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I. Die Beteiligten streiten über den
Abzug von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer und von
Unfallkosten.
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Die verheirateten Kläger und
Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 1999
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte
als Richter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie
als Dozent, Prüfer und als wissenschaftlicher Autor
Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die Klägerin
erzielte als Richterin ebenfalls Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit.
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Die Kläger sind je zur Hälfte
Miteigentümer einer Doppelhaushälfte, in der der
Kläger im Streitjahr einen ca. 10 qm großen Raum
(ausschließlich) für seine Tätigkeit als
wissenschaftlicher Autor mit einem geltend gemachten Aufwand in
Höhe von 3.294 DM nutzte. Auch die Klägerin nutzte einen
ca. 11 qm großen Raum des Gebäudes als Arbeitszimmer
für ihre Tätigkeit als Richterin.
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Am 25.10.1999 entstand an dem damaligen
(erstmals im Januar 1992 zugelassenen) Kfz des Klägers bei
einem Verkehrsunfall auf der Rückfahrt vom Gericht nach Hause
erheblicher Sachschaden, dessen Reparatur etwa 10.000 DM gekostet
hätte.
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Der Kläger verkaufte das Kfz vier Tage
später in unrepariertem Zustand für 3.500 DM, nachdem er
zuvor am 27.10.1999 auf seine Anfrage zur steuerlichen Behandlung
von Unfallschäden von der für ihn zuständigen
Sachbearbeiterin des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -
FA - ) die telefonische Auskunft erhalten hatte, er könne als
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit den Differenzbetrag zwischen dem Zeitwert des Wagens vor dem
Unfall (nach Angaben des Klägers 11.500 DM) und dem Zeitwert
des Kfz nach dem Unfall geltend machen. Dies gelte auch, wenn er
den Wagen nicht reparieren ließe.
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Nachdem der Kläger den Inhalt des
Telefongesprächs gegenüber dem FA mit Schreiben vom
28.10.1999 bestätigt hatte, teilte das FA mit Schreiben vom
3.11.1999 unter Bezugnahme auf Abschn. 42 der
Lohnsteuer-Richtlinien mit, der Kläger könne für den
Fall, dass er keine Reparatur durchführen ließe,
lediglich eine Absetzung für außergewöhnliche
Abnutzung (AfaA) geltend machen, sofern die gewöhnliche
Nutzungsdauer des Kfz noch nicht abgelaufen sei.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für 1999 machten die Kläger bei den Einkünften des
Klägers aus selbständiger Arbeit von den
Arbeitszimmeraufwendungen (in Höhe von 3.294 DM) 2.400 DM als
Betriebsausgaben sowie bei dessen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten den Wertverlust
des KfZ aufgrund des Unfalls in Höhe von 8.000 DM (als
Differenz zwischen dem Zeitwert des Kfz vor und nach dem Unfall)
geltend.
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Mit seinem Einkommensteuerbescheid für
1999 vom 17.11.2000 ging das FA - erklärungsgemäß -
davon aus, dass die Arbeitszimmeraufwendungen des Klägers nur
in Höhe von 2.400 DM zu berücksichtigen seien, weil das
Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen
und beruflichen Tätigkeit bilde. Zudem ließ es die
Unfallkosten unberücksichtigt. Die nicht reparierten
Unfallschäden seien nur als AfaA zu berücksichtigen. Eine
solche komme aber nicht mehr in Betracht, weil das Kfz im
Unfallzeitpunkt rechnerisch bereits vollständig abgeschrieben
gewesen sei.
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Mit ihrem Einspruch begehrten die
Kläger den Abzug der Unfallkosten als Werbungskosten sowie der
den Betrag von 2.400 DM übersteigenden weiteren
Arbeitszimmeraufwendungen als Betriebsausgaben. Ihre
Untätigkeitsklage gegen die Nichtbescheidung des Einspruchs
wies das Finanzgericht (FG) ab.
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Nach Aufhebung der FG-Entscheidung und
Zurückverweisung der Sache durch Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 27.4.2006 IV R 18/04 (BFH/NV 2006, 2017 = SIS 06 41 19)
wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
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Mit ihrer daraufhin erhobenen Klage machten
die Kläger im Wesentlichen geltend, der uneingeschränkte
Abzug der Arbeitszimmeraufwendungen sei geboten, weil es sich nicht
um ein häusliches Arbeitszimmer im Rechtssinne, sondern um
eine Betriebsstätte i.S. des § 12 Satz 1, Satz 2 Nr. 1
der Abgabenordnung handele. Folge man dem nicht, so sei § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des
Streitjahres 1999 (EStG) in der vorliegenden Fallkonstellation
verfassungswidrig. Zum einen verstoße die Norm wegen der
Vielzahl unbestimmter Rechtsbegriffe gegen den Grundsatz der
Normenbestimmtheit und Normenklarheit. Des Weiteren sei sie mit dem
objektiven Nettoprinzip unvereinbar.
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Die Kosten nach dem Kfz-Unfall in Höhe
von 8.000 DM seien als Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Der durch den Unfall
eingetretene Wertverlust sei zumindest aufgrund der verbindlichen
Auskunft des FA als Werbungskosten anzuerkennen. Verneine man die
Bindung des FA an die Auskunft, müssten die Unfallkosten
zumindest aufgrund des allgemeinen Folgenbeseitigungsanspruchs als
Werbungskosten anerkannt werden.
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Das FG wies die Klage mit seinem in EFG
2009, 1747 = SIS 09 25 32 veröffentlichten Urteil als
unbegründet ab.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger aus den bereits im Einspruchsverfahren vorgetragenen
Gründen Verletzung materiellen Rechts.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG München vom 27.5.2008 13 K 2693/06 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 1999 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 18.4.2007 dahin zu ändern, dass bei
der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe
von 8.000 DM und bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus
selbständiger Arbeit weitere Betriebsausgaben in Höhe von
894 DM abgezogen werden und die Einkommensteuer entsprechend
herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die
Kläger weder wegen der geltend gemachten Kfz-Unfallkosten noch
wegen der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer
Anspruch auf eine Minderung der Einkommensteuer im Streitjahr
haben.
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1. Bei der Ermittlung der Einkünfte des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit ist der Wertverlust
seines PKW in Höhe der Differenz zwischen den Zeitwerten vor
und nach dem Unfall (nach Darstellung der Kläger 8.000 DM)
nicht als Werbungskosten abzuziehen.
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a) Erleidet ein nichtselbständig
tätiger Steuerpflichtiger mit seinem privaten PKW auf einer
Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einen Unfall, so kann
er den dadurch entstandenen Schaden zwar als - durch die
Einkünfteerzielung aus nichtselbständiger Arbeit
veranlassten - Fahrtaufwand nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
abziehen (BFH-Urteil vom 28.10.1994 VI R 54/94, BFH/NV 1995, 668 =
SIS 95 11 34, m.w.N.). Dieser Abzug ist aber - wenn das Fahrzeug
wie hier nach dem Unfall unrepariert veräußert wird -
entgegen der Auffassung der Kläger nicht mit der Differenz
zwischen den Wiederbeschaffungswerten für den PKW vor und nach
dem Unfall zu bemessen, sondern mit der Differenz zwischen dem
rechnerischen Buchwert vor dem Unfall (Anschaffungskosten
abzüglich fiktiver Absetzung für Abnutzung - AfA - ) und
dem Veräußerungserlös.
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aa) Dies folgt aus der Regelung in § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG zur Abziehbarkeit von
„Absetzungen für Abnutzung und für
Substanzverringerung und erhöhte Absetzungen“ als
Werbungskosten.
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Die Vorschrift nimmt damit zum einen für
die AfA auf § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG Bezug; danach ist bei
Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung zur
Einkünfteerzielung sich erfahrungsgemäß auf einen
Zeitraum von mehr als einem Jahr - wie bei Kraftfahrzeugen -
erstreckt, jeweils für ein Jahr (nur) der Teil der
Anschaffungs- und Herstellungskosten abzusetzen, der bei
gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die
Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr
entfällt.
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Zum anderen nimmt sie durch ihren Verweis auf
„erhöhte Absetzungen“ auf die Regelung in
§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG (heute § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) zur
Zulässigkeit einer AfaA Bezug.
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Diese AfaA ist aufgrund des systematischen
Zusammenhangs mit der AfA-Regelung in Satz 1 der Vorschrift nach
dem Wert zu bestimmen, um den der im Jahr des Schadenseintritts
vorhandene Restbuchwert des geschädigten Wirtschaftsguts durch
das schädigende Ereignis gemindert wird (Nolde in
Herrmann/Heuer/ Raupach - HHR -, § 7 EStG Rz 259, m.w.N.).
Für ein bereits nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG
abgeschriebenes Kfz - wie das im Streitfall betroffene Fahrzeug -
kommt danach eine AfaA nicht mehr in Betracht
(Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 399).
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Dementsprechend ist die Höhe des
steuerlich absetzbaren Unfallschadens auch im Streitfall, in dem es
um ein Kfz des Privatvermögens geht, nach Maßgabe des
§ 7 Abs. 1 Satz 6 (heute Satz 7) EStG mit der Differenz
zwischen dem rechnerisch ermittelten fiktiven Buchwert vor dem
Unfall (Anschaffungskosten abzüglich fiktiver AfA) und dem
Wert des Fahrzeugs nach dem Unfall zu bemessen (BFH-Beschluss vom
9.1.2002 VI B 222/01, juris, unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil
vom 24.11.1994 IV R 25/94, BFHE 176, 379, BStBl II 1995, 318 = SIS 95 08 16; HHR/Nolde, § 7 EStG Rz 259).
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Die frühere - von den Klägern in
Bezug genommene - Rechtsprechung des BFH, wonach die Differenz
zwischen Zeitwert vor und nach dem Unfall als Werbungskosten
abgezogen werden konnte (BFH-Urteile vom 9.11.1979 VI R 156/77,
BFHE 129, 143, BStBl II 1980, 71 = SIS 80 00 44, und vom 19.3.1982
VI R 25/80, BFHE 135, 479, BStBl II 1982, 442 = SIS 82 13 39) ist
mithin durch neuere Rechtsprechung auch im Bereich der
Überschusseinkünfte überholt (vgl. BFH-Urteil vom
30.6.1995 VI R 26/95, BFHE 178, 171, BStBl II 1995, 744 = SIS 95 19 28, m.w.N.).
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b) Eine von dieser Rechtsprechung abweichende
Bemessung des erlittenen Schadens nach Maßgabe der
früheren Rechtsprechung können die Kläger weder
aufgrund einer unzutreffenden telefonischen Auskunft der
Sachbearbeiterin des FA noch aufgrund eines
Folgenbeseitigungsanspruchs geltend machen.
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aa) Für eine Bindung des FA an die
telefonische Auskunft seiner Sachbearbeiterin fehlt es hier schon
an der nach ständiger Rechtsprechung erforderlichen Erteilung
der Auskunft durch den zuständigen Sachgebietsleiter oder
Vorsteher des Finanzamts (BFH-Urteile vom 13.12.1989 X R 208/87,
BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274 = SIS 90 07 54; vom 27.10.1989
III R 38/88, BFH/NV 1990, 369 = SIS 90 08 51; vom 14.7.1992 IX R
116/88, BFH/NV 1993, 99 = SIS 92 25 06). Die Zuständigkeit des
handelnden Bediensteten oder der handelnden Behörden hat der
BFH als Voraussetzung für die Bindungswirkung von
Auskünften oder Zusagen auch in jüngerer Zeit
unverändert für notwendig erachtet (vgl. BFH-Urteil vom
24.6.1997 VIII R 74/94, BFH/NV 1997, 843 = SIS 97 25 01;
BFH-Beschluss vom 11.2.2011 V B 83/09, BFH/NV 2011, 963 = SIS 11 15 57).
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bb) Entgegen ihrer in der mündlichen
Verhandlung nochmals bekräftigten Auffassung können die
Kläger den Abzug der Unfallkosten auch nicht auf einen
öffentlich-rechtlichen Folgenbeseitigungsanspruch
stützen.
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Ein solcher Folgenbeseitigungsanspruch
entsteht, wenn durch hoheitlichen Eingriff in ein subjektives Recht
ein noch andauernder rechtswidriger Zustand geschaffen worden ist;
er ist auf die Wiederherstellung des ursprünglichen
rechtmäßigen Zustands gerichtet (BFH-Beschluss vom
27.2.2007 III B 158/06, BFH/NV 2007, 1090 = SIS 07 15 37; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts vom 23.5.1989 7 C 2/87, BVerwGE 82,
76; vom 26.8.1993 4 C 24/91, BVerwGE 94, 100; vom 15.6.2011 9 C
4/10, BFH/NV 2011, 2223 = SIS 11 35 87).
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Aufgrund dieser Beschränkung auf die
Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands kann der
öffentlich-rechtliche Folgenbeseitigungsanspruch in Bezug auf
eine - wie hier behauptet - fehlerhafte Auskunft allenfalls auf die
Wiederherstellung des vor der falschen Auskunft bestehenden
Zustands gerichtet sein (BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1090 = SIS 07 15 37; zur Unanwendbarkeit des Folgenbeseitigungsanspruchs auf
nur mittelbare Folgen FG Hamburg, Urteil vom 17.8.2004 III 369/02,
juris = SIS 05 05 69; FG München, Urteil vom 27.4.2006 5 K
4680/03, juris = SIS 06 27 18).
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Dieser Zustand wäre die Stellung des
Klägers als Eigentümer eines nach dem Unfall
unreparierten Kfz mit der Gelegenheit zur Durchführung der
notwendigen Reparaturen. Dieser Zustand ist indessen nach
Weiterveräußerung des Kfz an Dritte nicht mehr
wiederherstellbar, so dass der Folgenbeseitigungsanspruch schon aus
diesem Grund nicht in Betracht kommt.
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Einen darüber hinausgehenden
„finanzrechtlichen Herstellungsanspruch“ wie im
Sozialrecht gibt es im Steuerrecht nicht (BFH-Urteil vom 24.2.2010
III R 82/07, BFH/NV 2010, 1495 = SIS 10 21 65, unter Bezugnahme auf
den BFH-Beschluss vom 31.1.2007 III B 167/06, BFH/NV 2007, 865 =
SIS 07 61 41, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 1.7.2008 VII R
37/07, BFH/NV 2008, 2062 = SIS 08 41 66, unter II.5.).
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33
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cc) In Betracht käme deshalb allenfalls
ein Schadensersatzanspruch wegen einer vermeintlichen
Amtspflichtverletzung (Art. 34 des Grundgesetzes i.V.m. § 839
des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Ein solcher Anspruch wäre
jedoch vor den Zivilgerichten, nicht aber vor den Finanzgerichten
geltend zu machen (BFH-Beschlüsse vom 8.4.1987 VII B 142/86,
BFH/NV 1988, 94, m.w.N.; in BFH/NV 2007, 1090 = SIS 07 15 37;
BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 2062 = SIS 08 41 66; in BFH/NV 2010,
1495 = SIS 10 21 65).
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2. Die Arbeitszimmeraufwendungen des
Klägers sind nicht über den vom FA berücksichtigten
Betrag von 2.400 DM hinaus abziehbar.
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a) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist
der Abzug von Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung ausgeschlossen. Dies
gilt nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des
Arbeitszimmers mehr als 50 v.H. der gesamten betrieblichen und
beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die
betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird
die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM begrenzt;
die Beschränkung der Höhe nach gilt nur dann nicht, wenn
das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und
beruflichen Betätigung bildet.
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b) Zu Recht hat das FG die Auffassung des FA
bestätigt, dass nach diesen Regelungen ein Abzug von
Aufwendungen über den Betrag von 2.400 DM hinaus nicht in
Betracht kommt.
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aa) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist
nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
7.12.1999 2 BvR 301/98 (BStBl II 2000, 162 = SIS 99 24 15), auf das
wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird,
verfassungsgemäß und verstößt insbesondere
nicht gegen das objektive Nettoprinzip. An dieser Auffassung hat
das BVerfG auch in seiner Entscheidung zur Neufassung der
Vorschrift durch das Steueränderungsgesetz 2007 festgehalten;
es hat lediglich die durch dieses Gesetz angeordnete
Beschränkung des Kostenabzugs auf solche Arbeitszimmer
beanstandet, die Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und
beruflichen Betätigung sind (BVerfG-Beschluss vom 6.7.2010 2
BvL 13/09, BFH/NV 2010, 1767 = SIS 10 19 16).
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bb) Die Voraussetzungen für einen
unbeschränkten Abzug der Arbeitszimmeraufwendungen beider
Kläger liegen ersichtlich nicht vor, weil nicht das
Arbeitszimmer, sondern jeweils das Gericht, an dem die Kläger
als Richter tätig sind, den Mittelpunkt ihrer beruflichen
Tätigkeit bildet (vgl. BFH-Urteil vom 8.12.2011 VI R 13/11,
BFHE 236, 92, BStBl II 2012, 236 = SIS 12 01 09, m.w.N.) Das
häusliche - bürotypisch ausgestattete - Arbeitszimmer des
Klägers war ersichtlich auch nicht als Betriebsstätte
einer selbständig ausgeübten Dozenten-, Prüfer- und
Schriftstellertätigkeit anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom
9.8.2011 VIII R 4/09, BFH/NV 2012, 200 = SIS 12 00 30;
BFH-Beschluss vom 4.1.2012 VIII B 186/10, BFH/NV 2012, 574 = SIS 12 06 71, jeweils m.w.N.).
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39
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cc) Im Übrigen hat das FG zu Recht darauf
hingewiesen, dass das FA dem Kläger zu Unrecht für
mehrere seiner freiberuflichen Tätigkeiten den Freibetrag nach
§ 3 Nr. 26 EStG gewährt hat, obwohl ihm dieser für
das Streitjahr lediglich einmal in Höhe von 2.400 DM zusteht
(vgl. BFH-Urteil vom 15.2.1990 IV R 87/89, BFHE 160, 307, BStBl II
1990, 686 = SIS 90 16 38). Infolgedessen müsste selbst dann,
wenn der Kläger entgegen der dargestellten Rechtslage Anspruch
auf Abzug weiterer Arbeitszimmeraufwendungen in Höhe von 894
DM hätte, im Wege der Saldierung die
Doppelberücksichtigung des Freibetrags nach § 3 Nr. 26
EStG gegengerechnet werden.
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