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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren 2000 und 2001
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
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Der Kläger gründete zusammen mit
anderen Gesellschaftern im Jahr 1979 die P-GmbH. Seit dem Jahr 1991
war er mit drei weiteren Gesellschaftern zu je 25 v.H. an dem
Stammkapital der P-GmbH beteiligt. Ende des Jahres 1997 wurde die
P-GmbH unter Beibehaltung der Beteiligungsverhältnisse in eine
Aktiengesellschaft, die P-AG, umgewandelt. Der Kläger wurde
Mitglied des Vorstandes der P-AG. Nach mehreren
Kapitalerhöhungen betrug das Grundkapital der P-AG vor dem
Börsengang im März 2000 2.814.183 EUR, das in
Stückaktien von jeweils 1 EUR eingeteilt war.
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Der Kläger, der bis Mitte 1998 mit 25
v.H. an der P-AG beteiligt war, übertrug der Klägerin am
24.12.1998 29.500 Aktien mit einem Nennwert von je 2,56 EUR (5 DM).
Er führte in einem an die Klägerin gerichteten Schreiben
vom 24.12.1998 aus: „hiermit schenke ich Dir mit heutigem
Datum 29.500 Aktien der P-AG im Wert von DM 315.000,-. Ich
wünsche Dir eine glückliche Hand mit den Aktien für
das Unternehmen und seine Mitarbeiter. Außerdem wünsche
ich Dir und uns beiden zusammen alles Gute für die Zukunft
[...]“.
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Die auf diese Aktien entfallenden
Anschaffungskosten des Klägers hatten 50.277 EUR betragen.
Nach einer Umwandlung dieser Aktien hielt die Klägerin
insgesamt 75.416 Aktien an der P-AG im Nennwert von je 1 EUR.
Aufgrund einer Umwandlung von Gewinnrücklagen erhielt die
Klägerin am 7.6.1999 weitere 5.414 Aktien. Anschaffungskosten
sind hierfür nicht entstanden.
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Im Rahmen einer am 5.10.1999
durchgeführten Erhöhung des Grundkapitals der P-AG um
1.228.000 Aktien zu je 1 EUR erwarb die Klägerin 112.030
weitere Aktien zum Preis von 1 EUR. Zum gleichen Zeitpunkt waren
Mitarbeitern der P-AG Aktien zu einem Stückpreis von 14 EUR
angeboten worden. Am 17.2.2000 erhielt die Klägerin aufgrund
einer weiteren Umwandlung von Gewinnrücklagen weitere 42.135
Aktien, ohne dass ihr dafür Anschaffungskosten entstanden
sind.
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Im September 2000 verkaufte die
Klägerin 20.000 Aktien der P-AG an das Bankhaus B zu einem
Preis von 346.800 EUR.
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Mit drei Verträgen vom 25.10.2001
veräußerte die Klägerin jeweils 72.518 Aktien zu
einem Preis von jeweils 246.561,20 EUR (72.518 Aktien x 3,40 EUR).
Die Summe der 217.554 Aktien entsprach einem Anteil von 5,05 v.H.
am damaligen Grundkapital der P-AG. Nach § 2 Nr. 1 der
Verträge sollte der Verkauf mit Wirkung zum 31.10.2001
erfolgen.
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In ihren Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre gaben die Kläger im Zusammenhang mit
den dargestellten Vorgängen keine Einkünfte an.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer der Kläger
zunächst erklärungsgemäß fest.
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Eine Außenprüfung beim
Kläger kam zu dem Ergebnis, die Klägerin habe durch die
in den Streitjahren vorgenommenen Veräußerungen von
Aktien (Veräußerungs-)Gewinne i.S. des § 17 Abs. 1
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre
geltenden Fassung (EStG) in Höhe von 600.023 DM (= 306.787
EUR) - im Jahr 2000 - und insgesamt 870.940 DM (= 445.305 EUR) - im
Jahr 2001 - erzielt.
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Nachdem den Klägern der
Prüfungsbericht vom 4.3.2005 zugegangen war, schlossen sie am
20.7.2005 einen notariell beurkundeten Ehevertrag, in dem sie den
gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft aufhoben und
unter Ausgleich des bisher entstandenen Zugewinns den
Güterstand der Gütertrennung vereinbarten. Dabei
ermittelten die Kläger eine Ausgleichsforderung zugunsten der
Klägerin in Höhe von 298.000 DM. In diesem Zusammenhang
rechneten die Kläger die von dem Kläger der Klägerin
Ende 1998 „ehebedingt“ zugewendeten 29.500 Aktien der
P-AG mit einem Nennwert von 5 DM an.
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Das FA schloss sich der Auffassung des
Prüfers an und erließ für die Streitjahre
Einkommensteueränderungsbescheide, gestützt auf §
173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung.
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Im Verlauf des Einspuchsverfahrens setzte
das FA die Einkommensteuer der Kläger für das Streitjahr
2001 mit einem auf § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG gestützten
Änderungsbescheid niedriger fest. Der Einspruch hatte keinen
Erfolg, ebenso die Klage, soweit sie sich gegen den Ansatz von
Veräußerungsgewinnen der Klägerin i.S. von §
17 EStG wandte.
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Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem
in EFG 2010, 646 = SIS 10 10 42 veröffentlichten Urteil, das
FA habe zu Recht für beide Streitjahre aus den
Veräußerungen der Aktien der P-AG durch die
Klägerin aufgrund der Verträge vom September 2000 und
Oktober 2001 gewerbliche Einkünfte gemäß § 17
Abs. 1 Sätze 1, 5 EStG zugrunde gelegt (§ 17 Abs. 1 Satz
5 EStG in der im Streitfall anwendbaren Fassung, vgl. § 52
Abs. 34a EStG). Zwar sei die Klägerin selbst in den
Streitjahren nicht wesentlich, da unter 10 v.H., an der P-AG
beteiligt gewesen. Gleichwohl sei die Veräußerung der
29.500 Aktien, die die Klägerin am 24.12.1998 vom Kläger
erhalten habe und die später in 75.416 Aktien umgewandelt
wurden, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG steuerbar,
denn die Klägerin habe die veräußerten Anteile vom
Kläger unentgeltlich, nämlich - wovon der Senat
überzeugt sei - durch eine Schenkung erworben.
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Der Rechtsvorgänger der Klägerin,
nämlich der Kläger, sei auch innerhalb der letzten
fünf Jahre vor der Veräußerung der Aktien der P-AG
durch die Klägerin wesentlich i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 4
EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung, d.h. zu
mindestens 10 v.H., am Kapital der P-AG beteiligt gewesen.
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Durch die gesetzliche Absenkung der Grenze
für eine Beteiligungsquote seien nicht nur die Anteile des
Klägers, sondern zugleich auch die zuvor unentgeltlich auf die
Klägerin übertragenen Anteile steuerverstrickt
worden.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts
rügen. Insbesondere handele es sich bei der Zuwendung der
streitbefangenen Aktien an die Klägerin nicht um eine
Schenkung i.S. des § 516 des Bürgerlichen Gesetzbuchs,
sondern um eine sog. unbenannte, ehebedingte Zuwendung, d.h. nicht
um eine unentgeltliche Übertragung i.S. des § 17 Abs. 1
Satz 4 EStG.
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Im Übrigen komme eine Besteuerung der
streitbefangenen Veräußerungsgewinne aus Gründen
des Vertrauensschutzes nicht in Betracht.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als
dem Klageantrag auf Festsetzung der Einkünfte der
Klägerin aus Gewerbebetrieb (Veräußerungsgewinn)
für die Jahre 2000 und 2001 mit 0 DM nicht entsprochen wurde,
also
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die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001
i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 25.4.2006 dahingehend zu
ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus
Gewerbebetrieb (Veräußerungsgewinn) mit jeweils 0 DM
angesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 5
EStG werde nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Kläger zum
Zeitpunkt der Schenkung (1998) noch nicht wesentlich i.S. des
§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der für den
Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung an der Gesellschaft
beteiligt gewesen sei. Bei der Vorschrift des § 17 Abs. 1 Satz
5 EStG handele es sich um eine Rechtsfolgenverweisung, so dass sich
die Frage, ob der Rechtsvorgänger der Klägerin wesentlich
beteiligt gewesen sei, ausschließlich nach § 17 Abs. 1
Satz 1 EStG bestimme, dies nach Maßgabe der im
Veräußerungszeitpunkt geltenden Gesetzesfassung. Damit
sei der Rechtsvorgänger der Klägerin innerhalb der
letzten fünf Jahre wesentlich an der Gesellschaft beteiligt
gewesen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur
Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ), soweit das FG zu Unrecht von
steuerbaren Anteilsveräußerungen der Klägerin
ausgegangen ist.
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1. Da die Klägerin zu keinem Zeitpunkt
selbst maßgeblich i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG
a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. an der P-AG beteiligt war -
die maßgebliche Beteiligungsgrenze von 1 v.H. gilt erst
für Veräußerungen ab 2002 (§ 52 Abs. 34a Satz
1 EStG; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 17 Rz 11) -,
könnten ihre streitbefangenen Anteilsveräußerungen
nur gemäß § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17
Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. steuerbar sein. Die Voraussetzungen
hierfür liegen indes nicht vor.
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a) Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 5
EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. gilt § 17 Abs. 1
Satz 1 EStG entsprechend, wenn der Veräußerer den
veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre
vor der Veräußerung unentgeltlich erworben hat und der
Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre
wesentlich (Streitjahr 2000) bzw. i.S. von Satz 1 (Streitjahr 2001)
beteiligt war.
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§ 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17
Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. erfassen ihrem Wortlaut nach nur solche -
veräußerten - Anteile, die der selbst nicht wesentlich
beteiligte Veräußerer innerhalb der letzten fünf
Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich von einem
Rechtsvorgänger erworben hat, der seinerseits innerhalb dieses
Zeitraums wesentlich beteiligt gewesen ist. Der jeweilige
Tatbestand erfasst also - anders als § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG -
nicht alle Anteile einer Beteiligung („von
Anteilen“), sondern nur die in besonders qualifizierter
Weise erlangten Anteile. Er verweist („so gilt Satz 1
entsprechend“) auch nicht allgemein auf § 17 Abs. 1
Satz 1 EStG, sondern lediglich entsprechend auf die Rechtsfolge des
Abs. 1 Satz 1 dieser Vorschrift, wonach der Gewinn/Verlust aus der
Veräußerung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
gehört. Die Beteiligung bleibt eine unwesentliche Beteiligung.
Es handelt sich um eine Rechtsfolgen- und nicht um eine
Rechtsgrundverweisung. Der Veräußerer muss sich
lediglich die Verhältnisse seines Rechtsvorgängers
bezüglich der in § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17
Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. bestimmten Anteile zurechnen lassen. Die
Vorschrift ist objektbezogen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 29.7.1997 VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727 = SIS 97 21 33, m.w.N.); sie dient dem Zweck, Anteile eines wesentlich
Beteiligten nicht aus der Steuerverhaftung allein dadurch zu
entlassen, dass sie unentgeltlich übertragen werden. In einem
solchen Fall muss sich der spätere Veräußerer als
Rechtsnachfolger die Besitzzeit des wesentlich beteiligten
Rechtsvorgängers anrechnen lassen (Gosch in Kirchhof, a.a.O.,
§ 17 Rz 26). So soll vermieden werden, dass ein wesentlich/
maßgeblich i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG Beteiligter
seine Beteiligung aufteilen und unentgeltlich auf mehrere Personen
übertragen kann, die diese dann ohne Versteuerung des Gewinns
veräußern könnten (stv.
Zimmermann/Zimmermann-Schwier in Bordewin/Brandt, EStG, § 17
Rz 171; Eilers/R. Schmidt, in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17
EStG Rz 158).
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b) Im Streitfall greift § 17 Abs. 1 Satz
5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. nicht ein; die
genannten Regelungen sind dahingehend auszulegen, dass sie den
Streitfall, in dem der unwesentlich/nicht maßgeblich i.S. von
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG beteiligte Kläger erst nach der
unentgeltlichen Übertragung qua Gesetzesänderung
wesentlich/maßgeblich beteiligt wird, nicht erfassen.
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aa) Dieser Zweck von § 17 Abs. 1 Satz 5
a.F./Satz 4 n.F. EStG spricht dafür, dass die
wesentliche/maßgebliche Beteiligung des Übertragenden
bereits vor dem unentgeltlichen Erwerb des späteren
Veräußerers bestanden haben muss. Denn nur die
unentgeltliche Weitergabe eines Teils eines steuerverhafteten
Anteils kann dazu dienen, eine steuerbare
Anteilsveräußerung zu vermeiden. In „besonders
qualifizierter Weise erlangt“ (BFH-Urteil in BFHE 184,
74, BStBl II 1997, 727 = SIS 97 21 33) sind nur Anteile aus
einer wesentlichen Beteiligung. Soll sich der spätere
Veräußerer als Rechtsnachfolger die Besitzzeit seines
wesentlich/maßgeblich beteiligten Rechtsvorgängers
anrechnen lassen, setzt dies voraus, dass diese wesentliche
Beteiligung im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung
bereits bestand. Andernfalls kommt eine Rechtsnachfolge in einen
bereits steuerverhafteten Anteil nicht in Betracht.
Demgegenüber würde eine Auslegung, die auch denjenigen
unentgeltlichen Erwerber in die Steuerverhaftung seines
unwesentlichen Anteils brächte, der diesen von einem - zu
diesem Zeitpunkt - unwesentlich/maßgeblich Beteiligten
erworben hat, der ratio legis nicht gerecht; sie würde zudem
in nicht gerechtfertigter Weise Vertrauensschutzinteressen des
unentgeltlichen Erwerbers verletzen. Denn die Steuerverhaftung
seiner Anteile hinge von der Erlangung einer
wesentlichen/maßgeblichen Beteiligung durch den unentgeltlich
Übertragenden ab, die der unentgeltliche Erwerber
typischerweise nicht beherrschen oder auch nur kennen kann.
Abzustellen ist danach auf die Wesentlichkeit der Beteiligung des
Klägers im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung.
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bb) Nach der Gesetzesfassung 1998 war der
Kläger nicht wesentlich beteiligt. Hieran ändert auch die
Senkung der Wesentlichkeitsgrenze ab 1999 bzw. 2001 nichts. §
17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. ist
insoweit veranlagungszeitraumbezogen auszulegen. Nur so kann
dem Interesse des unentgeltlichen Erwerbers an Planungssicherheit
Rechnung getragen werden. Bestätigt wird dieses Ergebnis durch
die Gesetzesfassung von § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F., wenn
gerade nicht wie in § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. auf § 17
Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. wörtlich Bezug genommen wird (vgl.
dazu Strahl in Korn, § 17 EStG Rz 66); die Formulierung des
letzten Halbsatzes „wesentlich beteiligt war“
legt eine veranlagungszeitraumbezogene Auslegung nahe. Dies gilt
unabhängig davon, dass § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG keinen
entsprechenden Veranlagungszeitraumbezug aufweist. Auch § 17
Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG hat der Senat
veranlagungszeitraumbezogen betrachtet (BFH-Urteil vom 29.5.2008 IX
R 62/05, BFHE 221, 227, BStBl II 2008, 856 = SIS 08 31 48).
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2. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist,
auch soweit sie das FG hinsichtlich der
Veräußerungsgewinne der Klägerin abgewiesen hat,
stattzugeben.
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