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I. Der Antragsteller und
Beschwerdeführer (Antragsteller) war an der B-AG mit einem
Aktienbestand beteiligt, der bis zum 28.12.1997 13,52 %, seit dem
29.12.1997 9,98 % und seit dem 27.12.1998 9,22 % betrug. Am
1.12.1999 (Streitjahr) veräußerte der Antragsteller
50.000 Aktien und erzielte dabei einen Gewinn von 12.867.935 DM,
den der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA - )
im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr zunächst
voll der Besteuerung nach § 17 des Einkommensteuergesetzes
i.d.F. des Streitjahres (EStG) unterwarf.
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Das Einspruchsverfahren ruhte zunächst
bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom
1.3.2005 VIII R 25/02 (BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436 = SIS 05 18 67). Nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) dieses Urteil
mit Beschluss vom 7.7.2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR
1738/05 (BVerfGE 127, 61 ff. = SIS 10 22 39, BGBl I 2010, 1296,
BStBl II 2011, 86 = SIS 10 22 39) aufgehoben und § 17 Abs. 1
Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002)
vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) teilweise als nichtig erkannt
hatte, hob das FA auf den Antrag des Antragstellers im November
2010 die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides teilweise
auf.
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Dabei ging das FA von einem steuerbaren
Gewinn nach der Entscheidung des BVerfG in Höhe von 6.597.949
DM aus und hob dementsprechend die Vollziehung des
Einkommensteuerbescheides auf. Am 23.3.2011 erließ es einen
geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr,
indem es bezugnehmend auf das Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen (BMF) vom 20.12.2010 IV C 6-S 2244/10/1001, 2010/1006836
(BStBl I 2011, 16 = SIS 10 40 47) für den Zeitraum vom
31.3.1999 bis zum 1.12.1999 einen Veräußerungsgewinn von
8.312.278 DM erfasste. Einen Betrag von 464.559,29 EUR setzte es
aus, ein Betrag von 427.655,79 EUR ist weiterhin nicht
ausgesetzt.
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Der an das Finanzgericht (FG) gerichtete
Aussetzungsantrag blieb erfolglos. Das FA habe zutreffend
Wertsteigerungen der Beteiligung nach dem 31.3.1999 erfasst. Zur
Auslegung des § 17 Abs. 1 EStG folgt das FG dem BFH-Urteil in
BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436 = SIS 05 18 67.
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Hiergegen richtet sich die vom FG
zugelassene Beschwerde des Antragstellers. Der Antragsteller habe
zu keinem Zeitpunkt die Wesentlichkeitsschwelle nach der jeweils
gültigen Fassung des Gesetzes überschritten. Das BVerfG
habe das BFH-Urteil in BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436 = SIS 05 18 67 aufgehoben. Auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 16 = SIS 10 40 47 sei im vorliegenden Fall nicht anwendbar.
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Der Antragsteller beantragt
sinngemäß, den Beschluss des FG Baden-Württemberg
vom 1.8.2011 6 V 407/11 aufzuheben und die Vollziehung des
Einkommensteuerbescheides 1999 vom 23.3.2011 über den vom FA
ausgesetzten Betrag hinaus insoweit aufzuheben, als der
Einkommensteuerbescheid die auf den Veräußerungsgewinn
von 8.312.278 DM entfallende Einkommensteuer betrifft.
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Das FA beantragt, die Beschwerde als
unbegründet zurückzuweisen.
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Nach der Rechtsprechung des BVerfG seien
Wertsteigerungen nach dem 31.3.1999 zu erfassen. Das BVerfG habe
die fünfjährige Rückwirkung der Beteiligungsgrenze
nicht beanstandet. Deshalb seien die Grundsätze des
BFH-Urteils in BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436 = SIS 05 18 67
anzuwenden. Es sei von daher unerheblich, dass die Beteiligung des
Antragstellers bereits im Jahr 1997 unter 10 % sank.
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II. Die Beschwerde ist begründet. Die
Vorentscheidung ist aufzuheben und die Vollziehung des
angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheides insoweit
aufzuheben, als darin ein Veräußerungsgewinn
gemäß § 17 EStG angesetzt wurde.
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1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2
Satz 2 und Satz 7 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll die
Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise
aufgehoben werden, wenn ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen. Das ist
nach ständiger BFH-Rechtsprechung der Fall, wenn bei
summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige
Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der
Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder
Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen
bewirken (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27.10.2009 IX B 171/09,
BFH/NV 2010, 409 = SIS 10 05 76, m.w.N.).
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2. Der Senat kann gemäß § 69
Abs. 3 Satz 1 FGO über den Antrag entscheiden, nachdem das FA
den Aussetzungsantrag im Einspruchsverfahren abgelehnt hat.
Unmaßgeblich ist, dass in der Sache bereits ein
Revisionsverfahren anhängig ist (Az. IX R 7/12). Die einmalige
Ablehnung durch das FA reicht aus; der Steuerpflichtige muss nicht
in jedem Stadium des Verfahrens einen neuen Antrag stellen (so
zutreffend Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 71, m.w.N. aus der
Rechtsprechung des BFH).
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3. Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen
summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage liegen im
Streitfall ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Einkommensteuerbescheides vor, die zur Aufhebung
seiner Vollziehung führen.
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a) Ernstliche Zweifel bestehen schon, ob der
Antragsteller den Steuertatbestand des § 17 Abs. 1 EStG
erfüllt.
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aa) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die
Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft,
wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf
Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Eine
wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer
an der Gesellschaft zu mindestens 10 % unmittelbar oder mittelbar
beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG).
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Diese Fassung des Gesetzes ist
gemäß § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den
Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden. Veräußert also
jemand im Jahr 1999 eine Beteiligung von 10 %, ist dieser Vorgang
steuerbar. Veräußert er allerdings eine Beteiligung von
- wie im Streitfall - lediglich 9,22 %, liegt ein steuerbares
Veräußerungsgeschäft nur vor, wenn er innerhalb der
letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich
beteiligt war. Da die Wesentlichkeitsgrenze von 10 % nach § 52
Abs. 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 gilt,
folgt daraus umgekehrt zugleich, dass sie für frühere
Veranlagungszeiträume nicht anwendbar ist. Deshalb ist es
unerheblich, ob der Steuerpflichtige, der im Jahr 1999 eine
Beteiligung unter 10 % veräußert, innerhalb der letzten
fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft über 10 %, aber
bis einschließlich 25 % beteiligt war. Denn in den
Veranlagungszeiträumen vor 1999 war eine wesentliche
Beteiligung nur dann gegeben, wenn der Veräußerer an der
Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar
beteiligt war (so § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in früheren
Fassungen).
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bb) Dieser sog. veranlagungszeitraumbezogene
Beteiligungsbegriff (so für Verlustfälle bereits
BFH-Urteil vom 29.5.2008 IX R 62/05, BFHE 221, 227, BStBl II 2008,
856 = SIS 08 31 48), der sich - wie gezeigt - aus dem Wortlaut der
einschlägigen Normen zwanglos ergibt, entsprach der
überwiegenden Auffassung im Schrifttum, indes nicht der
damaligen Rechtsprechung des BFH (vgl. zu den unterschiedlichen
Auffassungen eingehend das BFH-Urteil in BFHE 209, 275, BStBl II
2005, 436 = SIS 05 18 67). Das BVerfG hat dieses Urteil aber mit
seinem Beschluss in BVerfGE 127, 61 ff., BStBl II 2011, 86 = SIS 10 22 39 aufgehoben. Damit ist dieses Urteil nicht mehr existent und
die dort entschiedene Rechtsfrage wieder offen. Es ist mithin
zweifelhaft, ob sich die Beteiligungsgrenze nach der im Jahr der
Veräußerung geltenden Wesentlichkeitsgrenze richtet -
und damit zurückwirkt - oder ob der Beteiligungsbegriff
veranlagungszeitraumbezogen auszulegen ist, indem das
Tatbestandsmerkmal „innerhalb der letzten fünf Jahre
am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt“ in
§ 17 Abs. 1 EStG für jeden abgeschlossenen
Veranlagungszeitraum nach der in diesem Veranlagungszeitraum
jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen ist (vgl. aus dem
neueren Schrifttum Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., §
17 Rz 35; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 17 Rz 34,
m.w.N.; Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 17 Rz 94; Eilers/R. Schmidt in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 131; Strahl in Korn,
§ 17 EStG Rz 40; differenzierend Schneider, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz A 256 und B
157).
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cc) Diese Zweifel an der vom BFH in BFHE 209,
275, BStBl II 2005, 436 = SIS 05 18 67 vertretenen Auffassung
gewinnen eine zusätzliche Dimension durch den vom BVerfG in
BVerfGE 127, 61 ff., BStBl II 2011, 86 = SIS 10 22 39
hervorgehobenen Zweck der Veräußerungsgewinnbesteuerung:
Die Besteuerung ist danach nicht deshalb auf die Realisation
bezogen, weil erst zu diesem Zeitpunkt der Wertzuwachs entsteht,
sondern obwohl er bereits vorher beim Steuerpflichtigen entstanden
ist. Es wird also im Zeitpunkt der Realisation ein über den
vorangegangenen Zeitraum akkumulierter Zuwachs an
Leistungsfähigkeit nachholend der Besteuerung unterworfen. Auf
die bloß formale Zuordnung des Veräußerungsgewinns
zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum kommt es daher nicht an,
sondern maßgeblich ist, dass sich die höhere
Leistungsfähigkeit, auf die mit der steuerlichen Erfassung des
Veräußerungsgewinns zugegriffen wird, materiell auf den
gesamten Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung
bezieht (so der Beschluss des BVerfG in BVerfGE 127, 61 ff., BStBl
II 2011, 86 = SIS 10 22 39, unter B.I.2.b, bb). Unter dieser
Prämisse kann es nur um einen steuerbaren Zuwachs an
Leistungsfähigkeit gehen. Der Wertzuwachs in den
Zeiträumen vor dem Realisationszeitraum muss steuerbar, also
der Einkommensteuer unterlegen haben. Dies ist aber nur der Fall,
wenn der Steuerpflichtige in qualifizierter Weise an der
Kapitalgesellschaft beteiligt war. Die sog. latente Verstrickung
muss irgendwann einmal aktuell geworden sein. Wenn es nämlich
auf die „formale Zuordnung des
Veräußerungsgewinns zu einem bestimmten
Veranlagungszeitraum“ nicht ankommt, so kann auch nicht
entscheidend sein, ob der Steuerpflichtige allein aus der
Retrospektive dieses Zeitraums früher einmal wesentlich und
damit steuerbar beteiligt war, ohne es aber während des
Zuwachses an Leistungsfähigkeit je gewesen zu sein.
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dd) Diesen Zusammenhang verstärkt
folgender Aspekt: Wenn das BVerfG im o.g. Beschluss mit
Gesetzeskraft (BGBl I 2010, 1296) entschieden hat, dass § 17
Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des
StEntlG 1999/2000/2002 nichtig ist, soweit in einem
Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst
werden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 am 31.3.1999 entstanden sind und die - so wie auch
im Streitfall - bei einer Veräußerung nach
Verkündung des Gesetzes sowohl zum Zeitpunkt der
Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung
nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten
realisiert werden können, so kann es nicht rückwirkend
auf eine Beteiligungsgrenze ankommen, die der Steuerpflichtige
allein in dem Zeitraum verwirklicht hat, in dem ein Wertzuwachs
nicht steuerbar war.
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ee) Entgegen der Auffassung des FA hat das
BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 127, 61 ff., BStBl II 2011,
86 = SIS 10 22 39 keine Stellung zu dem Tatbestandsmerkmal des
§ 17 Abs. 1 EStG bezogen, um das es hier geht. Es hat vielmehr
allgemeine Maßstäbe zu den Grundsätzen des
verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes entwickelt, und hat das
einfache Recht nicht ausgelegt. Es hat seine Maßstäbe
auf das geltende Recht angewandt, es mit Gesetzeskraft teilweise
als nichtig verworfen und die Norm des § 17 Abs. 1 EStG damit
modifiziert. Es hat das BFH-Urteil in BFHE 209, 275, BStBl II 2005,
436 = SIS 05 18 67 als diesen Maßstäben widersprechend
aufgehoben und die Sache an den BFH zurückverwiesen. Dieser
muss deshalb nicht nur den damals streitigen Fall nach den neuen
Maßstäben entscheiden, sondern sich darüber hinaus
auch mit der Rechtsfrage aufgrund einer gewandelten normativen
Ausgangslage - auch mit Blick auf die folgende Absenkung der
Beteiligungsgrenze durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000,
BGBl I 2000, 1433 (s. dazu Birk, FR 2011, S. 1 ff.) - erneut
beschäftigen.
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b) Ernstliche Zweifel bestehen darüber
hinaus an der Art und Weise, wie das FA den Gewinn ermittelt hat.
Es hat sich dabei offenbar an dem BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 16
= SIS 10 40 47 orientiert. Zutreffend wendet die
Beschwerdebegründung ein, dass dieses Schreiben - was die dort
gebildeten Beispielsfälle betrifft - auf den vorliegenden Fall
zunächst nicht anwendbar sein mag. Darüber hinaus wird
die Rechtsgrundlage zu klären sein, aufgrund dessen das BMF
eine lineare Wertentwicklung der Beteiligung unterstellt, als
Norminterpretation (zur Regelungsdelegation auf die Verwaltung im
Fall einer Typisierung vgl. BFH-Urteil vom 19.8.2008 IX R 3/08
(BFHE 223, 563, BStBl II 2009, 447 = SIS 08 44 61) oder aber als
Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gemäß §
162 der Abgabenordnung (zur Feststellungslast vgl. BFH-Urteil vom
25.11.2010 IX R 47/10, BFHE 232, 235, BStBl II 2011, 744 = SIS 11 09 32).
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