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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erzielte im Streitjahr (1998) Einkünfte aus
selbständiger Arbeit in Höhe von 510.836 DM,
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 375.431 DM,
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von
71.645 DM, Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von
50.977 DM sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in
Höhe von ./. 72.337 DM. Der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer für das
Streitjahr auf 68.998 DM fest.
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Im Zuge der Abgabe der
Einkommensteuererklärung für 1999 beantragte der
Kläger, im Jahr 1999 angefallene Verluste in Höhe von
242.405 DM in das Streitjahr zurückzutragen. Mit Bescheid vom
24.1.2002 stellte das FA den zum 31.12.1999 verbleibenden
Verlustabzug zur Einkommensteuer für die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb mit ./. 242.095 DM und für die Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung mit ./. 310 DM fest. Mit Bescheid
vom 1.2.2002 wurde die Feststellung für die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb auf ./. 369.885 DM und für die Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung auf ./. 474 DM geändert. Unter
dem 24.1.2002 erließ das FA einen geänderten
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem die Steuer
unverändert mit 68.988 DM festgesetzt wurde. Der
Verlustrücktrag aus 1999 wurde mit 0 DM angesetzt. Zur
Erläuterung verwies der Bescheid auf R 115 Abs. 6 der
Einkommensteuer-Richtlinien 1999, wonach der Verlustrücktrag
aus 1999 nur unter den einschränkenden Voraussetzungen des
§ 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002)
vorgenommen werden könne.
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Mit seinem hiergegen gerichteten Einspruch
beantragte der Kläger erfolglos, einen Teilbetrag des
Verlustes aus 1999 in Höhe von nunmehr 160.963 DM auf das
Streitjahr zurückzutragen.
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Die Klage hatte überwiegend Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in EFG 2005, 436 = SIS 05 13 87 veröffentlichten Urteil die Auffassung, die durch das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eingeführten
Verlustabzugsbeschränkungen in § 10d Abs. 1 Sätze 2
und 3 EStG fänden auch für den Verlustrücktrag vom
Veranlagungszeitraum 1999 auf das Streitjahr Anwendung. Allerdings
sei § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 erst
für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden; daher könne
nur der Verlust des Jahres 1999 der Mindestbesteuerung unterworfen
werden. Mithin ergebe sich auch unter Anwendung des § 10d EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 im Streitfall ein
berücksichtigungsfähiger Verlustrücktrag im Rahmen
einer Höchstbetragsberechnung nach § 10d Abs. 2 Satz 3
EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/ 2002.
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Mit der Revision rügt das FA zuletzt
nur noch, dass mit Blick auf die höchstrichterliche
Rechtsprechung zu § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002 (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.3.2011 IX
R 56/05, BFHE 233, 152, BStBl II 2011, 649 = SIS 11 16 53) dem
Kläger bei zutreffender Einkommensteuerveranlagung des Jahres
1999 lediglich ein Rücktragsvolumen in Höhe von ./.
68.384 EUR zur Verfügung gestanden hätte. Dieser Betrag
sei im Wege einer „Schattenrechnung“ zu bestimmen. Zur
weiteren Ermittlung des Rücktragsvolumens sei der Rechtsstreit
an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Der BFH hat das Revisionsverfahren durch
Beschluss vom 21.2.2007 XI R 3/05 bis zum Ergehen einer
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in dem
Vorlageverfahren 2 BvL 59/06 ausgesetzt. Nach Abschluss dieses
Verfahrens (s. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 2 BvL 59/06, BFH/NV
2010, 2387 = SIS 10 36 58) hat der Senat das Revisionsverfahren mit
Beschluss vom 18.1.2011 IX R 53/05 wieder aufgenommen.
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II. Die Revision ist im Ergebnis
unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen.
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1. Im Rahmen des Rücktrags eines 1999
erzielten Verlustes in das Streitjahr ist § 2 Abs. 3 EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/2002 nicht anzuwenden.
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a) Nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F.
des StEntlG 1999/2000/ 2002 sind negative Einkünfte, die bei
der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht
ausgeglichen werden, bis zu einem Betrag von 2 Mio. DM vom
Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen
Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben,
außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen
Abzugsbeträgen abzuziehen. Dieser Grundsatz wird durch Abs. 1
Sätze 2 und 3 der Vorschrift dahin eingeschränkt, dass
die negativen Einkünfte zunächst von den positiven
Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen sind, die
„nach der Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG
verbleiben“. Soweit in diesem Veranlagungszeitraum
„durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz
3“ oder einen Verlustvortrag nach § 10d Abs. 2 Satz
3 EStG die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft
sind, mindern die nach § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des
StEntlG 1999/2000/ 2002 verbleibenden negativen Einkünfte die
positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem
Betrag von 100.000 DM, darüber hinaus bis zur Hälfte des
100.000 DM übersteigenden Teils der Summe der positiven
Einkünfte aus anderen Einkunftsarten.
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b) Die in § 10d Abs. 1 EStG i.d.F. des
StEntlG 1999/2000/2002 in Bezug genommene Regelung in § 2 Abs.
3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ist nach § 52 Abs. 1
EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 erstmals für den
Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden. Eine abweichende, das
Streitjahr erfassende Anwendungsregelung ist dem Gesetz nicht zu
entnehmen; der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf
sein Urteil vom 9.3.2011 IX R 72/04 (BFHE 233, 147 = SIS 11 16 54).
Eine Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002 im Rahmen des nach § 10d EStG i.d.F. des
StEntlG 1999/2000/2002 zu beurteilenden Rücktrags eines 1999
erzielten Verlustes in den Veranlagungszeitraum 1998 ist daher
nicht möglich.
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2. Zwar ist das FG teilweise von anderen
Grundsätzen ausgegangen, wenn es das
Verlustausgleichspotential anhand der positiven Einkünfte des
Veranlagungszeitraums 1998 im Rahmen einer
Höchstbetragsberechnung nach § 10d Abs. 2 Satz 3 EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ermittelt; die Revision ist
gleichwohl als unbegründet zurückzuzuweisen.
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a) Das FA vermag mit seiner Auffassung, der
Rechtsstreit sei zur weiteren Ermittlung des Rücktragsvolumens
an das FG zurückzuverweisen, nicht durchzudringen. Nach der
Regelung in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002 stehen für einen - wahlweisen, vgl. Abs. 1 Satz
7 der Vorschrift - Verlustrücktrag in das Vorjahr solche
negativen Einkünfte zur Verfügung, die bei der Ermittlung
des Gesamtbetrags der Einkünfte „nicht ausgeglichen
werden“. Diese Formulierung in § 10d Abs. 1 Satz 1
EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 weist - anders als §
10d Abs. 2 Satz 1 EStG (s. hierzu BFH-Urteil vom 29.6.2011 IX R
38/10, DStR 2011, 1517 = SIS 11 25 87) - keinen
materiell-rechtlichen Bezug zu den Verlusten des
Verlustentstehungsjahres auf. Dies folgt nicht nur unmittelbar aus
dem Wortlaut des Abs. 1 Satz 1, sondern auch aus der Gesamtstruktur
der Norm, die in Abs. 4 Satz 2 den verbleibenden Verlustvortrag
definiert und dabei in dem beschriebenen Sinne differenziert
zwischen den nach Abs. 1 (im Wege des Verlustrücktrags
tatsächlich) abgezogenen und den nach Abs. 2 (im Wege des
Verlustvortrags materiell-rechtlich) abziehbaren Beträgen.
Erforderlich für einen Verlustrücktrag ist danach, dass
es an einem tatsächlichen Ausgleich der genannten negativen
Einkünfte fehlt. Ändert sich der (tatsächliche)
Ausgleich der negativen Einkünfte im Verlustentstehungsjahr,
ist auch der Verlustrücktrag zu ändern (§ 10d Abs. 1
Satz 5 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002).
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Vor diesem Hintergrund kommt im Streitjahr die
Berücksichtigung eines nach den Grundsätzen des
BFH-Urteils in BFHE 233, 152, BStBl II 2011, 649 = SIS 11 16 53
geänderten Ausgleichspotenzials aus dem Verlustentstehungsjahr
1999 nicht schon im Wege einer
„Schattenrechnung“, sondern nur dann in
Betracht, wenn für dieses Jahr ein geänderter
Einkommensteuerbescheid ergeht, in dem die negativen Einkünfte
des Klägers in größerem Maße als bisher -
tatsächlich - ausgeglichen werden.
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b) Eine für den Kläger
günstigere Entscheidung im Revisionsverfahren scheidet aus,
weil dieser sich der Revision des FA nicht angeschlossen hat.
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