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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) begehrt, die vierteljährlichen Vorauszahlungen
auf die Einkommensteuer u.a. in unterschiedlicher (ansteigender)
Höhe festzusetzen.
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Der Kläger erzielte als Gesellschafter
einer Sozietät von Rechtsanwälten Einkünfte aus
freiberuflicher Tätigkeit. Von 2002 bis 2007 setzte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Einkommensteuer-Vorauszahlungen gegen den Kläger in der Weise
fest, dass der Kläger am 10. Juni, 10. September und 10.
Dezember jeweils 20 % sowie Ende Januar des Folgejahres eine
nachträgliche Vorauszahlung von 40 % zu zahlen hatte; die
Vorauszahlung für das jeweils erste Quartal wurde auf 0 EUR
festgesetzt. Dem war ein Gespräch zwischen dem Kläger und
dem FA vorausgegangen. An diese Verfahrensweise sah sich das FA ab
dem Veranlagungszeitraum 2007 nicht mehr gebunden; für den
Veranlagungszeitraum 2007 kam es jedoch im Einspruchsverfahren noch
einmal zu einer einvernehmlichen Lösung.
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Für 2008 setzte das FA gegen den
Kläger (erstmals) vier gleich hohe Vorauszahlungen auf die
Einkommensteuer fest. Im Einspruchsverfahren änderte das FA
die Höhe der Vorauszahlungen und wies den Einspruch im
Übrigen zurück.
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Der Kläger hat behauptet, seine
Kanzlei erziele regelmäßig (Vergleichszeitraum 2005,
2006, 2007) nur etwa 30 % ihres Gewinns im ersten Halbjahr. Er
könne deshalb nicht verpflichtet sein, bis zum 10. Juni 50 %
der Steuern auf den voraussichtlichen Jahresgewinn zu entrichten.
Ebenso könne er nicht verpflichtet sein, am 10. März mehr
Steuern zu zahlen, als anteilig auf die ersten beiden Monate des
Jahres entfielen. Das FA ist der Tatsachenbehauptung des
Klägers entgegengetreten. Mangels Vorlage geeigneter
Gewinnermittlungen könne nicht nachvollzogen werden, ob die
Angaben des Klägers zuträfen. Die Tatsachen könnten
indes dahinstehen, weil eine Festsetzung der Vorauszahlungen in
ungleichmäßiger Höhe aus Rechtsgründen
ausgeschlossen sei.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage
abgewiesen (EFG 2009, 1389 = SIS 09 17 60), ohne die
tatsächlichen Verhältnisse aufzuklären. Die
Auslegung von § 37 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
ergebe, dass die vier Vorauszahlungen grundsätzlich in
gleicher Höhe festzusetzen seien. Eine Verknüpfung mit
dem im laufenden Jahr bis zum jeweiligen Fälligkeitstermin
tatsächlich erzielten Gewinn bestehe nur insoweit, als eine
Anpassung nach § 37 Abs. 3 EStG beantragt werden könne.
Individuelle Schwankungen bei den tatsächlichen
Gewinnzuflüssen müssten durch Rücklagen ausgeglichen
werden und könnten im Übrigen nur im Erhebungsverfahren
berücksichtigt werden.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung von Bundesrecht (§ 37 Abs. 1 der Abgabenordnung
- AO - ). Der Wortlaut der Vorschrift sei unvollständig; zur
Höhe der einzelnen Vorauszahlungen enthalte sie keine Aussage.
Die Festsetzung gleich hoher Vorauszahlungen beruhe auf einer
Regelungspraxis, die der Gesetzgeber 1941 ausdrücklich
aufgegeben habe. Es sei widersinnig zu behaupten, dass sich dadurch
nichts habe ändern sollen. Die Vorauszahlungen seien zu
entrichten auf die Einkommensteuer, die der Steuerpflichtige
„für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich
schulden wird“. Die Formulierung deute darauf hin, dass die
Vorauszahlungen in Abhängigkeit von der Gewinnentwicklung des
laufenden Veranlagungszeitraums festzusetzen seien. § 37 Abs.
1 EStG müsse im Übrigen verfassungskonform ausgelegt
werden unter Berücksichtigung des Grundsatzes der
Verhältnismäßigkeit, des Gleichbehandlungsgebots
sowie des Zufluss- und des Leistungsfähigkeitsprinzips. Zu
berücksichtigen sei nur die temporäre
Leistungsfähigkeit. Nach allem müssten die
Vorauszahlungen so festgesetzt werden, dass sie dem individuell
typischen kalendermäßigen Verlauf des Gewinnzuflusses
entsprechen. Die gegenteilige Auffassung des FG verstoße
gegen das Zufluss-, das Leistungsfähigkeitsprinzip und den
verfassungsrechtlich garantierten Eigentumsschutz. In seinem Fall
führe die Festsetzung gleich hoher Raten dazu, dass die
Vorauszahlungen teilweise höher seien als der bis dahin im
laufenden Veranlagungszeitraum bereits realisierte Gewinn. Er
müsse deshalb Rücklagen aus bereits versteuertem
Einkommen bilden. Dazu sei er nicht verpflichtet. Die Vereinfachung
der Verwaltungsabläufe und das öffentliche Interesse an
einer Verstetigung des Steueraufkommens könnten einen derart
schweren Eingriff nicht rechtfertigen.
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Mit Schreiben vom 17.6.2011 hat der
Vorsitzende des Senats dem Kläger rechtliche Hinweise erteilt.
Die Beteiligten haben daraufhin übereinstimmend mitgeteilt,
dass nach Zulassung der Revision der Jahreseinkommensteuerbescheid
für 2008 ergangen sei. Der Kläger hat mitgeteilt, dass er
an seiner Rechtsauffassung festhalte. Insbesondere bestehe in
seinem Fall keine Differenz zwischen dem anteilig auf ihn
entfallenden von der Sozietät verdienten und dem
unterjährig von ihm entnommenen Gewinn.
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Der Kläger beantragt, festzustellen,
dass der angefochtene Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid
für das Jahr 2008 vom 16.7.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11.3.2008 rechtswidrig war, weil das
Begehren, vier unterschiedlich hohe Vorauszahlungen festzusetzen,
abgelehnt worden ist.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es hält die
Fortsetzungsfeststellungsklage für unzulässig, weil der
Kläger das besondere Feststellungsinteresse nicht ausreichend
dargelegt habe.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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II. 1. Die Revision ist zulässig. Zwar
hat sich der ursprünglich streitgegenständliche
Vorauszahlungsbescheid für 2008 durch den Erlass des
nachfolgenden Jahressteuerbescheids gemäß § 124
Abs. 2 AO erledigt (ständige Rechtsprechung, vgl. nur Urteil
des Bundesfinanzhofs vom 22.3.2011 VII R 42/10, BFHE 233, 10, BStBl
II 2011, 607 = SIS 11 16 64). Dadurch ist zugleich in Bezug auf den
Gegenstand der ursprünglichen Anfechtungsklage die Erledigung
der Hauptsache eingetreten. Die Klage ist jedoch als
Fortsetzungsfeststellungsklage weiterhin zulässig. Dass die
Erledigung im Revisionsverfahren eingetreten ist, steht dem
Übergang zur Fortsetzungsfeststellungsklage nicht entgegen
(vgl. nur Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl.,
§ 100 Rz 59). Der Kläger hat seinen Antrag entsprechend
geändert (§ 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Der Kläger hat auch ein berechtigtes Interesse an der
Feststellung, ob der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist.
Unstreitig wird der Kläger auch in Zukunft
vierteljährliche Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer
leisten müssen. Die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob die
Vorauszahlungen grundsätzlich in gleicher Höhe
festgesetzt werden müssen, wird sich dabei nach seinem Vortrag
jährlich wiederkehrend in gleicher Weise stellen. Die Frage
kann nur im Verfahren gegen einen Vorauszahlungsbescheid
geklärt werden. Der Kläger kann nicht darauf verwiesen
werden, einen nachfolgenden Vorauszahlungsbescheid anzugreifen, um
die Frage dort klären zu lassen (vgl. Albert, DStZ 1999, 205,
209).
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2. Die Revision ist nicht begründet. Sie
ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Der
Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid für 2008 war
rechtmäßig. Das FA hat es zu Recht abgelehnt, die
Vorauszahlungen gegen den Kläger deshalb in unterschiedlicher
Höhe festzusetzen, weil der Gewinn der Sozietät im
laufenden Veranlagungszeitraum und allgemein nicht stetig
anwachse.
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a) Nach § 37 Abs. 1 Satz 1 EStG hat der
Steuerpflichtige am 10. März, 10. Juni, 10. September und 10.
Dezember Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zu entrichten, die
er für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich
schulden wird. Die Vorauszahlungen bemessen sich grundsätzlich
nach der Einkommensteuer, die sich (...) bei der letzten
Veranlagung ergeben hat (§ 37 Abs. 3 Satz 2 EStG). Das FA kann
(...) die Vorauszahlungen an die Einkommensteuer anpassen, die sich
für den Veranlagungszeitraum voraussichtlich ergeben wird
(§ 37 Abs. 3 Satz 3 EStG). Die beiden in § 37 EStG
vorgesehenen Bemessungsgrundlagen bestimmen nur die für den
jeweiligen Veranlagungszeitraum insgesamt zu entrichtende Summe der
Vorauszahlungen. Die Vorschrift enthält indes keine
ausdrückliche Bestimmung, nach welchem Maßstab die
insgesamt zu entrichtenden Vorauszahlungen auf die einzelnen
Termine zu verteilen sind. Etwas anderes ergibt sich nicht aus
§ 37 Abs. 1 Satz 1 EStG. Dass die Vorauszahlungen danach auf
die Einkommensteuer zu entrichten sind, die der Steuerpflichtige
„für den laufenden Veranlagungszeitraum
voraussichtlich schulden wird“, spricht - entgegen der
Ansicht des Klägers - nicht dafür, die Höhe der
einzelnen Zahlungen nach der unterjährigen Gewinnentstehung zu
bemessen. Die Formulierung verweist auf die
Anpassungsmöglichkeit in Abs. 3 Satz 3 und spricht im
Übrigen etwas Selbstverständliches aus. Da sich die
Einkommensteuer nach dem Einkommen des Veranlagungszeitraums
bemisst, sind hierauf auch die Vorauszahlungen zu leisten. Entgegen
der Ansicht des FA spricht auch das Fehlen einer besonderen
Vorschrift für die Bemessung der einzelnen Teilvorauszahlungen
nicht für ihre Festsetzung in gleicher Höhe. Denn das
Fehlen einer solchen Regelung lässt die Frage nach dem
richtigen Aufteilungsmaßstab gerade offen. Trotz ihres
insoweit unvollständigen Wortlauts ist die Vorschrift aber der
ergänzenden Auslegung zugänglich und bedürftig.
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b) Die Auslegung ergibt, dass die insgesamt zu
entrichtenden Vorauszahlungen grundsätzlich in gleich hohen
Teilbeträgen festzusetzen sind. Eine Ausnahme hiervon kommt
insbesondere nicht in Betracht, soweit der Steuerpflichtige geltend
macht, der Gewinn des laufenden Veranlagungszeitraums entstehe
nicht gleichmäßig.
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aa) Für die Festsetzung von jeweils
gleich hohen Teilbeträgen spricht die historische
Rechtsentwicklung. § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG 1934 lautete:
„Jede Vorauszahlung beträgt ein Viertel der zuletzt
veranlagten Einkommensteuer.“ Eine entsprechende Regelung
war bereits in § 95 Satz 1 EStG 1925 enthalten. Durch die
Verordnung über die Änderung von Steuergesetzen vom
20.8.1941 (RGBl I 1941, 510) ist erstmals die Möglichkeit zur
Anpassung der Vorauszahlungen an die sich voraussichtlich für
den laufenden Veranlagungszeitraum ergebende Einkommensteuer in das
Gesetz eingefügt worden. § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG 1934
wurde im gleichen Zug ersatzlos gestrichen. Dafür gab es
allerdings keinen erkennbaren Grund (vgl. Stolterfoth, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 37 Rz A 63). Die neu
eingeführte Anpassungsmöglichkeit konnte zwar zu im
Ergebnis ungleich hohen Vorauszahlungen führen, da nur die
noch offenen Vorauszahlungen angepasst wurden. Das hätte die
Aussage von § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG 1934 in ihrer
grundsätzlichen Bedeutung aber nicht in Frage gestellt. Diese
Überlegung verdeutlicht, dass die Rechtsänderung von 1941
nicht für die vom Kläger in Anspruch genommene Auslegung
der Vorschrift angeführt werden kann. Auch im
zeitgenössischen Schrifttum wurde nach der Streichung von
§ 35 Abs. 1 Satz 2 EStG 1934 nicht in Frage gestellt, dass die
Vorauszahlungen grundsätzlich in vier gleich hohen
Teilbeträgen zu leisten seien (vgl. Blümich,
Einkommensteuergesetz, 5. Aufl. 1943, § 35 Anm. 3).
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Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den
Umständen bei der Wiedereinführung des
Vorauszahlungssystems nach dem Zweiten Weltkrieg. Durch das
Kontrollratsgesetz Nr. 12 vom 11.2.1946 (Steuer- und Zollblatt
1946, 2) war das Vorauszahlungssystem grundlegend geändert und
auf ein Voranmeldungssystem umgestellt worden.
Einkommensteuer-Vorauszahlungen waren danach auf das im jeweils
vorangegangenen Quartal erzielte Einkommen zu entrichten. Jeder
Steuerpflichtige hatte entsprechende Anmeldungen abzugeben und die
Bemessungsgrundlage für die Vorauszahlungen laufend selbst zu
ermitteln. Dieses System galt - mit Modifikationen - bis 1950. Mit
dem Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes und des
Körperschaftsteuergesetzes vom 29.4.1950 (BGBl 1950, 95) ist
der Gesetzgeber jedoch zum früheren System zurückgekehrt.
Zur Begründung führte die Bundesregierung u.a. aus, das
System der vierteljährlichen Vorauszahlungserklärungen
habe zu begründeten Klagen geführt. Insbesondere für
Gewerbebetriebe bedeute die zusätzliche Erklärung eine
erhebliche Mehrbelastung. Das gelte auch für die
Finanzverwaltung. Hingegen habe sich das frühere System
bestens bewährt (BTDrucks 1/317, S. 22). Zwar ist bei der
Wiedereinführung des alten Systems versäumt worden, die
nicht notwendige Streichung von § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG 1934
rückgängig zu machen. Die insoweit bestehende
Regelungslücke ist auch danach vom Gesetzgeber nicht mehr
geschlossen worden. Eine inhaltliche Änderung war damit aber
ebenfalls nicht beabsichtigt. Vielmehr sollte das 1950 wieder
eingeführte Vorauszahlungssystem dem bis 1946 geltenden System
entsprechen, für das der Grundsatz gleich hoher
Vorauszahlungen nicht entfallen war.
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bb) Wie die historische Entwicklung zeigt, hat
sich der Gesetzgeber bewusst für ein Vorauszahlungssystem
entschieden, das aus Vereinfachungsgründen ohne
unterjährige Ermittlungen des Einkommens auskommt. Das
schließt aus systematischen Gründen die Anwendung eines
materiellen Maßstabs für die Bemessung der einzelnen
Vorauszahlungen aus. Systemkonform ist allein ein rechnerischer
Aufteilungsmaßstab, der ohne tatsächliche Ermittlungen
im Einzelfall angewandt werden kann. Auch die vom Kläger
für richtig gehaltene „Auslegung“ der
Vorschrift lässt sich in das bestehende Vorauszahlungssystem
nicht ohne erhebliche Eingriffe einfügen. Sie würde eine
Umgestaltung des geltenden Systems erfordern, die im Wege einer
ergänzenden Gesetzesauslegung von der Rechtsprechung nicht
vorgenommen werden darf, weil ein Systemwechsel stets dem
Gesetzgeber vorbehalten ist. Die Bemessung der Vorauszahlungen nach
materiellen Kriterien, z.B. des zeitanteilig bis zum
Vorauszahlungstermin verwirklichten Zuwachses an finanzieller
Leistungsfähigkeit, würde nicht nur von der
Finanzverwaltung, sondern auch vom Steuerpflichtigen einen
erheblichen Mehraufwand erfordern. Selbst wenn eine abweichende
Festsetzung nur in Ausnahmefällen und auf begründeten
Antrag hin vorzunehmen wäre, müssten konkrete
Maßstäbe für die unterjährige
Einkommensermittlung, die Anforderungen an die Dokumentation und
die Verifikation des Erklärten geschaffen werden, um auch in
diesem Fall den gleichmäßigen Vollzug des Gesetzes zu
gewährleisten. Eine ungleichmäßige Festsetzung der
Vorauszahlungen ohne objektivierte Tatsachenbasis - wie im
Streitfall - käme jedenfalls nicht in Betracht.
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cc) Das geltende Vorauszahlungssystem ist auch
nicht verfassungswidrig. Es greift weder
unverhältnismäßig in grundrechtlich geschützte
Positionen ein noch verstößt es gegen das Gebot der
Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit. Das
gilt zunächst für die im System angelegte und vom
Gesetzgeber gewollte Nichtberücksichtigung der
unterjährigen Leistungsfähigkeit. Ihr steht zum einen der
Vorteil erheblicher Verwaltungsvereinfachung und Entlastung der
Steuerpflichtigen gegenüber. Unverhältnismäßig
hohe Vorauszahlungen werden außerdem durch die
Möglichkeit der Anpassung in § 37 Abs. 3 Satz 3 EStG
grundsätzlich vermieden. Diese vom Gesetzgeber bewusst
gewählte Typisierung erachtet der Senat nicht zuletzt unter
Berücksichtigung des berechtigten öffentlichen Interesses
an einer Verstetigung der Steuereinnahmen für
gerechtfertigt.
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Entsprechendes gilt im Ergebnis für die
im Gesetz bestimmten Entrichtungstermine. Dem Kläger ist
zuzugeben, dass eine Vorauszahlung „für das erste
Quartal“ nicht am 10. März erhoben werden
dürfte, weil nicht typisierend angenommen werden kann, dass
der zu besteuernde finanzielle Zuwachs an Leistungsfähigkeit
bis zu diesem Datum bereits vollständig erzielt worden ist. Zu
berücksichtigen ist aber, dass die Vorauszahlungen im
geltenden System gerade nicht für die Einnahmen eines
bestimmten Quartals zu leisten sind, sondern dass es sich um einen
Bruchteil der für das gesamte Jahr zu entrichtenden
Vorauszahlungen handelt. Im Übrigen konnte der Gesetzgeber
davon ausgehen, dass jedenfalls die zur Erfüllung der
Vorauszahlungspflicht erforderliche Liquidität bis zu den im
Gesetz bestimmten Terminen typischerweise bereits verdient und
vorhanden ist. Dafür spricht nicht zuletzt, dass die geltende
Regelung von der ganz überwältigenden Mehrheit der
Steuerpflichtigen offenbar widerspruchslos hingenommen wird (vgl.
aber Niedersächsisches FG, Urteil vom 1.3.1982 VII 184/81, EFG
1982, 571 = SIS 82 22 37; FG Berlin, Urteil vom 4.9.2001 5 K
5105/01, EFG 2001, 1614 = SIS 02 84 34). Auch im Schrifttum sind
verfassungsrechtliche Bedenken gegen die im Gesetz bestimmten
Entrichtungstermine - soweit ersichtlich - noch nicht vorgebracht
worden. Die frühen Vorauszahlungstermine weisen zur
Überzeugung des Senats eine noch hinreichende Anbindung an den
beim Steuerpflichtigen typischerweise zu unterstellenden stetigen
Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit auf. Ob die vom
Kläger bevorzugte Verschiebung der Entrichtungstermine um
einen Monat nach hinten die Steuerpflichtigen spürbar
entlasten würde, ohne die Sicherung des Steueraufkommens zu
gefährden, bedarf keiner Entscheidung, weil sie jedenfalls
verfassungsrechtlich nicht geboten ist. Dabei ist auch zu
berücksichtigen, dass individuellen Zahlungsschwierigkeiten im
Rahmen des Erhebungsverfahrens, z.B. durch Stundung, Rechnung
getragen werden kann und unter Umständen auch muss (vgl.
Schmidt/ Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 37 Rz 3).
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