1
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Ärztin. Im Jahr 2000 bewilligte ihr die E
ein Stipendium über 35.000 $ pro Jahr für ein
Forschungsprojekt im Bereich der Thromboseforschung. Das
Universitätsklinikum U, bei dem die Klägerin angestellt
war, gewährte der Klägerin daraufhin
antragsgemäß vom 15.11.2000 bis zum 14.11.2002
Sonderurlaub unter Wegfall der Vergütung.
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Die E zahlte am 1.7.2000 und am 1.7.2001,
dem Streitjahr, jeweils 35.000 $ auf ein Drittmittelkonto der U
ein, das die Klägerin auf Anforderung der E durch U einrichten
ließ. Verfügungsberechtigt über das
Drittmittelkonto war eine Sachbearbeiterin der U, der die
Klägerin Weisungen hinsichtlich der Mittelverwendung erteilen
konnte. Die Klägerin vereinbarte mit der Sachbearbeiterin der
U, dass diese ihr monatlich jeweils 1/12 von 35.000 $
auszahlt.
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Die E ist ein Verein gemäß dem
Gesetz der Französischen Republik vom 1.7.1901 mit Sitz in B
(Frankreich). Gemäß Art. 2 der Statuten ist Zweck der E
die Prävention, die Erkennung und die Handhabung von
Erkrankungen des Herzens und der Blutgefäße
voranzubringen und das Verständnis der Physiologie und
Pathophysiologie des Herzens und des Vaskularsystems zu
verbessern.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr erklärte die Klägerin die
Zahlungen als sonstige Einkünfte. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) setzte die
Einkommensteuer erklärungsgemäß fest. Gegen diesen
Bescheid erhob die Klägerin mit Zustimmung des FA Sprungklage.
Sie trug vor, das Stipendium der E sei gemäß § 3
Nr. 44 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im
Streitjahr gültigen Fassung steuerfrei. Eine Beschränkung
der Steuerfreiheit auf Stipendien von gemeinnützigen
Organisationen mit Sitz im Inland sei gemeinschaftsrechtlich
unzulässig. Sowohl die E als auch die Klägerin
würden dadurch in der Ausübung ihrer
gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten, namentlich der
Niederlassungsfreiheit, der Kapitalverkehrsfreiheit sowie der
Freizügigkeit behindert. Der Steuerfreiheit stehe auch nicht
entgegen, dass die U das Stipendium ausbezahlt habe. Die
Leistungsgewährung im Streitfall sei als unmittelbar
anzusehen, weil die Klägerin durch eine Sachbearbeiterin der U
über das Drittmittelkonto habe verfügen können.
Außerdem setze § 3 Nr. 44 Satz 2 EStG - anders als
dessen Satz 1 - eine Unmittelbarkeit nicht voraus.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit
dem in EFG 2008, 670 = SIS 08 15 60 veröffentlichten Urteil
stattgegeben.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung des § 3 Nr. 44 EStG. Die Auffassung des FG sei
zweifelhaft, wonach die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 44 EStG
unabhängig von einer inländischen Steuerpflicht der E
gewährt werden müsse. Die Stiftung werde im Inland nicht
benachteiligt, da es für die französische Stiftung keinen
Unterschied mache, ob sie das Stipendium einem deutschen oder einem
französischen Stipendiaten auszahle. Auch sei zweifelhaft, ob
die Klägerin als Forscherin eine wirtschaftliche
Tätigkeit ausgeübt habe, die zudem
grenzüberschreitend sein müsse. Beide Voraussetzungen
lägen bei der Forschungstätigkeit der Klägerin nicht
vor, sie habe weder eine entgeltliche Leistung erbracht noch habe
die E oder die Klägerin, sondern lediglich das Stipendium die
Grenze überschritten. Es könne damit allenfalls die
Kapitalverkehrsfreiheit betroffen sein. Deren Schutzbereich
eröffne sich der Klägerin nicht, da das Stipendium nicht
die Frucht einer wie auch immer gearteten wirtschaftlichen
Betätigung im europäischen Ausland sei. Die vier
Freiheiten sollten als reine Wirtschaftsgrundrechte lediglich das
Funktionieren des Gemeinsamen Marktes sicherstellen, nicht aber
jegliche differenzierende Behandlung verbieten.
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Der Feststellung des FG, für die
Ungleichbehandlung von aus dem europäischen Ausland
zufließenden und inländischen Stipendien seien keine
Rechtfertigungsgründe ersichtlich, könne man sich nicht
anschließen. Ein anerkannter Rechtfertigungsgrund von
Ungleichbehandlungen sei die steuerliche Kontrolle. Im
Veranlagungsverfahren bedürfe das Deklarationsverfahren aus
verfassungsrechtlichen Gründen der Ergänzung durch das
Verifikationsprinzip. Diesen Grundsatz habe der Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) nicht ausdrücklich in Frage
gestellt, er habe anerkannt, dass die Wirksamkeit der
Steueraufsicht ein zwingender Grund des Allgemeinwohls sei, der
eine Einschränkung der Grundfreiheiten rechtfertigen
könne. Der EuGH habe aber andererseits die
Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und die
Möglichkeiten der Amtshilfe als ausreichende Maßnahmen
für die Durchführung der Steueraufsicht angesehen. Die
Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen könnten jedoch die
Verifikationsprüfung nicht ersetzen. Eine Amtshilfe könne
allenfalls dann zu einer ausreichenden Verifikation führen,
wenn die Finanzbehörden des ersuchten Mitgliedstaats
verpflichtet wären, auch solche Prüfungen vorzunehmen,
die denen der deutschen Außenprüfung entsprächen.
Eine derartige Verpflichtung sei jedoch zweifelhaft, da die
Amtshilfe lediglich in ergänzenden Beiträgen zu einem
fremden Verfahren bestehe.
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Im Unterschied zum Sachverhalt in der
Rechtssache Centro di Musicologia Walter Stauffer (EuGH-Urteil vom
14.9.2006 Rs. C-386/04, Slg. 2006, I-8203 = SIS 06 39 05) gebe es
zwischen dem in Frankreich ansässigen Stipendiengeber und
Deutschland keine steuerlichen Beziehungen. Dehnte man die in
diesem EuGH-Urteil entwickelten Grundsätze auf
ausländische Stipendiengeber aus, müssten die deutschen
Finanzbehörden die steuerlichen Verhältnisse eines in
Deutschland nicht steuerpflichtigen Rechtsträgers prüfen.
Sie müssten umfänglich ermitteln, ob eine
ausländische Einrichtung, die in keiner Beziehung zu
Deutschland stünde, die Voraussetzungen erfüllt, um nach
deutschem Recht als gemeinnützig anerkannt zu werden.
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Zudem verlange auch § 3 Nr. 44 Satz 2
EStG die Unmittelbarkeit des Stipendiums.
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Das FA beantragt, unter Aufhebung des
angefochtenen Urteils die Klage als unbegründet
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zutreffend hat das FG entschieden,
dass das von der E gezahlte Stipendium bei der Klägerin zu
steuerfreien Einnahmen gemäß § 3 Nr. 44 EStG
geführt hat.
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1. Deutschland steht nach dem Abkommen
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen
Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über
gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der
Grundsteuern vom 21.7.1959 (BGBl II 1961, 397) in der Fassung des
Revisionsprotokolls vom 9.6.1969 (BGBl II 1970, 717) und des
Zusatzabkommens vom 28.9.1989 (BGBl II 1990, 770) - DBA-Frankreich
- das Besteuerungsrecht für die Bezüge aus dem Stipendium
zu. Dabei kann es dahingestellt bleiben, ob es sich um
Einkünfte i.S. des Art. 12 (selbständige Tätigkeit)
oder um sonstige Einkünfte i.S. des Art. 18 DBA-Frankreich
handelt; in beiden Vorschriften wird Deutschland das
ausschließliche Besteuerungsrecht für die Einkünfte
zugewiesen.
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2. Es kann ebenfalls dahinstehen, ob nach
deutschem Recht in dem Bezug des Stipendiums Einkünfte aus
wiederkehrenden Bezügen i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG
oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S. des §
18 EStG zu sehen sind, da das Stipendium der Klägerin, das von
der E gezahlt wurde, gemäß § 3 Nr. 44 EStG nicht
der Einkommensteuer unterliegt.
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3. Die E konnte trotz fehlender
inländischer Steuerpflicht der Klägerin ein Stipendium
gewähren, das nach § 3 Nr. 44 EStG bei den
Empfängern steuerfrei ist.
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a) Nach dieser Vorschrift sind Stipendien
steuerfrei, die unmittelbar aus öffentlichen Mitteln oder von
zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen
die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur
Förderung der Forschung oder zur Förderung der
wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder
Fortbildung gewährt werden. Das gleiche gilt für
Stipendien, die zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken von einer
Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen
Rechts errichtet ist oder verwaltet wird, oder von einer
Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse
i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG) gegeben werden.
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aa) Aufgrund des durch das Jahressteuergesetz
2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) neu gefassten
§ 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG sind beschränkt steuerpflichtige
Gesellschaften aus Staaten der Europäischen Union und des
Europäischen Wirtschaftsraums i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9
KStG n.F. den inländischen steuerbegünstigten
Institutionen gleichgestellt, soweit es sich um Gesellschafen i.S.
des Art. 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft - EG - (jetzt Art. 54 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV - ) handelt und
soweit mit dem Ansässigkeitsstaat ein Amtshilfeabkommen
besteht. Die Neuregelung ist gemäß § 34 Abs. 5a
KStG n.F. auch auf Veranlagungszeiträume vor 2009 anzuwenden,
um den Anforderungen des Urteils des EuGH - Centro di Musicologia
Walter Stauffer - in Slg. 2006, I-8203 nachzukommen, wonach es
geboten ist, „ausländische steuerbegünstigte
Körperschaften, die in der EU oder in Teilen des EWR-Raums
ansässig sind, den inländischen Körperschaften
gleichzustellen“ (vgl. Bericht des Finanzausschusses zum
Entwurf eines JStG 2009, BTDrucks 16/11108, 29).
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bb) Ob in den Veranlagungszeiträumen vor
2009 eine steuerbegünstigte ausländische
Körperschaft vorliegt, richtet sich nicht nach der ebenfalls
durch das JStG 2009 erfolgten Neuregelung der
Gemeinnützigkeitsvorschriften der §§ 51 ff. der
Abgabenordnung (AO n.F.), sondern nach den für den
betreffenden Veranlagungszeitraum - im Streitfall 2001 - jeweils
geltenden Vorschriften (vgl. BTDrucks 16/11108, 29).
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cc) Das FG hat - den erkennenden Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend - festgestellt, dass
die E als rechtsfähiger gemeinnütziger Verein (Art. 6 und
10 des Gesetzes vom 1.7.1901, Art. 1 der Satzung der E) eine
Körperschaft i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. §
51 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) in der vor dem JStG 2009
gültigen Fassung ist, die mit der Förderung von
Wissenschaft und Forschung und des öffentlichen
Gesundheitswesens im Inland und im Ausland selbstlos,
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke i.S.
des § 52 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 und 2 AO verfolgt. Die E
erfüllt damit insoweit die Voraussetzungen, die an einen
gemeinnützigen Stipendiumsgeber gemäß § 3 Nr.
44 EStG gestellt werden.
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dd) Dadurch, dass in § 5 Abs. 2 Nr. 2
KStG n.F. auf die beschränkt Steuerpflichtigen i.S. des §
2 Nr. 1 KStG Bezug genommen wird, setzt die Neuregelung im JStG
2009 jedoch das Bestehen einer beschränkten Steuerpflicht der
EU/EWR-Körperschaft voraus (vgl. dazu kritisch Nöcker in
Herrmann/Heuer/ Raupach, Jahreskommentierung 2009, § 5 KStG Rz
J 08-5; Winheller/Klein, DStZ 2009, 193, 195; siehe auch
Hüttemann, IStR 2010, 118). Diese Voraussetzung erfüllt
die E nicht, da sie keine inländischen Einkünfte
erzielt.
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b) Die Vorschrift des § 3 Nr. 44 EStG
fordert jedoch nicht, dass eine Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse gemäß
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG tatsächlich im konkreten Fall
steuerbefreit sein muss. Es muss sich lediglich um eine
Körperschaft im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG handeln.
Es reicht bei gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung aus, wenn eine
Körperschaft, würde sie inländische Einkünfte
erzielen, von der Körperschaftsteuer befreit wäre. Eine
andere Auslegung, die die Steuerfreiheit eines Stipendiums bei dem
Stipendiaten von dem - zufälligen - Vorhandensein
inländischer Einkünfte des Stipendiumsgebers
abhängig machen würde, verstieße gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV).
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aa) Der EuGH hat in den letzten Jahren
verstärkt die gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen
herausgearbeitet, die an die steuerliche Behandlung
grenzüberschreitender Gemeinnützigkeit zu stellen sind
(vgl. z.B. Urteile - Centro di Musicologia Walter Stauffer - in
Slg. 2006, I-8203, und vom 18.12.2007 Rs. C-281/06 - Jundt -, Slg.
2007, I-12231 = SIS 08 10 47, jeweils m.w.N.). Dies gilt
insbesondere für die nach der Revisionsbegründung und
-erwiderung ergangene Entscheidung des EuGH vom 27.1.2009 Rs.
C-318/07 - Persche - (Slg. 2009, I-359 = SIS 09 05 21).
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Der Rechtsstreit - Persche - in Slg. 2009,
I-359 hatte zwar die Abzugsfähigkeit von Sachspenden an eine
nach dem jeweiligen Ansässigkeitsstaat steuerbefreite
Organisation zum Inhalt, während es im Streitfall um die
zweckentsprechenden Zahlungen von einer gemeinnützigen
Institution geht. Der Sachverhalt unterscheidet sich daher dadurch,
dass die in dem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige
gemeinnützige Organisation einmal der Empfänger und
einmal der Zuwendende eines grenzüberschreitenden
Kapitaltransfers ist. Dieser Unterschied ist jedoch für die
Prüfung der Kapitalverkehrsfreiheit unerheblich, da die
Kapitalverkehrsfreiheit ein objekt- oder produktbezogener
Tatbestand ist (Ress/Ukrow, in Grabitz/Hilf, Das Recht der
Europäischen Union, Kommentar, Art. 56 Rz 137; so auch
Streinz/Sedlaczek, EUV/EGV, Art. 56 Rz 16; Lissner, Das
Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht unter dem Einfluss der
Grundfreiheiten, 2009, 96 f.; siehe auch Schön,
Europäische Kapitalverkehrsfreiheit und nationales
Steuerrecht; Gedächtnisschrift Knobbe-Keuk, 1997, 743,
753).
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bb) In diesem Urteil - Persche - in Slg. 2009,
I-359 hat der EuGH entschieden, dass der Anwendungsbereich der
Kapitalverkehrsfreiheit nicht nur dann betroffen sei, wenn
Kapitalbewegungen in Ausübung einer wirtschaftlichen
Tätigkeit vorgenommen würden, sondern auch bei einem
Kapitaltransfer, der aus einer altruistischen Motivation heraus
geleistet werde. Zwar werde die
„Kapitalverkehrsfreiheit“ nicht im EG (jetzt
AEUV) definiert; der EuGH erkennt jedoch erneut der Nomenklatur im
Anhang der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24.6.1988 zur
Durchführung von Art. 67 des Vertrages - dieser Artikel wurde
durch den Vertrag von Amsterdam aufgehoben - (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften Nr. L 178/5) Hinweischarakter zu,
wobei die in ihr enthaltene Aufzählung gemäß ihrer
Einleitung nicht erschöpfend sei (EuGH-Urteil - Persche - in
Slg. 2009, I-359, Rz 24; vgl. auch u.a. EuGH-Urteile vom 23.2.2006
Rs. C-513/03 - van Hilten-van der Heijden -, Slg. 2006, I-1957 =
SIS 06 16 89, Rz 39; - Centro di Musicologia Walter Stauffer - in
Slg. 2006, I-8203, Rz 22). Schenkungen und Stiftungen sind in der
Rubrik XI Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG (Richtlinie
88/361/EWG) unter der Überschrift „Kapitalverkehr mit
persönlichem Charakter“ aufgeführt.
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Eine altruistische
Vermögensübertragung liegt ebenfalls vor, wenn ein
Stipendium zur Förderung eines gemeinnützigen Zwecks -
wie im Streitfall der Wissenschaft und Forschung - vergeben wird.
Damit sind Stipendien, selbst wenn sie in der Rubrik XI Anhang I
der Richtlinie 88/361/EWG nicht genannt sind, durch die
Kapitalverkehrsfreiheit geschützt.
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Da an der Grenzüberschreitung der
Stipendiumszahlungen der E von Frankreich nach Deutschland kein
Zweifel besteht, ist der Anwendungsbereich der
Kapitalverkehrsfreiheit i.S. des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) im
Streitfall betroffen.
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cc) Eine nationale Steuerregelung, die in
§ 3 Nr. 44 EStG zwischen Stipendien inländischer und in
einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Einrichtungen
unterscheidet und damit Stipendien, die von EU/EWR-Institutionen
gezahlt werden, steuerlich schlechter behandelt, stellt eine
Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar. Diese ist
gemäß Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) grundsätzlich
verboten. Sie kann nur dann als mit den Vertragsbestimmungen
über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden,
wenn die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die
nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn die
Beschränkung durch einen zwingenden Grund des
Allgemeininteresses wie die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der
steuerlichen Kontrollen zu gewährleisten, gerechtfertigt ist
(EuGH-Urteil - Persche - in Slg. 2009, I-359, Rz 41). Zudem ist die
unterschiedliche Behandlung nur dann gerechtfertigt, wenn sie nicht
über das hinausgeht, was zum Erreichen des mit der fraglichen
Regelung verfolgten Ziels erforderlich ist (vgl. EuGH-Urteile -
Centro di Musicologia Walter Stauffer - in Slg. 2006, I-8203, Rz
32; vom 18.12.2007 Rs. C-101/05 - Skatteverket -, Slg. 2007,
I-11531 = SIS 08 10 41, Rz 55 und 56, und - Persche - in Slg. 2009,
I-359, Rz 52 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
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Der Erhalt eines Stipendiums von einem
EU-ansässigen Stipendiumsgeber ohne inländische
Einkünfte unterscheidet sich für den Stipendiaten nicht
von dem Erhalt eines Stipendiums, das ihm entweder eine
inländische oder eine EU-ansässige Organisation mit
inländischen Einkünften gewährt; es handelt sich um
eine objektiv vergleichbare Situation. Von den vom EuGH genannten
zwingenden Gründen des Allgemeinwohls könnte jedoch die
Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen eine unterschiedliche
Behandlung der grenzüberschreitenden Stipendiumszahlungen
rechtfertigen.
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Es ist aber zu beachten, dass eine
beschränkende Maßnahme nur dann gerechtfertigt sein
kann, wenn sie dem Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit genügt, also geeignet ist,
die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten,
und nicht über das dazu Erforderliche hinausgeht. Der EuGH hat
in der Rechtssache - Persche - in Slg. 2009, I-359, Rz 60 in einer
mit dem Streitfall vergleichbaren Konstellation, in der die
ausländische Institution in Deutschland ebenfalls nicht
steuerpflichtig war, ausdrücklich festgestellt, dass sich der
Besteuerungsmitgliedstaat für die Rechtfertigung einer
nationalen Regelung auf das Erfordernis, die Wirksamkeit der
Steueraufsicht zu gewährleisten, nicht berufen kann, wenn es
dem Steuerpflichtigen völlig verwehrt ist, ausreichende
Nachweise zu erbringen, anhand derer die Steuerbehörden des
Besteuerungsmitgliedstaats eindeutig und genau prüfen
können, ob die entsprechenden Voraussetzungen für die
nationale Steuerregelung, die der Steuerpflichtige beansprucht, -
hier das Vorliegen der Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit -
tatsächlich vorliegen.
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Die Wirksamkeit der Steuerkontrolle kann damit
dann eine Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen, wenn die
Finanzbehörden des Besteuerungsmitgliedstaats nicht daran
gehindert sind, von einem Steuerpflichtigen, der eine bestimmte
steuerliche Behandlung fordert, die Vorlage stichhaltiger Belege zu
verlangen, und es sich nicht von vornherein ausschließen
lässt, dass der Steuerpflichtige die notwendigen Belege
vorlegen kann, um nachzuweisen, dass die Voraussetzungen für
die steuerliche Behandlung nach den einschlägigen
Rechtsvorschriften erfüllt sind und die steuerliche Behandlung
dementsprechend gewährt werden kann (vgl. auch EuGH-Urteile
vom 8.7.1999 Rs. C-254/97 - Société Baxter u.a. -,
Slg. 1999, I-4809 = SIS 99 17 31, Rz 20, und vom 10.3.2005 Rs.
C-39/04 - Laboratoires Fournier SA -, Slg. 2005, I-2057 = SIS 05 17 76, Rz 25; in diesem Sinne Urteile vom 3.10.2002 Rs. C-136/00 -
Danner -, Slg. 2002, I-8147 = SIS 03 01 82, Rz 50, und vom
26.6.2003 Rs. C-422/01 - Skandia und Ramstedt -, Slg. 2003, I-6817
= SIS 03 36 36, Rz 43).
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dd) Diese Grundsätze zugrunde gelegt,
kann § 3 Nr. 44 Satz 2 EStG nur so ausgelegt werden, dass auch
Stipendien von einer gemeinnützigen EU/EWR-Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 5 Abs.
1 Nr. 9 KStG ohne inländische Einkünfte steuerfrei sind,
sofern nachgewiesen werden kann, dass die
Gemeinnützigkeitsanforderungen der §§ 51 ff. AO
erfüllt sind. Die grundsätzliche Verweigerung der
Steuerfreiheit dieser Stipendien im Unterschied zu Stipendien
gemeinnütziger inländischer Institutionen oder
gemeinnütziger EU/EWR-ansässiger Institutionen mit
inländischen Einkünften ist nicht zu rechtfertigen (so
auch Ross in Frotscher, EStG § 3 Nr. 44 Rz 2; v. Proff, IStR
2009, 371, 376; im Ergebnis wohl auch Steiner in Lademann, EStG,
§ 3 EStG Rz 324).
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Es ist im vorliegenden Rechtsstreit
unstreitig, dass die E mit der Förderung von Wissenschaft und
Forschung und des öffentlichen Gesundheitswesens im Inland und
im Ausland selbstlos, ausschließlich und unmittelbar
gemeinnützige Zwecke i.S. des § 52 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2
Nr. 1 und 2 AO verfolgt und auch die weiteren Voraussetzungen der
§§ 51 ff. AO erfüllt. Damit ist es dem FA verwehrt,
die Steuerbefreiung der von der E gewährten Stipendien mit der
Begründung zu verweigern, die Gemeinnützigkeit der E sei
schwer überprüfbar bzw. nicht nachgewiesen.
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4. Die Steuerfreiheit des Stipendiums
scheitert nicht daran, dass die E der Klägerin das Stipendium
über die U ausgezahlt hat. Dabei kann im Streitfall
dahinstehen, ob im Falle des § 3 Nr. 44 Satz 2 EStG ebenso wie
bei Stipendien, die gemäß § 3 Nr. 44 Satz 1 EStG
gewährt werden, eine unmittelbare Gewährung des
Stipendiums erforderlich ist. Die im Streitfall gewählte
konkrete Abwicklung kann bereits als eine unmittelbare
Stipendiumsgewährung angesehen werden. Das Drittmittelkonto
der U diente lediglich der Abwicklung der Auszahlung des der
Klägerin zustehenden Stipendiums. Die Modalitäten der
Zahlungen waren im Einvernehmen mit ihr festgelegt worden und
konnten nicht ohne ihre Zustimmung geändert werden. Die
Klägerin besaß damit bereits eine solche
Verfügungsmöglichkeit über die Mittel des
Stipendiums, dass sie als „unmittelbar
gewährt“ anzusehen sind.
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5. Auch die Voraussetzungen des § 3 Nr.
44 Satz 3 EStG liegen vor. In dem Erörterungstermin vor dem FG
am 5.12.2007 wurde übereinstimmend festgestellt, die Vergabe
des Stipendiums sei nach den Richtlinien der E erfolgt, die
Höhe des Stipendiums habe im Streitfall nicht den für die
Erfüllung der Forschungsaufgabe sowie für die Bestreitung
des Lebensunterhalts der Klägerin erforderlichen Betrag
überschritten und die Klägerin habe sich nicht zu einer
bestimmten Gegenleistung verpflichtet.
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