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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr (2003) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt werden.
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Der Kläger begann im Streitjahr damit,
das auf seinem Grundstück in H befindliche Gebäude zu
einer Passage (sechs Geschäftslokale und ein Restaurant)
umzubauen. Das Projekt wurde im Jahr 2007 fertig gestellt und dient
seither dazu, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu
erzielen. Die Bauaufwendungen führten zu Herstellungskosten
des Gebäudes.
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Das an einer Fußgängerzone
gelegene Grundstück grenzte rückseitig an ein
Grundstück der Stadt H. Um den Anlieferverkehr zur Passage
nicht durch die Fußgängerzone führen zu müssen
und um einen weiteren Kundenzugang zu schaffen, bemühte sich
der Kläger um eine rückseitige Verbindung über das
städtische Grundstück, was ihm auch gelang: Zugunsten des
klägerischen Grundstücks wurde eine Zufahrtsbaulast
über einen Teil des städtischen Grundstücks
eingetragen. Der Kläger zahlte der Stadt H für das
Einräumen des Zufahrtsrechts einmalig 7.125 EUR, die er
zusammen mit der entstandenen Gebühr von 342 EUR als
Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung geltend machte.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte diese Aufwendungen im geänderten
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr nicht als
Werbungskosten an. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) führte in
seinem in EFG 2010, 565 = SIS 10 09 92 veröffentlichten Urteil
zur Begründung aus, bei den Aufwendungen handele es sich um
nicht abziehbare Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Der
Kläger habe mit der Stadt H die zeitlich unbegrenzte Nutzung
einer Teilfläche des städtischen Grundstücks als
Zufahrt zu dem Grundstück vereinbart.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, die sie auf die Verletzung materiellen Rechts
stützen. Anwendbar seien die Grundsätze der sog.
Zweiterschließung mit der Folge der sofortigen Abziehbarkeit
der Aufwendungen. Ferner habe die Stadt mit der Übernahme der
Baulast sich nicht unbefristet zur Nutzungsüberlassung
verpflichtet, sondern lediglich die Nutzung nur auf unbestimmte
Zeit gestattet.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr vom 21.7.2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 20.10.2008 zu ändern und die
Einkommensteuer des Streitjahres auf 16.114 EUR
herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Zutreffend hat das FG die Aufwendungen des
Klägers nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung sofort abgezogen, sondern als
Anschaffungskosten des Grund und Bodens beurteilt.
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1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung
und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2
EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen,
wenn sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch die sie
veranlasst sind. Zählen Aufwendungen zu den Anschaffungskosten
einer Immobilie, sind sie - soweit sie auf Gebäude entfallen
(§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, § 7 Abs. 4 EStG) - im Wege der
Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen.
Entfallen sie auf den Grund und Boden, sind sie mangels
Abnutzbarkeit dieses Wirtschaftsguts (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 2
EStG) nicht absetzbar.
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Was zu den Anschaffungskosten einer Immobilie
rechnet, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuches (HGB). Danach sind Anschaffungskosten die
Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen (§ 255 Abs. 1 Satz 1
HGB). Zu den solcherart definierten Anschaffungskosten gehören
auch die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1
Satz 2 HGB).
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2. Wird mit Erschließungsmaßnahmen
das Grundstück in einen betriebsbereiten Zustand versetzt,
sind die dadurch verursachten Aufwendungen den Anschaffungskosten
von Grund und Boden zuzurechnen (ständige Rechtsprechung, vgl.
z.B. das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7.11.1995 IX R
99/93, BFHE 179, 96, BStBl II 1996, 89 = SIS 96 03 06).
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a) Der Erwerber bestimmt den Zweck des
Grundstücks und damit, in welcher Weise es genutzt werden soll
(vgl. „um ... zu“ in § 255 Abs. 1 HGB).
Zweck bedeutet nicht nur, dass das Wirtschaftsgut zur Erzielung von
Einkünften im Rahmen einer bestimmten Einkunftsart genutzt
werden soll, mithin betriebsbereit wäre, wenn es dafür
überhaupt einsetzbar ist. Zweck bedeutet vielmehr auch die
konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Grundstück zur
Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nutzen will
(BFH-Urteil vom 12.9.2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003,
574 = SIS 02 09 30). In Bezug auf den Grund und Boden wird dessen
Betriebsbereitschaft allein durch seinen Zustand und deshalb durch
grundstücksbezogene Kriterien bestimmt, insbesondere durch
Größe, Lage, Zuschnitt, Erschließung und Grad der
Bebaubarkeit. Solange diese Merkmale unverändert bleiben,
bleibt es auch der Zustand dieses Wirtschaftsguts, so dass es am
„Versetzen“ des Grund und Bodens in einen
betriebsbereiten Zustand fehlt. Unter dieser Prämisse
führen nachträgliche Erschließungskosten, die
anfallen, weil vorhandene Erschließungseinrichtungen ersetzt
oder modernisiert werden, nicht zu nachträglichen
Anschaffungskosten (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile
vom 19.12.1995 IX R 5/95, BFHE 179, 133, BStBl II 1996, 134 = SIS 96 04 10, und vom 3.7.1997 III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II
1997, 811 = SIS 97 22 24; vgl. weitere Rechtsprechungsnachweise bei
Spiegelberger/Spindler/Wälzholz, Die Immobilie im Zivil- und
Steuerrecht, 2008, Kap. 13 Rz 45 ff., und bei Blümich/
Heuermann, § 21 EStG Rz 400 Stichwort:
Erschließungskosten/ Ergänzungsabgabe). Hier ändert
sich der Zustand des Grundstücks nicht. Es war bereits
erschlossen; in diesem Zustand verbleibt es und wird nicht erst
durch die Maßnahme des Erwerbers dort hinein
„versetzt“.
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b) Bei dieser originär steuerrechtlichen
Auslegung des § 255 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HGB kommt es
nicht darauf an, ob es sich bei der Erschließung um eine
öffentliche Erschließungsanlage oder um eine private
Erschließungsmaßnahme handelt und in welchem
zivilrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Gewand die
Erschließung vorgenommen wird. Entscheidend ist allein, ob
die Erschließung die Nutzbarkeit des Grund und Bodens
unabhängig von der Bebauung des Grundstücks und dem
Bestand von auf dem Grundstück errichteten Gebäude
erweitert und damit dem Grundstück ein besonderes, über
den bisherigen Zustand hinausgehendes
(„versetzen“ in § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB)
Gepräge gibt (BFH-Urteil vom 12.1.1995 IV R 3/93, BFHE 177,
52, BStBl II 1995, 632 = SIS 95 13 05, unter 1. a a.E.,
m.w.N.).
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c) So kann es sich auch dann verhalten, wenn
das Grundstück zusätzlich zu einer bestehenden Anbindung
an das Straßennetz eine zweite, bisher nicht vorhandene
Zufahrts- und Zugangsmöglichkeit erhält. Hier wird das
Wirtschaftsgut in einen neuen Zustand versetzt, wenn - z.B. in
einem Sachverhalt wie dem des Streitfalls - eine erweiterte
Nutzbarkeit des Grund und Bodens (höheres Nutzungspotential)
erreicht wird. Ob es sich so allerdings im konkreten Fall
verhält, ist eine allein durch die Tatsacheninstanz zu
würdigende Tatsache, an deren Feststellung der BFH als
Revisionsinstanz nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist
(BFH-Beschluss vom 13.6.2008 IX B 22/08, BFH/NV 2008, 1524 = SIS 08 32 16).
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3. Nach diesen Maßstäben hat das FG
zutreffend die vom Kläger aufgewandten Kosten als
nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1
Satz 1 und 2 HGB für den Grund und Boden und damit nicht als
Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
beurteilt.
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a) Seine Würdigung, es handele sich bei
dem zweiten Grundstückszugang um eine wesentlich verbesserte
Nutzbarkeit des Grund und Bodens, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Insbesondere mit Blick auf die vom Kläger als
Erwerber im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung beabsichtigte Nutzung dieses in der Innenstadt
liegenden, ersichtlich nur fremdgewerblich zu verwendenden
Grundstücks bedeutet dieser zweite, rückseitige Zugang
einen erleichterten Zulieferverkehr und einen zusätzlichen
Kundenzugang, und dies ganz unabhängig davon, in welcher Weise
das Grundstück tatsächlich bebaut ist oder wird.
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b) Dem FG ist auch darin beizupflichten, in
der Vereinbarung des Klägers mit der Stadt H, als deren Folge
es zu einer (nach dem - vom FG festgestellten Landesrecht -
erlassenen öffentlich-rechtlichen) Baulast zugunsten des
klägerischen Grundstücks führte, ein zeitlich
unbegrenztes Nutzungsrecht bezogen auf eine Teilfläche des
städtischen Grundstücks als Zufahrt zum klägerischen
Grundstück zu sehen. Insofern besteht kein Gegensatz zum
Vortrag der Revision, nach der ebenfalls von einer unbefristeten
Gestattung auszugehen ist. Dass dieses Recht dauerhaft
eingeräumt wurde, hat das FG für den Senat bindend
festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO). Überdies kann letztlich
offen bleiben, ob nicht bereits die zeitlich nicht beschränkte
öffentlich-rechtliche Zufahrtsbaulast ein hinreichender Grund
für die Zahlung der insgesamt 7.467 EUR war. Dies ändert
an der steuerrechtlichen Beurteilung nichts.
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4. Allerdings stellen nach der ständigen
Rechtsprechung des BFH Straßenzufahrten ebenso wie Hof- und
Platzbefestigungen grundsätzlich selbständige
unbewegliche Wirtschaftsgüter dar (vgl. BFH-Urteil vom
19.10.1999 IX R 34/96, BFHE 190, 361, BStBl II 2000, 257 = SIS 00 03 39). Zwar ist die Zufahrt über das Grundstück der
Stadt H dem Kläger nicht nach § 39 der Abgabenordnung
zurechenbar. Ob das ihm zustehende Nutzungsrecht, ein immaterielles
Wirtschaftsgut (vgl. das BFH-Urteil vom 14.3.2006 I R 109/04,
BFH/NV 2006, 1812 = SIS 06 38 17, unter II. 1. b), nach § 7
Abs. 1 EStG im Zusammenhang mit seinen Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG)
gesondert abgeschrieben werden könnte, mag hier dahinstehen.
Denn vorliegend ist in keinem Fall von einem selbständigen
Wirtschaftsgut auszugehen. Vielmehr dient das Nutzungsrecht, wie
sich auch aus der vom FG in Bezug genommenen Zufahrtsbaulast
eindeutig ergibt, nur dem herrschenden - klägerischen -
Grundstück zur Gewährleistung des Zu- und
Abgangsverkehrs.
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Damit stimmt überein, wenn der BFH ein
durch Grunddienstbarkeit gesichertes Wegerecht entsprechend der
Zivilrechtslage (siehe § 96 des Bürgerlichen
Gesetzbuches) dem Grund und Boden zurechnet und eine AfA von
Anschaffungskosten der Grunddienstbarkeit nicht vornimmt
(BFH-Urteil vom 7.10.1960 VI 120/60 U, BFHE 71, 647, BStBl III
1960, 491 = SIS 60 02 78). In beiden Fällen besteht ein
unlösbarer Nutzungs- und Funktionszusammenhang des
Nutzungsrechts mit dem dadurch erschlossenen Grundstück, der
es ausschließt, es als selbständiges Wirtschaftsgut zu
behandeln.
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