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I. Die Beteiligen streiten um die
Rechtmäßigkeit eines Bescheids über die Festsetzung
von Aussetzungszinsen.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute. Der Kläger war langjähriges
Mitglied einer GbR. Weitere Gesellschafter waren A, B, C sowie der
inzwischen ausgeschiedene D. Die GbR wird beim Finanzamt X unter
der Steuernummer ... geführt. Der Kläger war zudem
Mitglied der GbR Ausland, die beim Finanzamt X unter der
Steuernummer ... geführt wird. 1993 schied der Kläger aus
beiden GbR aus.
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Gegen die einheitlichen und gesonderten
Gewinnfeststellungsbescheide 1986 bis 1989 für die GbR hatten
sowohl der Kläger als auch die GbR Einspruch eingelegt.
Nachdem das Finanzamt X im Rahmen des Einspruchsverfahrens die
Vollziehung der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide
ausgesetzt hatte, setzte der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) mit Bescheiden vom 16.6.1997, 3.7.1997,
31.8.2004, 18.5.2005 und 17.6.2005 die Vollziehung der Bescheide
über Einkommensteuer 1985, 1988 und 1989 gegenüber dem
Kläger aus. Die Aussetzung der Vollziehung (AdV) erfolgte
„wegen der Aussetzung des Grundlagenbescheids durch das
Finanzamt X; Bezeichnung des Grundlagenbescheids:
Feststellungsbescheide für GbR ... + ...“. Auf den
Aussetzungsbescheiden ist jeweils vermerkt, dass für 1986 und
1987 die festzusetzende Steuer bereits 0 DM betrage und ein
veränderter Verlustrücktrag aus 1987 nach 1985 für
AdV-Zwecke berücksichtigt worden sei.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 22.1.2007
entschied das Finanzamt X über den Einspruch gegen die
Feststellungsbescheide 1986 bis 1989, wobei dem Einspruchsbegehren
teilweise stattgegeben wurde. Die Einspruchsentscheidung wurde der
GbR und zusätzlich den ausgeschiedenen Gesellschaftern, dem
Kläger und D, im Wege der Einzelbekanntgabe bekannt gegeben.
Die Gesellschafter A, B und C erhoben dagegen Klage, die beim
Niedersächsischen Finanzgericht (FG) unter dem Aktenzeichen 12
K 61/07 als Klage der GbR geführt wird. Der Kläger und
der weitere ausgeschiedene Gesellschafter D wurden zu diesem
Verfahren gemäß § 60 Abs. 3 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig beigeladen.
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Nach der Einspruchsentscheidung vertrat das
FA die Auffassung, hinsichtlich der Feststellungsbescheide
gegenüber der GbR als Grundlagenbescheide für die
Einkommensteuerbescheide der Kläger sei zu deren Lasten mit
Ablauf der Klagefrist im Februar 2007 Bestandskraft eingetreten.
Demgemäß setzte das FA mit Bescheid vom 31.7.2007 - in
der Höhe nicht umstrittene - Aussetzungszinsen
gemäß § 237 der Abgabenordnung (AO) für die
ausgesetzten Einkommensteuerbeträge 1985, 1988 und 1989
fest.
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Der dagegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG mit seinem in EFG
2010, 1765 = SIS 10 29 96 veröffentlichten Urteil vom 8.7.2010
10 K 123/09 statt.
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Mit der dagegen eingelegten Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 237 AO).
Der Kläger habe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide keine
Klage erhoben, damit seien die Voraussetzungen zur Festsetzung von
Aussetzungszinsen gegeben. Dass der Kläger zum
finanzgerichtlichen Verfahren der übrigen Gesellschafter
später notwendig beigeladen worden sei, ändere daran
nichts.
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Das FA beantragt, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 8.7.2010 10 K 123/09 aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Auffassung
des FG, das FA habe gegenüber den Klägern noch keine
Aussetzungszinsen gemäß § 237 AO festsetzen
dürfen, hält der revisionsrechtlichen Prüfung
stand.
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1. Gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1
AO entstehen Aussetzungszinsen, wenn der förmliche
außergerichtliche Rechtsbehelf oder die Anfechtungsklage,
deretwegen der angefochtene Bescheid ausgesetzt ist, endgültig
keinen Erfolg gehabt hat. Der Wortlaut des § 237 Abs. 1 Satz 1
AO setzt voraus, dass ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage
gegen einen Steuerbescheid, eine Steueranmeldung oder einen
Verwaltungsakt, der einen Steuervergütungsbescheid aufhebt
oder ändert, oder gegen eine Einspruchsentscheidung über
einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt
hat. Dies gilt entsprechend, wenn - wie im Streitfall - nach
Einlegung eines förmlichen Rechtsbehelfs gegen einen
Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) oder eine
Rechtsbehelfsentscheidung über einen Grundlagenbescheid die
Vollziehung eines Folgebescheids ausgesetzt wurde (§ 237 Abs.
1 Satz 2 AO).
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Ob ein Rechtsbehelf Erfolg hatte oder nicht,
bemisst sich nach dem Verfahrensgegenstand und dem konkretisierten
Rechtsbehelfsbegehren und ist unabhängig von der
verfahrenstechnischen Art der Erledigung. „Endgültig
keinen Erfolg gehabt“ hat der Rechtsbehelf insbesondere
dann, wenn er durch unanfechtbare Entscheidung abgewiesen, vom
Rechtsbehelfsführer zurückgenommen oder
eingeschränkt worden ist, wenn mithin das FA dem Begehren, den
festgesetzten Steuerbetrag herabzusetzen, im Ergebnis nicht
abhilft, gleich, aus welchem Grunde (ständige Rechtsprechung,
vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31.8.2011 X R 49/09,
BFHE 235, 107, BStBl II 2012, 219 = SIS 12 00 92, m.w.N.).
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2. An dieser Voraussetzung fehlt es im
Streitfall, wobei die Beteiligten zutreffend davon ausgehen, dass,
soweit Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen sind, sich
die Bindung des Folgeverfahrens an die Ergebnisse des
Feststellungsverfahrens (Grundlagenverfahrens) auch auf den Bereich
der AdV erstreckt (BFH-Urteil vom 18.7.1994 X R 33/91, BFHE 175,
294, BStBl II 1995, 4 = SIS 94 24 17, m.w.N.). Dies entspricht der
Regelung des § 351 Abs. 2 AO, wonach Entscheidungen in einem
Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht
durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden
dürfen.
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Hier sind die Feststellungsbescheide
gegenüber der GbR Grundlagenbescheide für die
Einkommensteuerbescheide der Kläger, denn nur aufgrund der AdV
der Feststellungsbescheide gegenüber der GbR hat das FA auch
die Einkommensteuerbescheide für die Kläger als
Folgebescheide ausgesetzt. Demgemäß durfte das FA einen
auf § 237 Abs. 1 AO gestützten Zinsbescheid nur erlassen,
wenn ein Rechtsbehelf gegen die Feststellungsbescheide als
Grundlagenbescheide endgültig ohne Erfolg geblieben ist. Diese
Voraussetzung ist indes nicht gegeben. Zwar hat der Kläger
gegen die Einspruchsentscheidung des Finanzamts X von 22.1.2007
betreffend die Feststellungsbescheide für die GbR keine Klage
erhoben, sondern die Entscheidung bestandskräftig werden
lassen. Die verbliebenen Gesellschafter A, B und C der GbR haben
gegen die Einspruchsentscheidung vom 22.1.2007 jedoch Klage
erhoben. Zu dieser unter dem Aktenzeichen 12 K 61/07 geführten
Klage der GbR ist der Kläger (und ein weiterer ausgeschiedener
Gesellschafter) notwendig beigeladen worden. Zutreffend geht das FG
deshalb davon aus, dass noch ein Klageverfahren gegen die hier
maßgeblichen Grundlagenbescheide anhängig und damit noch
keine endgültige Erfolglosigkeit i.S. des § 237 Abs. 1 AO
eingetreten ist.
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a) Dies gilt auch für den Kläger,
auch wenn dieser selbst gegen die Einspruchsentscheidung betreffend
die Grundlagenbescheide keine Klage eingelegt hat. Die Auffassung
des FG, bei der Anfechtung eines Grundlagenbescheids sei es
ausreichend, dass überhaupt ein (zulässiger) Rechtsbehelf
gegen den Grundlagenbescheid geführt werde, sofern der
Kläger im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den
Zinsbescheid notwendig zum Verfahren gegen den Grundlagenbescheid
beigeladen worden ist, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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b) Zum einen zwingt der Wortlaut des §
237 Abs. 1 AO nicht zu dem Schluss, die Vorschrift erfordere, dass
gerade der Einspruch oder die Anfechtungsklage desjenigen
Steuerpflichtigen, dem AdV bewilligt worden ist, endgültig
keinen Erfolg gehabt hat. Die Regelung setzt lediglich voraus, dass
überhaupt ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage
endgültig keinen Erfolg gehabt hat.
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Zum andern sprechen für eine solche
Auslegung des § 237 AO sowohl der Zweck der Norm als auch die
Besonderheit der gesonderten und einheitlichen
Gewinnfeststellung.
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aa) Nach herrschender Meinung in
Rechtsprechung und Schrifttum bildet § 237 AO das
Gegenstück zu § 236 AO und soll verhindern, dass
außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren und Steuerprozesse
ohne ernsthafte Erfolgschancen geführt werden, nur um die
Fälligkeit hinauszuschieben (vgl. statt aller Heuermann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 237 AO Rz 6, m.w.N.). Dem
Steuerpflichtigen sollen die Zinsvorteile aus der unberechtigt in
Anspruch genommenen Aussetzung genommen werden. Für die
Regelung des § 236 AO hat der BFH bereits entschieden, dass
Prozesszinsen auch der Feststellungsbeteiligte erhält, dessen
Einkommensteuerfestsetzung aufgrund der gerichtlichen Anfechtung
eines Grundlagenbescheids durch einen früheren
Mitgesellschafter einer Kommanditgesellschaft geändert wird,
selbst wenn er nicht Beteiligter im Verfahren gegen den
Grundlagenbescheid war (BFH-Urteil vom 17.1.2007 X R 19/06, BFHE
216, 396, BStBl II 2007, 506 = SIS 07 20 78). Begründet hat
der BFH diese Auffassung damit, die verfahrensrechtliche Symmetrie
(„Waffengleichheit“) gebiete es,
Feststellungsbeteiligten Prozesszinsen zuzuerkennen, die von der
gerichtlichen Anfechtung eines Grundlagenbescheids durch einen
früheren Mitgesellschafter profitieren. Die AdV eines
Grundlagenbescheids hemme dessen Vollziehbarkeit insgesamt. Bleibe
ein gegen einen Grundlagenbescheid gerichtetes Rechtsbehelfs- oder
Klageverfahren endgültig erfolglos, seien Aussetzungszinsen
somit auch von den Steuerpflichtigen zu erheben, die den
Grundlagenbescheid nicht angefochten hätten.
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Überträgt man diesen Gedanken auf
den hier zu beurteilenden Fall, so kommt die Festsetzung von
Aussetzungszinsen nicht in Betracht, solange ein
Rechtsbehelfsverfahren gegen den Grundlagenbescheid - auch wenn ein
solches nicht vom Kläger selbst betrieben wird - nicht
endgültig abgeschlossen ist. Denn erst danach kann beurteilt
werden, ob der Rechtsbehelf endgültig erfolglos geblieben
ist.
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bb) Diese Auslegung gebietet auch der Zweck
der gesonderten und einheitlichen Feststellung. Nach ständiger
Rechtsprechung enthält der einheitliche Feststellungsbescheid
lediglich einen Verwaltungsakt, nicht aber - wie zusammengefasste
Steuerbescheide - ein Bündel von Bescheiden; es handelt sich
daher um eine notwendig einheitliche Feststellung gegenüber
allen Feststellungsbeteiligten (Senatsurteil vom 27.4.1993 VIII R
27/92, BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3 = SIS 93 24 20, m.w.N.).
Über die Rechtmäßigkeit des Bescheids kann deshalb
nur einheitlich und gleichzeitig entschieden werden, weshalb
klagebefugte, jedoch nicht selbst klagende Feststellungsbeteiligte
- wie hier der Kläger - notwendig zu einem
Rechtsbehelfsverfahren hinzuzuziehen oder im Klageverfahren
beizuladen sind (Senatsurteil in BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3 =
SIS 93 24 20). Dieses Gebot der Einheitlichkeit (§ 179 Abs. 2
AO) hat zur Folge, dass sich das Ergebnis eines derartigen
Klageverfahrens auch auf Feststellungsbeteiligte auswirken muss,
die das Klageverfahren selbst nicht betrieben haben. Für den
Streitfall weist das FG daher zutreffend darauf hin, dass der
Kläger aufgrund seiner Stellung als notwendig Beigeladener
unmittelbar profitieren würde, sollte das Klageverfahren der
GbR Erfolg haben. Die wegen der Änderung der
Feststellungsbescheide nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
vorzunehmende Korrektur der für die Kläger ergangenen
Einkommensteuerbescheide wäre insoweit ein unmittelbarer
Ausfluss des Klageverfahrens und steht einer Anwendung des §
237 Abs. 1 AO entgegen.
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c) Die Stellung des Klägers als notwendig
Beigeladener zu dem von den verbliebenen Gesellschaftern der GbR
betriebenen Verfahren widerstreitet dem nicht. Zwar kann der
Kläger als notwendig Beigeladener über den
Streitgegenstand selbst nicht verfügen und demgemäß
weder eine Rücknahme der Klage noch eine Erledigung der
Hauptsache verhindern (vgl. Gräber/Levedag,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 60 Rz 143, m.w.N.; Brandis
in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 60
FGO Rz 100 ff., m.w.N.). Jedoch hat der (einfach oder notwendig)
Beigeladene im Übrigen alle Rechte eines Verfahrensbeteiligten
und kann innerhalb der Anträge der Beteiligten
selbständig Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen,
wobei der notwendig Beigeladene sogar abweichende Sachanträge
stellen kann (vgl. Gräber/Levedag, a.a.O., § 60 Rz 141
f.). Entscheidend ist aber, dass das rechtskräftige Urteil
gegenüber dem notwendig Beigeladenen unmittelbare Wirkung
entfaltet (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 60 FGO Rz
106 f.).
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3. Nach alledem ist das FG zu Recht davon
ausgegangen, dass die Frage, ob der Rechtsbehelf gegen die
maßgeblichen Grundlagenbescheide, d.h. die Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 1986 bis 1989 für die GbR in der
Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22.1.2007, endgültig
erfolglos geblieben ist, abschließend erst nach
rechtskräftiger Erledigung des beim Niedersächsischen FG
anhängigen Verfahrens 12 K 61/07 und der daraufhin ggf.
vorzunehmenden Korrektur der Einkommensteuerfestsetzungen für
die Kläger zu beantworten ist.
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