Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 15.1.2015 14 K 91/13
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob die Zahlung
freigewordener Deckungsmittel aus einer gekündigten
Gruppendirektversicherung an den Arbeitgeber als Rückzahlung
von Arbeitslohn zu beurteilen und insoweit negative pauschale
Lohnsteuer festzusetzen ist.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Insolvenzverwalter der A-GmbH (GmbH). Die GmbH
hatte ihren vor dem ... eingestellten Arbeitnehmern im Rahmen der
betrieblichen Altersvorsorge Rentenzahlungen durch die
Unterstützungskasse A e.V. (UK) zugesagt. Mit Vertrag vom ...
und mit Rückwirkung zum ... schloss die GmbH darüber
hinaus mit einer Lebensversicherung einen
Firmen-Gruppenversicherungsvertrag als sog. Direktversicherung ab.
Die Direktversicherung war dabei nicht als zusätzliche
Versorgung für die Arbeitnehmer ausgestaltet. Leistungen aus
ihr waren vielmehr auf die von der UK zu erbringenden Leistungen
anzurechnen. Zudem stand der GmbH ein jederzeitiges Widerrufsrecht
für die Direktversicherung zu.
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Die GmbH versteuerte die
Direktversicherungsbeiträge nach § 40b des
Einkommensteuergesetzes (EStG) und führte im Rahmen der
monatlichen Lohnsteuer-Anmeldungen die nach den jeweils
gültigen Sätzen anfallende pauschale Lohnsteuer und die
sonstigen Lohnabzugsbeträge ab.
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Im März 2009 kündigte die GmbH
den Gruppenversicherungsvertrag. Der Rückkaufswert der
Versicherung betrug zu diesem Zeitpunkt xxx EUR und stand der GmbH
zu. Durch den Widerruf entfiel der Direktanspruch der Arbeitnehmer
gegenüber der Lebensversicherung.
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Die GmbH gab die Lohnsteuer-Anmeldung
für den Monat März 2009 im April 2009 beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ab und beantragte, die
Lohnsteuer auf - xxx EUR festzusetzen.
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Sie machte geltend, durch die
Kündigung des Versicherungsvertrags hätten die
Arbeitnehmer ihren Versicherungsschutz verloren. Dementsprechend
sei in Höhe des Rückkaufswerts negativer Arbeitslohn
angefallen. Da in der Vergangenheit die Zahlung der
Versicherungsbeiträge und deren Versteuerung als Arbeitslohn
nach § 40b EStG pauschale Lohnsteuer und sonstige
Lohnabzugsbeträge ausgelöst hätten, müsste
aufgrund des Widerrufs und der Rückzahlung der
Versicherungsbeiträge bei der Lohnsteuerfestsetzung März
2009 negative pauschale Lohnsteuer nebst pauschaler Annexsteuern in
Höhe von insgesamt xxx EUR (xxx EUR x 20 %)
berücksichtigt werden. Mit diesem Betrag sei die in diesem
Anmeldungszeitraum entstandene (reguläre) Lohnsteuer in
Höhe von xxx EUR zu verrechnen und in Höhe der Differenz
negative pauschale Lohnsteuer nebst Annexsteuern
festzusetzen.
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Das FA berücksichtigte die geltend
gemachte negative pauschale Lohnsteuer jedoch nicht. Es setzte
gegenüber der GmbH mit Bescheid vom ...5.2009 die Lohnsteuer
(xxx EUR) und sonstige Lohnabzugsbeträge
(Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer xxx EUR sowie
Lohnkirchensteuer xxx EUR) für den Monat März 2009 -
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung - auf insgesamt xxx EUR
fest.
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Hiergegen legte die GmbH Einspruch ein. Am
... 2009 wurde über das Vermögen der GmbH das
Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum
Insolvenzverwalter bestellt. Nachdem der Kläger die sich aus
dem angefochtenen Bescheid ergebenden und vom FA zur
Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen im Prüfungstermin
bestritten hatte, nahm das FA das durch die Insolvenzeröffnung
unterbrochene Einspruchsverfahren gegenüber dem Kläger
auf und wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die
gegen die streitige Festsetzung der Lohnsteuer und
Lohnabzugsbeträge erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG)
mit den in EFG 2015, 957 veröffentlichten Gründen
ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 15.1.2015 14 K 91/13 und den Bescheid
über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für
den Monat März 2009 vom ...5.2009 i.d.F. des
Einspruchsbescheids vom ...2.2013 aufzuheben und das FA zu
verpflichten, den Bescheid über Lohnsteuer und sonstige
Lohnabzugsbeträge für den Monat März 2009 in der
Weise zu ändern, dass über die bisherige Festsetzung
hinaus pauschale Lohnsteuer in Höhe von - xxx EUR und
Solidaritätszuschlag zur pauschalen Lohnsteuer in Höhe
von - xxx EUR festgesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass das FA nicht verpflichtet war, der von der GmbH eingereichten
Lohnsteuer-Anmeldung März 2009 zuzustimmen und die begehrte
negative pauschale Lohnsteuer festzusetzen (§ 41a EStG i.V.m.
§ 168 Satz 2 der Abgabenordnung - AO - ).
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1. Der Senat kann dahinstehen lassen, ob die
Auszahlung des Rückkaufswerts durch die Direktversicherung an
die GmbH als Rückzahlung von (zuvor zugeflossenem) Arbeitslohn
zu beurteilen ist (vgl. R 40b.1 Abs. 13 Satz 1 der
Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - ) oder es sich hierbei um einen
lohnsteuerunerheblichen privaten Vermögensverlust der
Arbeitnehmer handelt. Denn die GmbH hat im streitigen
Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum März 2009 trotz des Widerrufs
des Bezugsrechts weder einen Anspruch auf Erstattung der in der
Vergangenheit nach § 40b Abs. 1 EStG entrichteten pauschalen
Lohnsteuer noch auf Festsetzung einer negativen Pauschsteuer und -
nach Verrechnung mit positiver regulärer Lohnsteuer -
Auszahlung des verbleibenden Rotbetrags.
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a) Ist eine Steuer ohne rechtlichen Grund
gezahlt worden, so hat derjenige, für dessen Rechnung die
Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO
gegenüber dem Leistungsempfänger einen Anspruch auf
Erstattung des gezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der
Rechtsgrund für die Zahlung später wegfällt (§
37 Abs. 2 Satz 2 AO).
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aa) Ob eine Steuer i.S. des § 37 Abs. 2
Satz 1 AO ohne rechtlichen Grund gezahlt worden oder dieser
später weggefallen ist, richtet sich regelmäßig
nach den zugrunde liegenden Steuerbescheiden. Grundlage für
die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem
Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) sind die
Steuerbescheide; die Steueranmeldungen (§ 168 AO) stehen den
Steuerbescheiden gleich (§ 218 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO;
vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.12.1986 I R
52/83, BFHE 149, 440, BStBl II 1988, 521 = SIS 87 14 57; vom
28.11.1990 V R 117/86, BFHE 163, 112, BStBl II 1991, 281 = SIS 91 11 16, und vom 14.3.2012 XI R 6/10, BFHE 237, 296, BStBl II 2014,
607 = SIS 12 22 07).
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bb) Demzufolge hat die GmbH keinen Anspruch
gegen das FA auf Erstattung der in der Vergangenheit entrichteten
pauschalen Lohnsteuer für die an den Versicherer geleisteten
Direktversicherungsbeiträge. Denn vorliegend ist der
Rechtsgrund für die Zahlung der Pauschsteuer, die
entsprechenden Lohnsteuer-Anmeldungen der GmbH, nicht
nachträglich entfallen. Die Lohnsteuer-Anmeldungen sind weder
geändert noch aufgehoben worden. Darauf hat das FG zutreffend
hingewiesen.
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b) Die Festsetzung einer negativen
Einkommensteuer und damit auch einer negativen pauschalen
Lohnsteuer ist gesetzlich nicht vorgesehen. Eine § 15 Abs. 1
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) entsprechende Regelung kennt das
Einkommensteuergesetz nicht.
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aa) § 40b Abs. 1 EStG stellt eine
besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur
Wahl. Macht der Arbeitgeber von diesem Wahlrecht Gebrauch, hat er
die pauschale Lohnsteuer zu übernehmen (§ 40 Abs. 3 Satz
1 EStG i.V.m. § 40b Abs. 5 Satz 1 EStG) und ist deren
Schuldner (§ 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Die
Steuerschuldnerschaft des Arbeitgebers ist aber nur
steuertechnischer Natur (Senatsurteil vom 4.4.2001 VI R 173/00,
BFHE 195, 277, BStBl II 2001, 677 = SIS 01 12 13). Auch die
pauschale Lohnsteuer ist eine Steuer, die aufgrund der
Tatbestandsverwirklichung durch den Arbeitnehmer entsteht, also
eine von der Lohnsteuer des Arbeitnehmers abgeleitete Steuer
(BFH-Beschluss vom 20.3.2006 VII B 230/05, BFH/NV 2006, 1292 = SIS 06 25 93, m.w.N.; BFH-Urteile vom 30.11.1989 I R 14/87, BFHE 159,
82, BStBl II 1990, 993 = SIS 90 04 31, und vom 6.5.1994 VI R 47/93,
BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715 = SIS 94 20 79; Schmidt/
Krüger, EStG, 35. Aufl., § 40 Rz 1). Es handelt sich um
die vom Arbeitgeber übernommene Lohnsteuer des Arbeitnehmers
(Senatsbeschlüsse vom 14.11.2013 VI R 49/12, BFHE 243, 524 =
SIS 14 01 05, und VI R 50/12, BFHE 243, 544 = SIS 14 01 06). Die
pauschale Lohnsteuer bleibt als Lohnsteuer mithin eine
Erhebungsform der Einkommensteuer (Blümich/Thürmer, EStG,
§ 40 Rz 9). Die Erklärung des Arbeitgebers, die pauschale
Lohnsteuer übernehmen zu wollen, bewirkt neben der
Schuldübernahme lediglich, dass die im Zeitpunkt des Zuflusses
des Arbeitslohns dem Grunde nach bereits entstandene
Entrichtungsschuld abweichend berechnet wird (Senatsurteil in BFHE
174, 363, BStBl II 1994, 715 = SIS 94 20 79). Damit ist auch die
nach Maßgabe eines Pauschsteuersatzes erhobene Lohnsteuer
eine Vorauszahlungssteuer. Eine Festsetzung negativer
Vorauszahlungen kommt indessen nicht in Betracht, auch wenn dadurch
Lohnsteuerüberzahlungen ausgeglichen werden sollen (gl.A.
Gosch in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 37 Rz 4; Stolterfoht,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 37 Rz A 40;
Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 37 Rz 1).
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bb) Auch eine Verrechnung negativer pauschaler
mit positiver regulärer Lohnsteuer oder gar - wie vom
Kläger begehrt - die Auskehr eines aus einer solchen
Verrechnung resultierenden Rotbetrags ist nicht möglich.
Hierfür fehlt es zum einen an der erforderlichen
Schuldneridentität. Zum anderen ordnet § 40 Abs. 3 Satz 4
EStG an, dass die pauschale Lohnsteuer auf die Einkommensteuer des
Arbeitnehmers nicht anzurechnen ist. Das gilt auch bei einer
fehlgeschlagenen Pauschalierung (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1292
= SIS 06 25 93).
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cc) Ob negative und positive pauschale
Lohnsteuer in einem Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum saldiert werden
können, braucht der Senat vorliegend nicht zu entscheiden.
Denn für den streitigen Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum
März 2009 wurde positive pauschale Lohnsteuer weder angemeldet
noch festgesetzt.
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c) Schließlich kann der Revision auch R
40b.1 Abs. 14 LStR nicht zum Erfolg verhelfen. Danach sind zwar als
Arbeitslohn pauschal versteuerte Direktversicherungsbeiträge,
die das Versicherungsunternehmen an den Arbeitgeber
zurückzahlt, wenn der Arbeitnehmer sein Bezugsrecht aus der
Direktversicherung ganz oder teilweise ersatzlos verliert, mit
gleichzeitig (im selben Kalenderjahr) anfallenden pauschal
besteuerbaren Beitragsleistungen des Arbeitgebers zu verrechnen (R
40b.1 Abs. 14 Satz 1 LStR). Allerdings lassen die
Finanzbehörden eine Verrechnung der Beitragsleistungen im
nämlichen Kalenderjahr nur bis auf Null zu (R 40b.1 Abs. 14
Satz 2 LStR). Eine solche Verrechnung von Beitragsleistungen
begehrt der Kläger jedoch nicht, sodass es auf die Frage, ob
die GmbH im Kalenderjahr 2009 außerhalb des hier streitigen
Voranmeldungszeitraums Beiträge zu Direktversicherungen
pauschal lohnversteuert hat, nicht ankommt. Sein Klageziel ist
vielmehr die Festsetzung negativer Pauschsteuer und damit die
Rückgewähr der in der Vergangenheit entrichteten
pauschalen Lohnsteuer nach § 40b Abs. 1 EStG. Eine wenngleich
nur verwaltungsbindende Rechtsgrundlage hierfür bieten die
Lohnsteuer-Richtlinien erkennbar nicht.
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d) Die vom Kläger gerügte
Doppelbesteuerung der betrieblichen Altersvorsorge einerseits bei
der GmbH - durch die vorgelagerte Pauschalversteuerung der
Direktversicherungsbeiträge - und bei den
Rentenempfängern andererseits - durch die nachgelagerte
Besteuerung der von der UK oder dem Pensionssicherungsverein
auszuzahlenden Altersrente - kann den begehrten
Rückzahlungsanspruch ebenfalls nicht begründen. Die vom
Kläger im Ergebnis gerügte endgültige Belastung mit
der in der Vergangenheit abgeführten pauschalen Lohnsteuer ist
der Natur des pauschalen Lohnsteuerabzugs geschuldet. Denn dieser
hat trotz seines Vorauszahlungscharakters abgeltende Wirkung.
Pauschal versteuerter Arbeitslohn (und damit auch die
Rückzahlung pauschal versteuerten Arbeitslohns) sowie die
Pauschsteuer bleiben beim Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den
Arbeitgeber und bei der Einkommensteuerveranlagung des
Arbeitnehmers gemäß § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG
außer Ansatz. Auch eine Korrektur jenseits hier nicht
einschlägiger allgemeiner Korrekturvorschriften beim
Arbeitgeber kennt das Gesetz nicht. Der Arbeitgeber als Träger
der pauschalen Lohnsteuer ist insoweit auf die Billigkeitsregelung
in R 40b.1 Abs. 13 und 14 LStR verwiesen. Verfassungsrechtliche
Bedenken hiergegen sind weder vorgetragen noch - aufgrund des in
§ 40b Abs. 1 EStG eingeräumten Arbeitgeberwahlrechts -
ersichtlich.
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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