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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) und ihr Ehemann haben sich im Laufe des
Streitjahres 2007 getrennt. Ihr gemeinsamer Sohn ist
schwerbehindert (Merkzeichen G, aG und H). Er lebt im Haushalt der
Klägerin und wird seit seiner Geburt im Jahre 1992
vollständig von ihr betreut und versorgt.
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Die Eheleute sind für das Streitjahr
antragsgemäß getrennt veranlagt worden. Der
Einkommensteuererklärung der Klägerin war eine
Bescheinigung des Ehemannes beigefügt, dass er die ihm
zustehenden Freibeträge wegen der Behinderung des gemeinsamen
Sohnes für das Kalenderjahr 2007 auf seine Ehefrau
übertrage.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte in dem die Klägerin
betreffenden Einkommensteuerbescheid für 2007 den
Behindertenpauschbetrag für den Sohn in Höhe von 3.700
EUR nur zur Hälfte und wies den dagegen gerichteten Einspruch
als unbegründet zurück.
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) entschied, die Klägerin habe Anspruch auf Gewährung
des vollen Behindertenpauschbetrages in Höhe von 3.700
EUR.
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Das FA rügt mit seiner Revision die
Verletzung des § 26a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Der nach § 33b
Abs. 5 EStG übertragene Pauschbetrag sei nach dem eindeutigen
Wortlaut des § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG jedem Ehegatten zur
Hälfte zu gewähren; dabei handele es sich um eine
abschließende Regelung. § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG beruhe
auch nicht auf einem redaktionellen Versehen, denn die Regelung sei
seit 1979 trotz mehrfacher Änderungen (z.B. durch das Gesetz
zur Familienförderung vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2552; dazu
BRDrucks 476/99, S. 22 und 25) unangetastet geblieben. Für die
Absicht des Gesetzgebers, den Pauschbetrag beiden Elternteilen je
zur Hälfte zuzuordnen, spreche auch die Unterhaltspflicht
beider Elternteile.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass dem Sohn der Klägerin nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG
ein Pauschbetrag für behinderte Menschen in Höhe von
3.700 EUR zusteht, der - da ihn der Sohn nicht in Anspruch nimmt -
gemäß § 33b Abs. 5 EStG auf die Klägerin
übertragen werden konnte, da sie für das Kind einen
Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld (§§
62 ff. EStG) erhält. Zwar steht der Pauschbetrag
grundsätzlich beiden Elternteilen je zur Hälfte zu
(§ 33b Abs. 5 Satz 2 EStG). Da auf deren gemeinsamen Antrag
aber auch eine andere Aufteilung möglich ist (§ 33b Abs.
5 Satz 3 EStG), konnte er vollständig der Klägerin
zugeordnet werden.
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2. Der nach § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG
allein der Klägerin zugeordnete Pauschbetrag des Sohnes ist
jedoch nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG bei der Klägerin und
ihrem Ehemann jeweils zur Hälfte abzuziehen, da es sich bei
§ 26a Abs. 2 Satz 2 EStG um die speziellere Zuordnungsregelung
handelt.
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a) Der Gesamtbetrag der Einkünfte und das
Einkommen (§ 2 Abs. 3 und 4 EStG) werden bei getrennter
Veranlagung für jeden Ehegatten individuell ermittelt.
Steuervergünstigungen sind deshalb nur bei dem Ehegatten zu
berücksichtigen, der die Voraussetzungen des
Begünstigungstatbestandes erfüllt (Pflüger in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 26a EStG Rz 36). Daher sind
z.B. Sonderausgaben getrennt veranlagter Eheleute
grundsätzlich nur bei demjenigen Ehegatten abzuziehen, der sie
getragen hat und die Voraussetzungen für ihre steuerliche
Berücksichtigung erfüllt.
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b) Für einige Steuervergünstigungen
normiert § 26a Abs. 2 EStG jedoch besondere Zuordnungsregeln.
Als Sonderausgaben abziehbare Kinderbetreuungskosten (§ 10
Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG) sowie außergewöhnliche
Belastungen (§§ 33 bis 33b EStG) werden nach § 26a
Abs. 2 Satz 1 EStG bei den getrennt veranlagten Ehegatten jeweils
zur Hälfte abgezogen, „wenn die Ehegatten nicht
gemeinsam eine andere Aufteilung beantragen“. Dasselbe
gilt nach § 26a Abs. 2 Satz 4 EStG für die
Steuerermäßigung nach § 35a EStG (Aufwendungen
für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse,
haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen). Auf die
Frage, welcher Ehegatte den Begünstigungstatbestand
erfüllt und wer die Aufwendungen getragen hat, kommt es dann
nicht an. Die Zuordnungsregeln des § 26a Abs. 2 EStG
beschränken sich auch nicht auf den Zeitraum, in dem die
Ehegatten (schon oder noch) in einer Wirtschaftsgemeinschaft leben,
sondern gelten auch für Aufwendungen in den Monaten vor ihrer
Eheschließung oder nach ihrer dauernden Trennung. Daher sind
z.B. allein der Mutter entstandene Kinderbetreuungskosten (vgl.
dazu das Senatsurteil vom 25.11.2010 III R 79/09, BFHE 232, 331,
BStBl II 2011, 450 = SIS 11 08 84) nicht bei ihr, sondern
grundsätzlich bei beiden Ehegatten zur Hälfte abzuziehen;
auf Antrag können sie stattdessen auch bei ihrem getrennt
veranlagten Ehemann abgezogen werden. Dies gilt auch für
Krankheitskosten eines behinderten Ehemanns (§ 33 Abs. 1 EStG)
und einen ihm zustehenden Pauschbetrag nach § 33b EStG: Diese
sind zur Hälfte bei seiner Ehefrau abzuziehen, wenn die
Eheleute nichts anderes beantragen.
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c) Der die nach § 33b Abs. 5 EStG
übertragbaren Pauschbeträge betreffende § 26a Abs. 2
Satz 2 EStG verdrängt ebenfalls anderweitige Zuordnungsregeln.
Er bestimmt, dass die Pauschbeträge beiden Ehegatten zur
Hälfte gewährt werden, ohne - wie die Sätze 1 und 4
- den Eheleuten eine andere Aufteilung zu ermöglichen. Nach
seinem insoweit eindeutigen Wortlaut kann der der Klägerin
zugeordnete Pauschbetrag bei ihr mithin lediglich zur Hälfte
abgezogen werden; das freie Zuordnungsrecht des § 33b Abs. 5
Satz 3 EStG ist bei getrennter Veranlagung der Elternteile
wirkungslos (gl.A. Seiler in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 26a
Rz 4; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 33b Rz 13;
HHR/Pflüger, § 26a EStG Rz 66; Blümich/Heuermann,
§ 26a EStG Rz 28; a.A. Schmidt/Loschelder, EStG, 31. Aufl.,
§ 33b Rz 29).
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aa) Der Wortlaut des § 26a Abs. 2 Satz 2
EStG ist nicht etwa deshalb unmaßgeblich, weil ihm ein
redaktionelles Versehen zugrunde liege. Zwar sollte durch das
Gesetz zur Familienförderung vom 22.12.1999 (BGBl I 1999,
2552, BStBl I 2000, 4) der § 33b Abs. 5 EStG an § 33a
Abs. 2 Sätze 5 und 6 EStG angepasst werden (BRDrucks 476/99,
S. 25), nach deren Neufassung jedem Elternteil die Hälfte des
Abzugsbetrages zustand, wenn die Eltern nicht eine andere
Aufteilung beantragten. Andererseits wurde aber auch § 26a
Abs. 2 EStG durch das Gesetz zur Familienförderung
geändert, was gegen ein gesetzgeberisches Versehen spricht,
zumal § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG auf § 33b Abs. 5 EStG
verweist und die unterschiedlichen Zuordnungsregeln in beiden
Vorschriften nicht zu übersehen sind.
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bb) Der Senat hat keine verfassungsrechtlichen
Bedenken gegen die zwingende Halbteilung des übertragenen
Pauschbetrages. Die insoweit fehlende Gestaltungsmöglichkeit
der getrennt veranlagten Ehegatten gilt zwar nicht für die
übrigen außergewöhnlichen Belastungen. Sie betrifft
auch nicht Ehegatten, die die Voraussetzungen der
Ehegattenveranlagung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG) nicht
erfüllen. Diese Differenzierung ist aber nicht
willkürlich und verstößt auch nicht gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -
), den in Art. 6 Abs. 1 GG verankerten besonderen Schutz der
Familie oder das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG).
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Da im Streitfall der Ehemann der Vater des
behinderten Kindes ist, braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob
für den Zeitraum nach dauernder Trennung der Eheleute eine
teleologische Reduktion des § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG von
Verfassungs wegen geboten ist und die Ehegatten den Pauschbetrag
dann allein der das Kind betreuenden Mutter zuordnen können
(vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 12.5.2009 10 K
160/06, DStRE 2009, 1303 = SIS 09 24 59).
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