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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob für das Jahr 2001 eine Einkommensteuerveranlagung
durchzuführen ist.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) reichte seine Einkommensteuererklärung für
das Streitjahr 2001 am 3.3.2004 beim Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) ein. Hierzu war er unter
Androhung eines Zwangsgeldes aufgefordert worden. Neben positiven
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erklärte
der Kläger einen Verlust aus Gewerbebetrieb aus der
Beteiligung an der T GmbH atypisch still in Höhe von 62.927
DM. Mit Bescheid vom 27.1.2004 (negativer Feststellungsbescheid
2001) lehnte das FA die einheitliche und gesonderte Feststellung
von Einkünften für die T GmbH atypisch still ab. Ferner
lehnte das FA mit Bescheid vom 12.8.2004 die Durchführung
einer Einkommensteuerveranlagung für 2001 ab, da die
Voraussetzungen für die Durchführung einer Veranlagung
von Amts wegen nicht gegeben seien und der Antrag auf Veranlagung
nicht fristgerecht gestellt worden sei. Hiergegen legte der
Kläger Einspruch ein und verwies auf das noch offene Verfahren
hinsichtlich des negativen Feststellungsbescheids in Sachen T GmbH
atypisch still. Mit Einspruchsentscheidung vom 20.10.2005 wurde der
Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Eine Klage
wurde hiergegen nicht erhoben.
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Am 21.12.2005 erging für die T GmbH
atypisch still ein Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001
(Feststellungsbescheid 2001) unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung, in dem ein laufender Verlust aus Gewerbebetrieb
für den Kläger in Höhe von 47.327 DM festgestellt
wurde. Gleichzeitig wurde festgestellt, dass es sich bei der
Gesellschaft um eine Gesellschaft i.S. des § 2b des
Einkommensteuergesetzes (EStG) handle. Mit Änderungsbescheid
vom 22.5.2006 (Feststellungsänderungsbescheid 2001) wurde der
Vorbehalt der Nachprüfung des Feststellungsbescheids 2001
aufgehoben. Die Feststellung des Anteils des Klägers blieb
unverändert. Die Gesellschaft wurde nicht länger als
Gesellschaft i.S. des § 2b EStG behandelt. In der Folgezeit
beantragte der Kläger wiederholt die Durchführung einer
Einkommensteuerveranlagung für 2001 und die
Berücksichtigung des gesondert festgestellten Verlustes aus
Gewerbebetrieb. Dabei wurde lediglich der Antrag des Klägers
vom 6.11.2006 förmlich mit Rechtsbehelfsbelehrung beschieden.
Er wurde mit Schreiben vom 12.1.2007 abgelehnt.
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Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) hingegen mit den in EFG 2011, 1706
= SIS 11 25 46 veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen und formellen Rechts.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
München vom 5.5.2011 7 K 601/09 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Denn das FG hat zu Unrecht
entschieden, dass der Kläger zur Einkommensteuer zu veranlagen
ist.
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1. Besteht das Einkommen ganz oder teilweise
aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen
ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, wird eine Veranlagung nur
unter den in § 46 Abs. 2 Nrn. 1 bis 8 EStG genannten
Voraussetzungen durchgeführt. Der Steuerpflichtige kann die
Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG nur beantragen, wenn
er nicht bereits nach Abs. 2 Nrn. 1 bis 7 der Vorschrift von Amts
wegen zu veranlagen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
22.5.2006 VI R 15/05, BFHE 214, 149, BStBl II 2006, 912 = SIS 06 37 15).
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a) Nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des
Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 ist die Amtsveranlagung nur
durchzuführen, wenn, was hier nicht der Fall ist, die positive
Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die nicht dem
Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, vermindert um die
darauf entfallenden Beträge nach § 13 Abs. 3 und §
24a EStG, mehr als 410 EUR beträgt (zur früheren
Rechtslage s. BFH-Urteile vom 21.9.2006 VI R 47/05, BFHE 215, 149,
BStBl II 2007, 47 = SIS 06 42 40; VI R 52/04, BFHE 215, 144, BStBl
II 2007, 45 = SIS 06 42 41). § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des
JStG 2007 ist gemäß § 52 Abs. 55j EStG i.d.F. des
Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 (früher §
52 Abs. 55j EStG i.d.F. des JStG 2007) auch auf
Veranlagungszeiträume vor 2006 anzuwenden.
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Zur Frage, ob die rückwirkende Anwendung
der Neuregelung verfassungsrechtlichen Vorgaben genügt
(Schmidt/Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 46 Rz 12, m.w.N.), muss
der Senat nicht Stellung beziehen. Denn einer Veranlagung von Amts
wegen steht nach Auffassung des Senats bereits der
bestandskräftige Bescheid des FA vom 12.8.2004 entgegen, mit
dem das FA die Durchführung einer Veranlagung abgelehnt
hat.
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b) Gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8
EStG i.d.F. des Streitjahres wird eine Veranlagung
durchgeführt, wenn sie beantragt wird. Der Antrag ist
gemäß Satz 2 der Regelung bis zum Ablauf des auf den
Veranlagungszeitraum folgenden 2. Kalenderjahres zu stellen. Zwar
ist § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG wegen der sogenannten
Zweijahresfrist nach Auffassung des Senats mit dem Grundgesetz
unvereinbar. Wegen der Bestandskraft des erwähnten Bescheids
vom 12.8.2004 kann der Kläger daraus nach Auffassung des
Senats jedoch keine Rechte herleiten.
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c) Eine Veranlagung kommt auch nicht
gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 i.d.F. des JStG 2008 in
Betracht.
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Zwar hat danach der Steuerpflichtige in den
Fällen, in denen die Voraussetzungen der Pflichtveranlagung
nicht vorliegen, einen Anspruch auf Veranlagung ohne Beachtung
einer Antragsfrist. Die Neuregelung ist jedoch gemäß
§ 52 Abs. 55j Satz 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011
(früher § 52 Abs. 55j Satz 2 i.d.F. des JStG 2008)
erstmals für den Veranlagungszeitraum 2005 anzuwenden und in
Fällen, in denen am 28.12.2007 über einen Antrag auf
Veranlagung zur Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig
entschieden ist (s. dazu Senatsurteile vom 15.1.2009 VI R 23/08,
BFH/NV 2009, 755 = SIS 09 12 53; vom 12.11.2009 VI R 1/09, BFHE
227, 97, BStBl II 2010, 406 = SIS 10 00 80).
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Im Streitfall hatte das FA indessen über
den Antrag vom 3.3.2004 vor dem genannten Stichtag
bestandskräftig entschieden. Darin unterscheidet sich der
Streitfall von dem Sachverhalt, der dem Urteil in BFHE 227, 97,
BStBl II 2010, 406 = SIS 10 00 80 zugrunde liegt. Der erneuten
Antragstellung u.a. vom 6.11.2006 kommt deshalb keine Bedeutung zu.
Sie kann weder den Mangel, dass am 28.12.2007 ein
bestandskräftiger Bescheid vorlag, heilen (BFH-Urteil vom
14.4.2011 VI R 82/10, BFH/NV 2011, 1504 = SIS 11 26 11) noch hat
der Kläger damit ein eigenständiges Antragsrecht für
das Streitjahr 2001 ausgeübt. Denn ein solches ist entgegen
der Auffassung des FG durch die Rechtsänderung im JStG 2007
(Wechsel von Pflicht- zur Antragsveranlagung) nicht entstanden. Das
FG berücksichtigt bei seiner Auslegung des § 52 Abs. 55j
Satz 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 nicht, dass der Gesetzgeber
dem Kläger mit der Neufassung des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG
keinen zuvor bestehenden Anspruch auf Veranlagung für das Jahr
2001 entzogen hat. Diesen Anspruch hat der Kläger vielmehr
verloren, weil der (nach der Rechtsprechung des BFH aus dem Jahr
2005) fehlerhafte Ablehnungsbescheid vom 12.8.2004 in Gestalt der
hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung nicht beklagt, sondern
bestandskräftig geworden ist. Weder dem Wortlaut der
Anwendungsregelung noch dem Willen des Gesetzgebers ist jedoch zu
entnehmen, dass der Gesetzgeber in diesen
„abgeschlossenen“ Fällen den
Steuerpflichtigen mit § 52 Abs. 55j Satz 4 EStG i.d.F. des
StVereinfG 2011 ein nochmaliges Antragsrecht auf Veranlagung nach
§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG eröffnen wollte. Der Senat geht
vielmehr davon aus, dass der Gesetzgeber mit der genannten
Überleitungsvorschrift lediglich alle noch offenen -
zahlenmäßig offenbar nur wenige - Fälle einer
umfassenden Erledigung zuführen wollte (BFH-Urteil in BFH/NV
2009, 755 = SIS 09 12 53; BTDrucks 16/7036, 18 f.).
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2. Schließlich ist eine Veranlagung auch
nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO durchzuführen.
Zwar ist danach ein Steuerbescheid zu erlassen, soweit ein
Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen
Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert
wird. Nach der Rechtsprechung des BFH soll aber der Erlass eines
Feststellungsbescheids gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 AO nicht zu einer Veranlagung von Amts wegen führen und
die Bindungswirkung eines Grundlagenbescheids keine Ausweitung der
in § 46 Abs. 2 Nrn. 1 bis 8 EStG spezialgesetzlich geregelten
Veranlagungstatbestände des EStG zur Folge haben (BFH-Urteile
in BFH/NV 2011, 1504 = SIS 11 26 11, und in BFHE 214, 149, BStBl II
2006, 912 = SIS 06 37 15, m.w.N.).
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