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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war an der B-AG mit einem Aktienbestand beteiligt,
der bis zum 28.12.1997 13,52 %, seit dem 29.12.1997 9,98 % und seit
dem 27.12.1998 9,22 % betrug. Am 1.12.1999 (Streitjahr)
veräußerte der Kläger 50.000 Aktien und erzielte
dabei einen Gewinn von 12.867.935 DM, den der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) im
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr zunächst voll
der Besteuerung nach § 17 des Einkommensteuergesetzes i.d.F.
des Streitjahres (EStG) unterwarf.
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Das Einspruchsverfahren ruhte zunächst
bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom
1.3.2005 VIII R 25/02 (BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436 = SIS 05 18 67). Nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) dieses Urteil
mit Beschluss vom 7.7.2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR
1738/05 (BVerfGE 127, 61 ff. = SIS 10 22 39, BGBl I 2010, 1296,
BStBl II 2011, 86 = SIS 10 22 39) aufgehoben und § 17 Abs. 1
Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002)
vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) teilweise als nichtig erkannt
hatte, erließ das FA am 23.3.2011 einen geänderten
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, indem es
bezugnehmend auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 20.12.2010 (BStBl I 2011, 16 = SIS 10 40 47) für den
Zeitraum vom 31.3.1999 bis zum 1.12.1999 einen
Veräußerungsgewinn von 8.312.278 DM erfasste. Den
Einspruch wies es als unbegründet zurück.
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Die Klage blieb erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus, das FA habe
zutreffend Wertsteigerungen der Beteiligung nach dem 31.3.1999
erfasst. Zur Auslegung des § 17 Abs. 1 EStG folgt das FG dem
BFH-Urteil in BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436 = SIS 05 18 67.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers. Er habe zu keinem Zeitpunkt die
Wesentlichkeitsschwelle nach der jeweils gültigen Fassung des
Gesetzes überschritten. Das BVerfG habe das BFH-Urteil in BFHE
209, 275, BStBl II 2005, 436 = SIS 05 18 67 aufgehoben. Auch das
BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 16 = SIS 10 40 47 sei im
vorliegenden Fall nicht anwendbar. Ferner verweist der Kläger
zur Begründung auf den Beschluss des erkennenden Senats vom
24.2.2012 IX B 146/11 (BFHE 236, 492, BStBl II 2012, 335 = SIS 12 07 56) in der Aussetzungssache.
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Der Kläger beantragt, den
angefochtenen Gerichtsbescheid aufzuheben und den Bescheid für
1999 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag,
geändert mit Bescheid vom 23.3.2011 i.d.F. der
Einspruchsentscheidung vom 7.10.2011 aufzuheben und die
Einkommensteuer für 1999 ohne Berücksichtigung eines
Veräußerungsgewinns von 8.312.278 DM
festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Nach der Rechtsprechung des BVerfG seien
Wertsteigerungen nach dem 31.3.1999 zu erfassen. Das BVerfG habe
die fünfjährige Rückwirkung der Beteiligungsgrenze
nicht beanstandet. Deshalb seien die Grundsätze des
BFH-Urteils in BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436 = SIS 05 18 67
anzuwenden. Es sei daher unerheblich, dass die Beteiligung des
Klägers bereits im Jahr 1997 unter 10 % sank.
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Das beigetretene BMF wendet sich gegen die
Wortlautinterpretation des BFH im Beschluss in BFHE 236, 492, BStBl
II 2012, 335 = SIS 12 07 56; überdies werde die
veranlagungsbezogene Wesentlichkeitsgrenze dem historischen Willen
des Gesetzgebers nicht gerecht und vom BVerfG-Beschluss in BVerfGE
127, 61 ff., BStBl II 2011, 86 = SIS 10 22 39 nicht
gefordert.
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II. Die Revision ist begründet und
führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und
zur Entscheidung in der Sache selbst, nämlich zur Stattgabe
der Klage.
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1. Der angefochtene Gerichtsbescheid ist
aufzuheben, weil er § 17 Abs. 1 EStG verletzt. Der Kläger
erfüllt mit der Anteilsveräußerung im Streitjahr
keinen Steuertatbestand.
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a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die
Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft,
wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf
Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Eine
wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer
an der Gesellschaft zu mindestens 10 % unmittelbar oder mittelbar
beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG).
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Diese Fassung des Gesetzes ist
gemäß § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den
Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden. Veräußert jemand
im Jahr 1999 eine Beteiligung von 10 %, ist dieser Vorgang
steuerbar. Veräußert er allerdings eine Beteiligung von
- wie im Streitfall - unter 10 %, liegt ein steuerbares
Veräußerungsgeschäft nur vor, wenn er innerhalb der
letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich
beteiligt war. Da die Wesentlichkeitsgrenze von 10 % nach § 52
Abs. 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 gilt,
folgt daraus umgekehrt zugleich, dass sie für frühere
Veranlagungszeiträume nicht anwendbar ist. Deshalb ist es
unerheblich, ob der Steuerpflichtige, der im Jahr 1999 eine
Beteiligung unter 10 % veräußert, innerhalb der letzten
fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft über 10 %, aber
bis einschließlich 25 % beteiligt war. Denn in den
Veranlagungszeiträumen vor 1999 war eine wesentliche
Beteiligung nur dann gegeben, wenn der Veräußerer an der
Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar
beteiligt war (so § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in früheren
Fassungen).
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b) Diesem sog. veranlagungszeitraumbezogenen
Beteiligungsbegriff (so für Verlustfälle bereits
BFH-Urteil vom 29.5.2008 IX R 62/05, BFHE 221, 227, BStBl II 2008,
856 = SIS 08 31 48; vgl. zur nachfolgenden Rechtslage auch
BFH-Urteil vom 24.1.2012 IX R 8/10, BFHE 237, 33 = SIS 12 14 28 Rz
28), der sich - wie gezeigt - aus dem Wortlaut der
einschlägigen Normen erschließt (zweifelnd Paus, FR
2012, 959, 960), widerspricht entgegen der Auffassung des
beigetretenen BMF nicht die Entwurfsbegründung, ist doch
danach „eine wesentliche Beteiligung“ eben erst
„künftig“ bereits gegeben, wenn der
Gesellschafter mindestens 10 % der Anteile an der
Kapitalgesellschaft hält (so BTDrucks 14/265, S. 179). Der
Veranlagungszeitraumbezug der Wesentlichkeitsgrenze entsprach
überdies der überwiegenden Auffassung im Schrifttum,
indes nicht der damaligen Rechtsprechung des BFH (vgl. zu den
unterschiedlichen Auffassungen eingehend das BFH-Urteil in BFHE
209, 275, BStBl II 2005, 436 = SIS 05 18 67). Das BVerfG hat dieses
Urteil aber mit seinem Beschluss in BVerfGE 127, 61 ff., BStBl II
2011, 86 = SIS 10 22 39 aufgehoben. Damit ist dieses Urteil nicht
mehr existent und die dort entschiedene Rechtsfrage wieder
offen.
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Der erkennende Senat beantwortet sie in dem
Sinne, dass der Beteiligungsbegriff veranlagungszeitraumbezogen
auszulegen ist, indem das Tatbestandsmerkmal „innerhalb
der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich
beteiligt“ in § 17 Abs. 1 EStG für jeden
abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der in diesem
Veranlagungszeitraum jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu
bestimmen ist (so aus dem neueren Schrifttum auch
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 17 Rz 35; Gosch in
Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 17 Rz 34, m.w.N.; Rapp in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 17
Rz 94; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG
Rz 131; Strahl in Korn, § 17 EStG Rz 40; differenzierend
Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz A
256 und B 157).
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c) Dem entspricht der vom BVerfG in BVerfGE
127, 61 ff., BStBl II 2011, 86 = SIS 10 22 39 hervorgehobene Zweck
der Veräußerungsgewinnbesteuerung: Die Besteuerung ist
danach nicht deshalb auf die Realisation bezogen, weil erst zu
diesem Zeitpunkt der Wertzuwachs entsteht, sondern obwohl er
bereits vorher beim Steuerpflichtigen entstanden ist. Es wird also
im Zeitpunkt der Realisation ein über den vorangegangenen
Zeitraum akkumulierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit
nachholend der Besteuerung unterworfen. Auf die bloß formale
Zuordnung des Veräußerungsgewinns zu einem bestimmten
Veranlagungszeitraum kommt es daher nicht an, sondern
maßgeblich ist, dass sich die höhere
Leistungsfähigkeit, auf die mit der steuerlichen Erfassung des
Veräußerungsgewinns zugegriffen wird, materiell auf den
gesamten Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung
bezieht (so der Beschluss des BVerfG in BVerfGE 127, 61 ff., BStBl
II 2011, 86 = SIS 10 22 39, unter B.I.2.b bb). Unter dieser
Prämisse eines steuerbaren Zuwachses an
Leistungsfähigkeit muss die sog. latente Verstrickung
irgendwann einmal aktuell geworden sein. Wenn es auf die
„formale Zuordnung des Veräußerungsgewinns zu
einem bestimmten Veranlagungszeitraum“ nicht ankommt, so
kann auch nicht entscheidend sein, ob der Steuerpflichtige allein
aus der Retrospektive dieses Zeitraums früher einmal
wesentlich und damit steuerbar beteiligt war, ohne es aber
während des Zuwachses an Leistungsfähigkeit je gewesen zu
sein (vgl. näher BFH-Beschluss in BFHE 236, 492, BStBl II
2012, 335 = SIS 12 07 56; dem folgend Söffing/Bron, DB 2012,
1585, 1590; Bode, FR 2012, 589, 591; Milatz/Herbst, GmbHR 2012, 520
ff.; Paus, FR 2012, 959, 960).
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Diesen Zusammenhang verstärkt folgender
Aspekt: Wenn das BVerfG im o.g. Beschluss mit Gesetzeskraft (BGBl I
2010, 1296) entschieden hat, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m.
§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002
nichtig ist, soweit in einem Veräußerungsgewinn
Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur
Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am
31.3.1999 entstanden sind und die - so wie auch im Streitfall - bei
einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes
sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der
Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage
steuerfrei hätten realisiert werden können, so kann es
nicht rückwirkend auf eine Beteiligungsgrenze ankommen, die
der Steuerpflichtige allein in dem Zeitraum verwirklicht hat, in
dem ein Wertzuwachs nicht steuerbar war.
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d) Entgegen der Auffassung des FA und des BMF
hat das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 127, 61 ff., BStBl II
2011, 86 = SIS 10 22 39 keine Stellung zu dem Tatbestandsmerkmal
des § 17 Abs. 1 EStG bezogen, um das es hier geht. Es hat
vielmehr allgemeine Maßstäbe zu den Grundsätzen des
verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes entwickelt und hat das
einfache Recht nicht ausgelegt (eingehend BFH-Beschluss in BFHE
236, 492, BStBl II 2012, 335 = SIS 12 07 56).
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Die Interpretation des Gesetzes durch den
erkennenden Senat vermeidet, dass das Gesetz überhaupt
zurückwirkt. Sie ist entgegen der in der mündlichen
Verhandlung vom FA hervorgehobenen Auffassung mit dem
Fünf-Jahreszeitraum des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
vereinbar. Wenn danach die Veräußerung nur dann
steuerbar ist, wenn der Veräußerer am Kapital der
Gesellschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor der
Veräußerung qualifiziert beteiligt war, so wird dieses
Tatbestandsmerkmal durch die veranlagungszeitraumbezogene Auslegung
des Beteiligungsbegriffs nicht in Frage gestellt. Durch diese im
gesetzlichen Tatbestand angelegte Rückbezüglichkeit soll
Gestaltungen entgegengewirkt werden, den Rechtsfolgen des § 17
EStG mittels Teilveräußerungen auszuweichen (vgl. zum
Zweck Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 17 Rz 30; s. auch
BFH-Urteil vom 1.4.2009 IX R 31/08, BFHE 224, 530, BStBl II 2009,
810 = SIS 09 22 55). Ob sich diese Rückanknüpfung indes
auf die im Veräußerungszeitraum gültige
Wesentlichkeitsgrenze oder auf die im jeweiligen
Veranlagungszeitraum geltende Beteiligungsgrenze bezieht, ist die
Frage, um die es geht. Sie ist - als vorrangige Fragestellung -
nach Wortlaut und Zweck der
Veräußerungsgewinnbesteuerung
veranlagungszeitraumbezogen zu beantworten. Veräußert
also jemand wie im Streitfall 1999 eine nicht wesentliche
Beteiligung von 9,22 %, ist der Vorgang gleichwohl steuerbar, wenn
der Veräußerer in den letzten fünf Jahren
wesentlich, und das bedeutet, zu mehr als einem Viertel beteiligt
war. Dabei kommt es auf Dauer und Gründe dieser Beteiligung
nicht an. Es reicht aus, wenn die wesentliche Beteiligung von mehr
als ein Viertel nur kurze Zeit innerhalb des retrospektiven
Fünf-Jahreszeitraums bestanden hat (vgl. dazu
Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 301, m.w.N.).
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2. Da das FG-Urteil diesen
Maßstäben nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache
ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Der Kläger
erfüllt mit seiner Veräußerung im Streitjahr keinen
Steuertatbestand. Der angefochtene (geänderte)
Einkommensteuerbescheid ist zu ändern und die Einkommensteuer
für das Streitjahr ohne Berücksichtigung eines
Veräußerungsgewinns von 8.312.278 DM festzusetzen. Das
FA muss die Einkommensteuer nach § 100 Abs. 2 Satz 2, §
121 FGO entsprechend berechnen.
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