt und den Tagesablauf
sinnvoll gestaltet habe. Die Vermittlung dieser Erziehungsziele
habe den Hauptzweck der Schulveranstaltung dargestellt und einen
Großteil der zur Verfügung stehenden Zeit in Anspruch
genommen. Ohne Bedeutung sei insoweit der Inhalt der vertraglichen
Vereinbarungen.
Die Schullandfahrten würden im Sinne
einer schulischen Pflichtveranstaltung, als Gesamtheit eines
Bündels von Erziehungs- und Betreuungsleistungen
durchgeführt, die von seinen Mitarbeitern in Teilen allein, in
anderen Teilen mitverantwortlich geleitet worden seien. Für
die Schulen sei es entscheidend gewesen, dass er, der Kläger,
seine fachspezifisch ausgebildeten Mitarbeiter den Lehrern
ergänzend zur Seite gestellt habe. Die abgeordneten Lehrer
allein hätten die Fahrten weder in fachlicher noch
erzieherischer Hinsicht allein bewerkstelligen können.
Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG und die Einspruchsentscheidung vom 14.12.2004 aufzuheben und die
Umsatzsteuer für 1997 auf … DM, für 1998 auf
… DM und für 1999 auf … DM
herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Es verteidigt die Vorentscheidung.
II. Die Revision ist unbegründet; sie war
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Umsätze des Klägers nicht gemäß § 4 Nr.
23 UStG steuerfrei sind.
Nach § 4 Nr. 23 Satz 1 UStG ist die
Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der
üblichen Naturalleistungen durch Personen und Einrichtungen
steuerfrei, wenn sie überwiegend Jugendliche für
Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder für
Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen, soweit die
Leistungen an die Jugendlichen oder an die bei ihrer Erziehung,
Ausbildung, Fortbildung oder Pflege tätigen Personen
ausgeführt werden. Jugendliche im Sinne dieser Vorschrift sind
alle Personen vor Vollendung des 27. Lebensjahres (§ 4 Nr. 23
Satz 2 UStG).
§ 4 Nr. 23 UStG setzt eine
„Aufnahme bei sich“ für Erziehungs-,
Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke voraus. Die Steuerbefreiung
beruht im Wesentlichen auf der Neufassung des § 4 Nr. 13 UStG
durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes
vom 30.7.1952 (BGBl I 1952, 393). Sie sollte die bereits bestehende
Umsatzsteuerbegünstigung dahingehend erweitern, dass diese
auch Schullandheimen und anderen mit Schul- und
Erziehungsmaßnahmen in Zusammenhang stehenden Einrichtungen
und damit umfassend Einrichtungen im Bereich der Jugenderziehung
und -ausbildung zugute kommen (vgl. BFH-Urteil vom 30.7.2008 V R
66/06, BFHE 223, 381, BFH/NV 2009, 516 = SIS 09 05 13, m.w.N.).
a) Die Leistungen des Klägers sind nicht
steuerfrei, weil der Kläger die Jugendlichen nicht i.S. des
§ 4 Nr. 23 UStG bei sich aufgenommen hat. Das FG hat zu Recht
ausgeführt, dass dem Begriff der Aufnahme ein Moment der Obhut
und Betreuung innewohnt. Hieran fehlt es vorliegend, weil nach den
den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) der Kläger keine umfassende Betreuung
für die gesamte Tour übernommen hat, sondern die
Gesamtverantwortung bei den die Gruppe begleitenden Lehrern
verblieben ist.
b) Die Steuerfreiheit scheitert darüber
hinaus auch daran, dass der Kläger die Jugendlichen nicht
für die begünstigten Zwecke bei sich aufgenommen hat. Das
FG hat hierzu festgestellt, dass nach den für die Streitjahre
geltenden Vertragsbedingungen der Kläger lediglich die Planung
und organisatorische Gestaltung der Touren übernommen habe,
und sich aus der teilweisen Übernahme von Betreuungsleistungen
durch Verantwortliche des Klägers zur Sicherstellung der
Sicherheitsbedürfnisse auf dem Wasser und auch aus der
vereinbarten „Einführung in das Kanufahren“
nicht ergebe, dass der Kläger die Jugendlichen zum Zweck der
Erziehung bei sich aufgenommen habe. Soweit mit den Kanutouren
faktisch auch Erziehungsleistungen verbunden gewesen seien,
reichten diese für die Zweckbestimmung des Gesetzes nicht aus.
Diese Würdigung ist möglich. Sie verletzt weder
Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungssätze und ist damit
für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).
c) Selbst wenn die Voraussetzungen einer
Aufnahme i.S. des § 4 Nr. 23 UStG vorgelegen hätten,
würde die Steuerbefreiung vorliegend an der nicht
hinreichenden Dauer der Aufnahme scheitern. § 4 Nr. 23 UStG
schreibt zwar eine bestimmte Aufnahmedauer nicht vor. Es
genügt deshalb, wenn die Aufnahme solange andauert, dass der
im Gesetz vorausgesetzte Erziehungszweck erreicht werden kann (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 223, 381, BFH/NV 2009, 516 = SIS 09 05 13; vom
19.12.1963 V 102/61 U, BFHE 78, 280, BStBl III 1964, 110 = SIS 64 00 69). Abzugrenzen ist die Aufnahme zu Erziehungs-, Ausbildungs-
oder Fortbildungszwecken aber von Leistungen der Beherbergung und
Verköstigung während eines kurzfristigen
Urlaubsaufenthalts mit Freizeitangebot und Freizeitgestaltung, die
die im Gesetz vorausgesetzte „Aufnahme zu Erziehungs-,
Ausbildungs- und Fortbildungszwecken“ jedenfalls nicht
erfüllen (BFH-Urteil in BFHE 223, 381, BFH/NV 2009, 516 = SIS 09 05 13). Dasselbe gilt für die Durchführung
mehrtägiger Kanutouren im Rahmen von sog. Projektwochen, die
von einem Sport- und Freizeitangebot geprägt sind.
2. Der Kläger kann sich auch nicht
unmittelbar auf die gemeinschaftsrechtliche Steuerbefreiung des
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h oder i der Richtlinie 77/388/EWG
berufen.
Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h der
Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten die eng mit der
Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Dienstleistungen und
Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des
öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden
Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannten
Einrichtungen von der Mehrwertsteuer. Nach Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten
die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder
Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die
berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen
Dienstleistungen und Lieferungen durch Einrichtungen des
öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind,
oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat
anerkannter vergleichbarer Zielsetzung von der Mehrwertsteuer.
Soweit Befreiungen nicht hinreichend in innerstaatliches Recht
umgesetzt worden sind, kann sich der Steuerpflichtige zwar
grundsätzlich darauf berufen (BFH-Urteile in BFHE 223, 381,
BFH/NV 2009, 516 = SIS 09 05 13; vom 18.8.2005 V R 71/03, BFHE 211,
543, BStBl II 2006, 143 = SIS 06 01 79; vom 8.11.2007 V R 2/06,
BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634 = SIS 08 10 21, m.w.N.). Die
betreffenden Leistungen sind jedoch nur steuerfrei, wenn sie von
„Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen
(privaten) Einrichtungen, die von dem betreffenden Mitgliedstaat
als Einrichtung mit im wesentlichen sozialen Charakter anerkannt
worden sind“, erbracht werden (BFH-Urteil in BFHE 219,
428, BStBl II 2008, 634 = SIS 08 10 21, m.w.N.). Es liegen weder
Anhaltspunkte für eine staatliche Anerkennung des Klägers
als vergleichbare Einrichtung vor, noch sind diese vom Kläger
vorgetragen. Das FG hat vielmehr festgestellt, dass eine
Kostenübernahme durch staatliche Einrichtungen, aus der die
erforderliche Anerkennung abgeleitet werden könnte (vgl.
hierzu BFH-Urteile in BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634 = SIS 08 10 21; in BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143 = SIS 06 01 79), nicht
erfolgt ist. Allein die vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem
Kläger und den jeweiligen Schulen können keine staatliche
Anerkennung begründen.