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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war zusammen mit einem weiteren Gesellschafter (S)
Kommanditist einer GmbH & Co. KG (KG). Er hielt 75 %, S 25 %
der Kommanditanteile, am Gewinn der KG war der Kläger zu 40 %
beteiligt. Daneben waren der Kläger und S zu gleichen Teilen
Gesellschafter einer GbR, die Anlagevermögen an die KG
verpachtete, u.a. anderem zwei Grundstücke.
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Während des
Insolvenzeröffnungsverfahrens über das Vermögen der
KG verkaufte die GbR im März 2007 die beiden Grundstücke
mit notariellem Vertrag zum Kaufpreis von 250.000 EUR und Teile des
verpachteten beweglichen Anlagevermögens für insgesamt
237.000 EUR.
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Am 1.4.2007 wurde das Insolvenzverfahren
über das Vermögen der KG eröffnet. Der
Eigentumsübergang der Grundstücke wurde am 20.6.2007 im
Grundbuch eingetragen.
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Bereits unter dem 21.5.2007 hatte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
Haftungsbescheide gegen den Kläger und S wegen
Umsatzsteuerverbindlichkeiten der KG in Höhe von insgesamt rd.
215.000 EUR gemäß § 74 der Abgabenordnung (AO)
erlassen. Den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH
der KG nahm das FA in Höhe von rd. 105.000 EUR nach § 69
AO in Haftung. Im Einspruchsverfahren des Klägers erhöhte
das FA die Haftungssumme aufgrund entsprechend geänderter
Steuerfestsetzungen auf rd. 233.000 EUR. Die Haftung war
gegenständlich auf genau bezeichnete Gegenstände des
Anlagevermögens, u.a. die beiden Grundstücke, begrenzt,
aber auf Surrogate erstreckt, soweit diese Gegenstände nicht
mehr im Eigentum des Klägers oder der GbR standen. Nicht
erfasst waren Gegenstände, die bereits in den Jahren 2005 und
2006 aus dem Anlagevermögen ausgeschieden waren, die
zwischenzeitlich verschrottet worden sind oder die
sicherungsübereignet waren.
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Das Finanzgericht (FG) gab der gegen den
Haftungsbescheid erhobenen Klage teilweise statt. Es hob diesen
auf, soweit darin die Haftung auf die Gegenstände des
beweglichen Anlagevermögens erstreckt war. Die
Haftungsinanspruchnahme nach § 74 Abs. 1 AO komme nur
bezüglich der Grundstücke in Betracht. Der Kläger
hafte im Haftungszeitraum als Eigentümer der bei Erlass des
Haftungsbescheids im Grundbuch noch nicht umgeschriebenen
Grundstücke, da er wesentlich an der KG beteiligt gewesen sei,
die Grundstücke dem Unternehmen der KG gedient hätten und
die Umsatzsteuer als Betriebssteuer von der Haftung umfasst sei.
Die Haftung sei aber auf die Grundstücke begrenzt, da sich nur
diese zum Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme im Eigentum des
Klägers befunden hätten. Ein Gegenstand, der vor Erlass
des Haftungsbescheids veräußert worden sei, scheide aus
der Haftung nach § 74 AO aus. Eine Haftung mit den Surrogaten
solcher Gegenstände sei nicht mit dem Wortlaut des § 74
AO zu vereinbaren, wonach gerade mit den Gegenständen gehaftet
werde. Auch dem Zivilrecht sei kein allgemeines Surrogationsprinzip
zu entnehmen, vielmehr sei nur in einzelnen Fallgruppen eine
dingliche Surrogation vorgesehen.
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Das FA führt zur Begründung
seiner Revision gegen dieses Urteil im Wesentlichen unter
Bezugnahme auf das Urteil des FG Nürnberg vom 31.5.2005 II
143/2002 (nicht veröffentlicht - n.v. - = SIS 05 35 00) aus,
die Haftungsbeschränkung auf Gegenstände, die im
Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme noch im Eigentum des
Haftungsschuldners stehen, habe zur Folge, dass die Haftung in das
Belieben des Haftungsschuldners gestellt würde, weil er sich
durch Veräußerung der Haftung entziehen könne.
§ 74 AO sei vielmehr so auszulegen, dass zwar sämtliche
haftungsbegründenden Umstände zugleich gegeben sein
müssten. Nicht erforderlich sei jedoch, dass sämtliche
Merkmale noch im Zeitpunkt der Inanspruchnahme zur Haftung
vorlägen. Denn in erster Linie sei die Haftung nach § 74
AO eine persönliche Haftung des an einem Unternehmen
wesentlich Beteiligten, wenn dieser einen maßgeblichen
Beitrag zur Weiterführung des Unternehmens geleistet habe. Der
einmal realisierte Haftungstatbestand bleibe demnach bestehen, die
Haftung umfasse dann den Wert der Gegenstände, die dem
Unternehmen zum Zeitpunkt der Haftungsbegründung gedient
hätten. Auch der Wortlaut der Vorschrift stehe einer
Erstreckung der Haftung auf die Surrogate nicht entgegen. Die
Haftung des § 74 AO sei trotz der gegenständlichen
Beschränkung nicht auf Duldung der Zwangsvollstreckung,
sondern auf Zahlung einer Geldsumme gerichtet, so dass der
Haftungsbescheid unmittelbar mit einer Zahlungsaufforderung
verbunden werden könne. Die Zahlung einer Geldsumme sei auch
dann noch möglich, wenn der Haftungsgegenstand nach
Begründung des Haftungstatbestandes veräußert
worden sei. Der gegenständlichen Beschränkung werde
dadurch ausreichend Rechnung getragen, dass eine Haftung nicht
unbegrenzt beansprucht, sondern auf das für den
ursprünglich vorhandenen Haftungsgegenstand erhaltene Surrogat
beschränkt werde.
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Der Kläger schließt sich im
Wesentlichen den Ausführungen des erstinstanzlichen Urteils
an. Ergänzend rügt er die Verletzung seines
Eigentumsrechts aus Art. 14 des Grundgesetzes (GG), da bei
Einbeziehung des Surrogats in die Haftung letztlich sein Recht auf
Veräußerung seines Eigentums verletzt werde.
Außerdem werde durch eine über den Wortlaut des §
74 AO hinausgehende Auslegung unzulässig in die Kompetenz des
Gesetzgebers eingegriffen. Schließlich werde mit der
Ausdehnung der Haftung auf das Surrogat der allgemeine Grundsatz
verletzt, dass der Haftungsschuldner nicht weitergehend hafte als
der Primärschuldner. Hätte die KG eigene Gegenstände
verkauft und mit dem Erlös die für deren Erwerb
aufgenommenen Kredite zurückgeführt, hätte das FA
auf den Verkaufserlös nicht zugreifen können.
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II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ), soweit der Klage stattgegeben
worden ist.
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Nach § 191 AO kann das FA einen
Haftungsbescheid erlassen, wenn und soweit ein Haftungsanspruch
besteht. Die im Streitfall auf § 74 AO gestützte Haftung
des Klägers ist entgegen der Auffassung des FG nicht
beschränkt auf die beiden, ihm bei Erlass des
Haftungsbescheids noch als Miteigentümer zur gesamten Hand
gehörenden Grundstücke. Sie erstreckt sich vielmehr auch
auf die von der GbR der KG überlassenen, im Haftungsbescheid
bezeichneten und vor Erlass desselben aus dem Vermögen des
Klägers ausgeschiedenen Gegenstände des
Anlagevermögens bzw. die dafür erlangten Surrogate.
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1. Nach § 74 AO haftet der
Eigentümer der Gegenstände, die einem Unternehmen dienen,
mit diesen für diejenigen Steuern des Unternehmens, bei denen
sich die Steuerpflicht - wie bei der Umsatzsteuer - auf den Betrieb
des Unternehmens gründet, wenn er an dem Unternehmen
wesentlich beteiligt ist. Die Haftung erstreckt sich jedoch nur auf
die Steuern, die während des Bestehens der wesentlichen
Beteiligung entstanden sind.
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a) Die vom FA im Haftungsbescheid
herangezogenen Gegenstände waren unstreitig Eigentum der
GbR-Gesellschafter, des Klägers und S, die diese
Gegenstände der KG als deren Anlagevermögen
verpachteten.
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Nach den Feststellungen des FG war der
Kläger an der KG wesentlich beteiligt i.S. des § 74 Abs.
2 Satz 1 AO, denn er war zu 75 % und damit zu mehr als einem
Viertel am Grund- oder Stammkapital der KG beteiligt.
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b) Zu Unrecht hat das FG die Haftung des
Klägers mit dem Erlös der Gegenstände verneint, die
bei Erlass des Haftungsbescheids nicht mehr im Miteigentum des
Klägers gestanden haben.
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Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG,
der Wortlaut der Haftungsnorm schließe aus, die Haftung auf
Surrogate auszudehnen. Dass der Eigentümer der dem Unternehmen
dienenden Gegenstände mit diesen für
Betriebssteuern haftet, mag auf den ersten Blick eine
Beschränkung der Haftung auf die im Eigentum des Beteiligten
verbliebenen Gegenstände nahelegen. Das hindert den Senat aber
nicht daran, die Vorschrift nach Sinn und Zweck auszulegen, wonach
dem FA im Fall gepachteter Anlagegegenstände vergleichbare
Beitreibungsmöglichkeiten eröffnet werden sollen wie in
Fällen, in denen das Unternehmen mit eigenen Gegenständen
wirtschaftet, in die vollstreckt werden könnte.
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aa) In der Literatur ist die Beschränkung
der Haftung auf die bei Erlass des Haftungsbescheids im Eigentum
des in Anspruch Genommenen stehenden Gegenstände umstritten
(für eine strikt gegenständliche Beschränkung
Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 74 Rz 3; Schwarz in
Schwarz, AO, § 74 Rz 17; Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2.
Aufl., § 74 Rz 14 ff.; Halaczinsky in Koch/ Scholtz, AO, 5.
Aufl., § 74 Rz 5; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 3.
Aufl. 2004, Rz 271; a.A. Blesinger, Haftung und Duldung im
Steuerrecht, S. 82; Delcker, Haftung des Eigentümers von
Gegenständen für Steuern des Unternehmens bei
wesentlicher Beteiligung oder beherrschendem Einfluss, BB 1984, 55,
58; Jatzke in Beermann/Gosch, AO § 74 Rz 19; Mösbauer,
Die Haftung des Eigentümers von Gegenständen für
Steuern des Unternehmens bei tatsächlicher oder fiktiver
wesentlicher Beteiligung, DStZ 1996, 513, 519; Loose in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 AO Rz
17 - allerdings widersprüchlich, vgl. Rz 3 - ; Boeker in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 74 AO Rz 45: Surrogathaftung
schon bei Veräußerung nach Ankündigung der
Haftungsinanspruchnahme; differenzierend nach dem Zeitpunkt des
Eigentumsverlustes Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 2.
Aufl. 2007, Rz 479; Gehm, Die Haftung des Eigentümers von
Gegenständen nach § 74 AO, Betrieb und Wirtschaft 2003,
456, 458).
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In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung
findet sich abgesehen von einer Entscheidung des FG Nürnberg
vom 31.5.2005 II 143/2002 (n.v. = SIS 05 35 00, dazu unter cc)
keine Aussage zu einer vergleichbaren Fallgestaltung. Zwar
formulierte der Bundesfinanzhof (BFH) in einer Entscheidung zu
§ 115 der Reichsabgabenordnung (RAO), Voraussetzung für
die Anwendung des § 115 RAO sei, dass der in Anspruch
Genommene Eigentümer der in Betracht kommenden
Gegenstände sei, und zwar zu der Zeit, zu der die Haftung
geltend gemacht werde; allerdings waren die in Anspruch Genommenen
bei Erlass des Haftungsbescheids noch nicht Eigentümer
(Urteil vom 27.6.1957 V 298/56 U, BFHE 65, 122, BStBl III 1957, 279
= SIS 57 01 88). Auch die Leitsätze in zwei Entscheidungen des
FG Köln, wonach der in Anspruch Genommene auch im Zeitpunkt
der Geltendmachung des Haftungsanspruchs durch Haftungsbescheid
Eigentümer des Gegenstandes sein muss, betrafen keine
Fälle der Veräußerung vor Erlass des
Haftungsbescheids, sondern eine - nach Auffassung des FG für
die Haftung unschädliche - spätere
Veräußerung (Urteile vom 17.9.1997 6 K 5459/91, EFG
1998, 162; vom 9.12.1999 15 K 1756/91, EFG 2000, 203 = SIS 01 55 99). Im Urteil des Niedersächsischen FG, in dem es -
beiläufig - die Eigentümerstellung im Zeitpunkt der
Haftungsinanspruchnahme fordert, weil die Haftung nur durch Zugriff
auf die betreffenden Gegenstände verwirklicht werden
könne, ging es nicht um die Eigentümerstellung des
Haftenden, sondern darum, dass die Gegenstände zum Zeitpunkt
der Geltendmachung der Haftung nicht mehr dem Unternehmen der
Steuerschuldner gedient hatten (Urteil vom 24.9.1980 VI
264/77, EFG 1981, 58).
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Das FG Nürnberg (Urteil vom 31.5.2005 II
143/2002, n.v. = SIS 05 35 00, Rz 50) ist der Auffassung, die
Haftung umfasse in den Fällen, in denen die haftenden
Gegenstände zum Zeitpunkt des Haftungsbescheids nicht mehr im
Eigentum des Haftenden vorhanden sind, den Wert der
Gegenstände, die dem Unternehmen zum Zeitpunkt der
Haftungsbegründung dienten. Denn der einmal realisierte
Haftungstatbestand bleibe bestehen, auch wenn die haftenden
Gegenstände zum Zeitpunkt des Haftungsbescheids nicht mehr im
Eigentum des Haftenden vorhanden seien.
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bb) Der Senat vermag nicht die Auffassung zu
teilen, dass die Haftung auf die noch im Zeitpunkt des Ergehens des
Haftungsbescheids im Eigentum des Haftenden vorhandenen
Gegenstände beschränkt ist. Sie umfasst vielmehr
jedenfalls auch den Erlös aus dem Verkauf eines Gegenstandes,
der dem Unternehmen gedient hat, selbst wenn dieser später
veräußert worden ist, oder ein sonstiges Surrogat, wenn
der Haftende anderweitig das Eigentum aufgegeben oder verloren hat.
Dieses Normverständnis erscheint nach Sinn und Zweck der
speziellen Haftungsnorm des § 74 AO geboten.
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(1) Mit § 74 AO (früher § 115
RAO, in Nachfolge zu § 7 Abs. 4 des
Gewerbesteuerrahmengesetzes vom 30.6.1935, RGBl I 1935, 830) hat
der Gesetzgeber dem besonderen Umstand Rechnung tragen wollen, dass
ein Unternehmer mit gepachteten Betriebsmitteln wirtschaftet und
auf diese Weise die Beitreibung von Unternehmenssteuern mangels
Zugriffsmöglichkeit auf eigenes pfändbares Vermögen
des Unternehmers unterlaufen werden könnte. Vor diesem
Hintergrund hat es das Bundesverfassungsgericht - BVerfG -
(Beschluss vom 14.12.1966 1 BvR 496/65, BVerfGE 21, 6, BStBl III
1967, 166) letztlich für verfassungsrechtlich unbedenklich
erachtet, weil an der Natur des infrage stehenden Sachbereiches
orientiert, dass der Gesetzgeber auf diese - nicht betriebseigenen
- Gegenstände zurückgreift, wenn das Vermögen des
Schuldners zur Befriedigung betriebsbedingter Steuerforderungen
nicht ausreicht. Wenn aber die Haftung mit den dem Betrieb
überlassenen Gegenständen nicht gegen Art. 14 GG
verstößt, so kann nichts anderes für den Zugriff
auf das Surrogat gelten.
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(2) Der eigentliche Grund der Haftung, so das
BVerfG (Beschluss in BVerfGE 21, 6, BStBl III 1967, 166), ist der
objektive Beitrag, den der Gesellschafter durch die Bereitstellung
von Gegenständen, die dem Unternehmen dienen, für die
Weiterführung des Gewerbebetriebes leistet.
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(3) Darauf aufbauend sieht der BFH den
tieferen Grund für die Haftung des wesentlich beteiligten
Gesellschafters mit den ihm gehörenden Gegenständen in
der Parallelität des Einflusses auf die unternehmerische
Tätigkeit des Unternehmens und des Einsatzes des eigenen
Vermögens für diese Tätigkeit (Urteil vom 10.11.1983
V R 18/79, BFHE 139, 242, BStBl II 1984, 127 = SIS 83 24 37).
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(4) Für den Senat ergibt sich bei
Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte, dass das
Haftungsobjekt des § 74 AO nicht beschränkt ist auf den
(im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme noch) im Eigentum des
Beteiligten stehenden Gegenstand, sondern jedenfalls ein dafür
ggf. erhaltenes Surrogat (Veräußerungserlös,
Schadenersatz, Tauschgegenstand o.Ä.) mit umfasst, wenn der
Gegenstand in dem Zeitraum der Steuerschuldentstehung dem
Unternehmen gedient hat. Damit ist dem Ausgleichsinteresse des
Fiskus Rechnung getragen, dem durch das Ersetzen eigenen
pfändbaren Unternehmensvermögens durch von einem
Unternehmensbeteiligten gepachtete Betriebsmittel die Beitreibung
von Unternehmenssteuern erschwert oder gar unmöglich gemacht
wird.
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(5) Mit seiner Auslegung greift der Senat
nicht unzulässig in die Kompetenz des Gesetzgebers (Art. 20
Abs. 3 GG) ein. Das BVerfG hat eine den Wortlaut der Vorschrift
hintanstellende Interpretation dann als unzulässigen Eingriff
in die Kompetenz des Gesetzgebers angesehen, wenn sie keinen
Widerhall im Gesetz findet und vom Gesetzgeber nicht
ausdrücklich oder - bei Vorliegen einer erkennbar planwidrigen
Gesetzeslücke - stillschweigend gebilligt wird (Beschluss vom
25.1.2011 1 BvR 918/10, NJW 2011, 836 = SIS 11 09 43). In Anwendung
dieses Grundsatzes sieht sich der Senat zur Auslegung berechtigt,
da eine erkennbar planwidrige Gesetzeslücke insofern besteht,
als die Haftung nach dem Gesetzeswortlaut auf die noch im Zeitpunkt
der Haftungsinanspruchnahme im Eigentum des Haftungsschuldners
stehenden Gegenstände beschränkt ist. Mit dem Sinn und
Zweck der Regelung steht dies nicht in Einklang, weil bei einer
solch strikt wortgetreuen Anwendung des § 74 AO ein
gleichmäßiger Vollzug dieser Haftungsnorm nicht zu
gewährleisten wäre: Der gut beratene bisherige
Eigentümer könnte sich noch im Augenblick des Ergehens
des Haftungsbescheids durch Veräußerung des Gegenstandes
der Haftung - unter Erhaltung der Gegenleistung (des Surrogats)
für sich selbst - entziehen. Nicht einmal eine Zäsur
dergestalt, dass zumindest im Fall einer Veräußerung
nach Erlass des Haftungsbescheids oder nach Anhörung zur
Haftungsinanspruchnahme mit dem Erlös gehaftet wird,
ließe sich im Übrigen bei diesem Normverständnis
überzeugend rechtfertigen.
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(6) Ob der Haftungszugriff in den Fällen,
in denen der ursprünglich überlassene Gegenstand selbst
nicht mehr vorhanden ist, beschränkt ist auf den dem
Beteiligten tatsächlich zugeflossenen Ersatz oder ob der
vormalige Eigentümer mit dem Wert haftet, den der Gegenstand
bei Entstehung des Haftungsanspruchs hatte, kann im Streitfall
offenbleiben. Das FA hat den Kläger nach den Feststellungen
des FG nur auf den tatsächlichen Erlös der
Gegenstände in Anspruch genommen.
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Offenbleiben kann auch die vom Kläger
aufgeworfene Frage, ob sich die Rückführung eines
für die Anschaffung des Gegenstandes aufgenommenen Kredits aus
dem Verkaufserlös auf den Haftungsumfang auswirken
könnte. Diese Konstellation ist im Streitfall vom FG nicht
festgestellt worden und der Kläger hat dazu keine
Verfahrensrügen erhoben.
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c) Die Klage erweist sich danach in vollem
Umfang als unbegründet. Der auf den Kläger als
Miteigentümer der in Haftung genommenen Gegenstände
entfallende Erlös (50 % von 487.000 EUR) reicht aus, um den
Kläger auf die in der Einspruchsentscheidung festgesetzte
Haftungssumme von rd. 233.000 EUR in Anspruch zu nehmen.
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