Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5.9.2012 6 K 39/12 und die
Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 8.2.2012 aufgehoben.
Die Einkommensteuer der Klägerin für 2009 wird unter
Abänderung des Einkommensteuerbescheids des Beklagten vom
27.12.2010 unter Ansatz eines um 7.028 EUR geminderten zu
versteuernden Einkommens festgesetzt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob die Einnahmen der Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) aus einem Forschungsstipendium eines Kollegs
steuerfrei sind. Das Kolleg wird von einer gemeinnützigen
Stiftung des bürgerlichen Rechts getragen.
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Die Klägerin war als wissenschaftliche
Mitarbeiterin an der Juristischen Fakultät einer
Universität tätig und habilitierte sich dort. Auf ihre
Bewerbung gewährte ihr die Stiftung ein Forschungsstipendium
des Kollegs im Rahmen eines bestimmten Projekts in den Jahren 2009
und 2010.
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Die auf der Grundlage dieses Stipendiums
geleisteten Zahlungen beliefen sich auf 2.700 EUR pro Monat, im
Streitjahr 2009 mithin auf insgesamt 8.100 EUR. Zusätzlich
erhielt die Klägerin in 2009 eine Pauschale für
Dienstreisen in Höhe von 400 EUR.
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Das Kolleg stellte der Klägerin 2010
für das Streitjahr 2009 eine Bescheinigung über den
Erhalt dieser Leistungen sowie des Sachbezugs durch die kostenlose
Unterbringung in Höhe von 659,88 EUR aus. Die Klägerin
erhielt von der Universität für die Dauer des Stipendiums
Sonderurlaub ohne Fortzahlung der Bezüge.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erfasste die Einnahmen der Klägerin aus dem
Stipendium mit Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 27.12.2010
als steuerpflichtige sonstige Einkünfte - nach Abzug
unstreitiger Werbungskosten von 2.031 EUR - in Höhe von 7.028
EUR und setzte die Einkommensteuer auf 6.049 EUR fest.
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Der dagegen eingelegte Einspruch der
Klägerin blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
seinem in EFG 2013, 104 = SIS 12 32 19 veröffentlichten Urteil
vom 5.9.2012 6 K 39/12 als unbegründet ab. Insbesondere seien
die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a des
Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG) nicht erfüllt. Denn die im
Rahmen des Stipendiums gewährten - das vorher bezogene Gehalt
nicht übersteigenden - Leistungen seien über das
hinausgegangen, was zur Erfüllung der Forschungsaufgabe oder
zum Bestreiten des Lebensunterhaltes der Klägerin erforderlich
gewesen sei.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 3 Nr. 44 Satz 3
EStG.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil der Vorinstanz sowie die Einspruchsentscheidung
des FA vom 8.2.2012 aufzuheben und die Einkommensteuer der
Klägerin für 2009 durch Änderung des
Einkommensteuerbescheids vom 27.12.2010 unter Ansatz eines um 7.028
EUR geminderten zu versteuernden Einkommens (in Höhe von
23.955 EUR) festzusetzen.
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Das FA beantragt im Wesentlichen unter
Bezugnahme auf die Begründung des angefochtenen Urteils, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Insbesondere habe das FG zu Recht die
Steuerfreiheit des Stipendiums mit der Begründung verneinen
dürfen, es entspreche der Höhe nach nahezu den zuvor
erhaltenen Lohnzahlungen.
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II. Die Revision ist begründet. Nach
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist
das angefochtene Urteil aufzuheben; der angefochtene
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung ist entsprechend dem Revisionsantrag zu
ändern.
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Zu Unrecht hat das FG der Regelung in § 3
Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG entnommen, dass ein steuerbefreites
Stipendium im Sinne der Vorschrift schon dann nicht mehr gegeben
ist, wenn es nahezu der Höhe der vor Aufnahme der
geförderten Tätigkeit bezogenen Einnahmen aus
wissenschaftlicher Tätigkeit entspricht.
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1. Nach § 3 Nr. 44 EStG sind Stipendien
steuerfrei, die unmittelbar aus öffentlichen Mitteln oder von
zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen
die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur
Förderung der Forschung oder zur Förderung der
wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder
Fortbildung gewährt werden. Das Gleiche gilt für
Stipendien, die zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken von einer
Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen
Rechts errichtet ist oder verwaltet wird, oder von einer
Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse
i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes
gegeben werden.
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Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist,
dass
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- die Stipendien einen für die
Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung
des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs
erforderlichen Betrag nicht übersteigen und nach den von dem
Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden (§ 3 Nr. 44 Satz
3 Buchst. a EStG),
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- der Empfänger im Zusammenhang mit dem
Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder
künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten
Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet ist (§ 3 Nr. 44 Satz 3
Buchst. b EStG).
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Zu Recht gehen die Beteiligten auf der
Grundlage der angefochtenen Entscheidung davon aus, dass von den
rechtlichen Voraussetzungen der Steuerfreiheit von Stipendien nach
§ 3 Nr. 44 EStG in diesem Revisionsverfahren lediglich
streitig sein kann, ob das Stipendium nicht nach Maßgabe der
Regelung in Satz 3 Buchst. a der Vorschrift den „für
die Bestreitung des Lebensunterhalts erforderlichen Betrag
übersteigt“.
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Dem Gesetz selbst sind weitere Merkmale
für eine Begrenzung dieses Betrages nicht zu entnehmen.
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Immerhin ergibt sich aus dem Zusammenhang der
Regelungen in Satz 3 Buchst. a einerseits und Satz 1 der Vorschrift
andererseits, dass die nach dem Gesetz gebotene Bestimmung des
Stipendiums „zur Förderung“ der in Satz 1
benannten Zwecke - anders als bei Fördermaßnahmen i.S.
des § 3 Nr. 11 EStG (vgl. dazu Urteil des Reichsfinanzhofs vom
19.5.1938 IV 97/38, RFHE 44, 49; Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 4.5.1972 IV 133/64, BFHE 105, 374, BStBl II 1972, 566 = SIS 72 03 33; vom 27.4.2006 IV R 41/04, BFHE 214, 69, BStBl II 2006,
755 = SIS 06 37 12) - auch die zur Bestreitung des Lebensunterhalts
dienenden Zuwendungen umfasst (BFH-Urteil vom 20.3.2003 IV R 15/01,
BFHE 202, 168, BStBl II 2004, 190 = SIS 03 33 84; Bergkemper in
Herrmann/ Heuer/Raupach - HHR -, § 3 Nr. 44 EStG Rz 2).
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In diesem Zusammenhang soll § 3 Nr. 44
Satz 3 Buchst. a EStG nach dem Willen des Gesetzgebers lediglich
sicherstellen, dass „Stipendien nur in der Höhe
steuerfrei bleiben, die zur Erreichung des mit dem Stipendium
verfolgten Zwecks erforderlich ist“ (BTDrucks IV/2400, S.
62; BFH-Urteil in BFHE 202, 168, BStBl II 2004, 190 = SIS 03 33 84).
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Diese Erforderlichkeit „zur Erreichung
des mit dem Stipendium verfolgten Zwecks“ ist nach dem
BFH-Urteil vom 15.9.2010 X R 33/08 (BFHE 231, 108, BStBl II 2011,
637 = SIS 10 42 33) schon dann zu bejahen, wenn
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- die Vergabe des Stipendiums nach den
Richtlinien für die Vergabe der Stipendien i.S. des § 3
Nr. 44 Satz 1 und 2 EStG erfolgt,
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- die Höhe des Stipendiums nicht den
für die Erfüllung der Forschungsaufgabe sowie für
die Bestreitung des Lebensunterhalts der Klägerin
erforderlichen Betrag überschreitet und
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- die Klägerin sich nicht zu einer
bestimmten Gegenleistung verpflichtet.
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Die Voraussetzung der Begrenzung eines
Stipendiums auf den für den Lebensunterhalt erforderlichen
Betrag hat der BFH für ein Stipendium in Höhe von 35.000
$ bejaht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 108, BStBl II 2011, 637 =
SIS 10 42 33). Ebenso hat der IV. Senat des BFH mit Urteil in BFHE
202, 168, BStBl II 2004, 190 = SIS 03 33 84 eine hinreichende
betragsmäßige Begrenzung des Stipendiums bei einer
Zuwendung von jährlich 22.900 DM bejaht.
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2. Nach diesen Grundsätzen tragen die
tatsächlichen Feststellungen des FG nicht seine Auffassung, im
Streitfall überschreite das Stipendium den Rahmen der
erforderlichen Aufwendungen für den Lebensunterhalt der
Klägerin.
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a) Im Ausgangspunkt ist das FG allerdings zu
Recht davon ausgegangen, dass mangels konkreter Regelungen in
§ 3 Nr. 44 EStG die erforderlichen Aufwendungen für den
Lebensunterhalt eines Stipendiaten nach der allgemeinen
Verkehrsauffassung zu bestimmen sind (vgl. HHR/Bergkemper, § 3
Nr. 44 EStG Rz 2; von Beckerath, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 44 Rz B
44/79).
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Dabei ist unter Lebensbedarf die Gesamtheit
der Mittel zu verstehen, die benötigt werden, um dem Einzelnen
ein menschenwürdiges Leben in einem sozialen Umfeld zu
sichern. Er umfasst die für den laufenden Lebensunterhalt
unentbehrlichen Aufwendungen für Wohnung, Verpflegung,
Kleidung, Ausbildung, Gesundheit, angemessene Freizeitgestaltung
und andere notwendige Ausgaben dieser Art (vgl.
Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 74. Aufl.,
§ 1610 Rz 9).
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b) Ebenso hat das FG zu Recht die Leistungen
nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz (BAföG) nicht
als Höchstsätze für die Anerkennung von Stipendien
als steuerfreie Zuwendungen i.S. des § 3 Nr. 44 EStG angesehen
(ebenso FG Berlin, Urteil vom 12.12.2000 5 K 5192/99, EFG 2001, 483
= SIS 01 79 81, bestätigt durch BFH-Urteil in BFHE 202, 168,
BStBl II 2004, 190 = SIS 03 33 84).
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c) Zu Unrecht hat das FG indessen die
festgestellte Differenz zwischen dem zur Deckung des Lebensbedarfs
vom Kolleg monatlich gezahlten Betrag von 2.700 EUR einerseits und
dem im Streitjahr 2009 geltenden BAföG-Höchstsatz von 643
EUR für (nicht bei ihren Eltern lebende) Studenten
andererseits zum Anlass genommen, einen über 2.000 EUR
hinausgehenden Beitrag des Kollegs zu den Lebenshaltungskosten als
nicht mehr erforderlich i.S. des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a
EStG anzusehen.
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Für diesen Ansatz lässt sich auch
mit Blick auf den vom FG in Bezug genommenen Grundfreibetrag als
Ausdruck der Steuerfreiheit des Existenzminimums in Höhe von
7.834 EUR im Streitjahr keine hinreichende Rechtsgrundlage finden
(a.A. wohl Ross in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3 Nr. 44
Rz 5; bei Zahlung in Höhe üblicher Entlohnung im
Berufsumfeld des Stipendiaten keine Steuerfreiheit: Verfügung
der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 28.7.2011 S 2121
A-13-St 213 = SIS 12 16 25, Tz. 2.1.).
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Auszugehen ist nämlich - mit dem FG - von
der Notwendigkeit, bei der Bestimmung des „erforderlichen
Lebensunterhalts“ das Alter der Stipendiaten, ihre
akademische Vorbildung sowie deren nach der Verkehrsauffassung
erforderliche typische Lebenshaltungskosten in ihrer konkreten
sozialen Situation zu berücksichtigen.
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Auf dieser Grundlage kann das vor
Inanspruchnahme des Stipendiums vereinnahmte und im
Bewilligungszeitraum des Stipendiums zeitweilig ausfallende Entgelt
ein gewichtiges Indiz dafür begründen, dass das
Stipendium, welches betragsmäßig über den Betrag
der vorher bezogenen Einnahmen nicht wesentlich hinausgeht,
lediglich den „erforderlichen Lebensbedarf“ der
Stipendiaten i.S. des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG
abdeckt.
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Dies gilt zumindest dann, wenn die Bemessung
des Unterhalts zur Förderung des gemeinnützigen
Stiftungszwecks (hier „Förderung herausragender
Forschung durch Einladung hervorragend qualifizierter
Wissenschaftlerinnen und Wissenschaftler“) ohne
Begründung eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses
(§ 1 Satz 2, § 5a2 Satz 1 der Stiftungsbestimmungen)
„als Beitrag zur angemessenen
Lebensführung“ - wie im Streitfall - ausgewiesen ist
und im Wesentlichen auf den Ausgleich für den zeitweiligen
Ausfall der vor Bewilligung des Stipendiums bezogenen Einnahmen
ausgerichtet ist.
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3. Die Sache ist spruchreif. Auf der Grundlage
der für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG steht fest, dass das von
der Klägerin im Streitjahr 2009 bezogene Stipendium als
Beitrag für die angemessene Lebensführung zur
Förderung der Forschung durch eine gemeinnützige Stiftung
bewilligt wurde und der Höhe nach lediglich den Ausfall ihrer
früheren Gehaltszahlungen im Bewilligungszeitraum des
Stipendiums ausgleichen sollte.
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Die Zahlungen aufgrund des Stipendiums sind
danach bei der Steuerfestsetzung nach § 3 Nr. 44 EStG
außer Ansatz zu lassen. Die entsprechende Berechnung der
Steuer überträgt der Senat dem FA nach § 100 Abs. 2
Satz 2 FGO.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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