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I. Die an mehreren Unternehmen beteiligte H
(Schenkerin) übertrug mit Vertrag vom 19.5.1997
Gesellschaftsanteile an einer GmbH & Co. KG und an einer GmbH
an ihren Neffen, den Kläger und Revisionskläger
(Kläger). Der Verkehrswert der Anteile betrug 34.444.000 DM,
der Steuerwert 31.157.788 DM. Als Kaufpreis zahlte der Kläger
9.300.000 DM. Ferner räumte er in Erfüllung einer von der
Schenkerin gemachten Auflage deren Adoptivkindern ein
lebenslängliches obligatorisches Nutzungsrecht an den
geschenkten Anteilen ein. Danach sollten die Adoptivkinder für
die Dauer ihres Lebens die auf diese Gesellschaftsanteile
entfallenden entnahmefähigen Gewinne erhalten. Der Verkehrs-
und Steuerwert des Nutzungsrechts betrug 12.968.939 DM.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) beurteilte das obligatorische Nutzungsrecht als
Nutzungsauflage. Er ermittelte die schenkungsteuerrechtliche
Bemessungsgrundlage entsprechend Abschn. 17 Abs. 2 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003 (ErbStR 2003), indem er
zunächst den Steuerwert der Gesellschaftsanteile in dem
Verhältnis aufteilte, in dem der Verkehrswert der Anteile nach
Abzug des Kaufpreises (= Verkehrswert der Bereicherung) zu dem
Verkehrswert der Anteile stand. Das Nutzungsrecht wurde in
Höhe seines Steuerwerts insoweit abgezogen, als es in dem nach
Abschn. 17 Abs. 2 ErbStR 2003 ermittelten Verhältnis auf die
freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile entfiel. Die
Schenkungsteuer setzte das FA zuletzt mit Bescheid vom 20.11.2006
auf 733.248 DM (374.903 EUR) fest. Einspruch und Klage hatten
keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) beurteilte das
obligatorische Nutzungsrecht ebenfalls als Nutzungsauflage. Es
schloss sich der vom Bundesfinanzhof (BFH) in seinen Urteilen vom
14.12.1995 II R 18/93 (BFHE 179, 431, BStBl II 1996, 243 = SIS 96 09 09) und vom 17.10.2001 II R 72/99 (BFHE 196, 296, BStBl II 2002,
25 = SIS 02 02 24) sowie der von der Finanzverwaltung in Abschn. 17
Abs. 4 ErbStR 2003 vertretenen Auffassung an, dass das
Nutzungsrecht in Höhe seines Steuerwerts nur insoweit
abgezogen werden könne, als es auf den freigebigen Teil der
Zuwendung entfalle. Das Urteil ist in EFG 2009, 1056 = SIS 09 16 74
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung des § 10 Abs. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 1997 geltenden Fassung
(ErbStG). Das FG habe zu Unrecht den Kapitalwert der
Nutzungsauflage nur anteilig vom unentgeltlichen Anteil der
gemischten Schenkung abgezogen.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Schenkungsteuerbescheid vom
20.11.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.12.2006
dahingehend abzuändern, dass das Nutzungsrecht in Höhe
von 12.968.939 DM abgezogen und die Schenkungsteuer auf 39.193 DM
festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis
zutreffend die Klage abgewiesen. Das obligatorische Nutzungsrecht
ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Leistung der
Schenkerin nicht wie eine Nutzungsauflage, sondern wie eine
Leistungsauflage zu berücksichtigen. Dies führt jedoch zu
keiner niedrigeren Festsetzung der Schenkungsteuer.
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1. Das obligatorische Nutzungsrecht ist -
anders als vom FG und den Beteiligten angenommen - als
Leistungsauflage zu beurteilen.
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a) Der Schenkungsteuer unterliegt als
Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede
freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des
Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl.
auch § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ).
Als steuerpflichtiger Erwerb des Erwerbers gilt seine Bereicherung
(§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).
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b) Bei der Ermittlung der Bereicherung ist
nach der Rechtsprechung des BFH zwischen gemischten Schenkungen und
Schenkungen unter Nutzungs- oder Duldungsauflagen zu unterscheiden.
Den gemischten Schenkungen sind Schenkungen unter Leistungsauflagen
gleichgestellt (BFH-Beschluss vom 11.1.2002 II B 55/00, BFH/NV
2002, 790 = SIS 02 67 41, m.w.N.). Während bei gemischten
Schenkungen und Schenkungen unter einer Leistungsauflage nur der
die Gegenleistung übersteigende Wert der (gemischten)
freigebigen Zuwendung schenkungsteuerrechtlich relevant ist, sind
Nutzungs- oder Duldungsauflagen durch Abzug der Last zu
berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 12.4.1989 II R 37/87,
BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524 = SIS 89 12 15). Für die
Beurteilung, ob eine Leistungs- oder eine Nutzungs-/Duldungsauflage
gegeben ist, ist der Inhalt der vertraglichen Vereinbarungen
maßgebend.
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aa) Eine Leistungsauflage liegt vor, soweit
dem Bedachten Aufwendungen auferlegt sind, er also zu Leistungen
verpflichtet ist, die er unabhängig vom Innehaben des auf ihn
übergegangenen Gegenstandes oder Rechts auch aus seinem
persönlichen Vermögen erbringen kann oder soweit er den
Zuwendenden von diesem obliegenden Leistungspflichten (zumindest im
Innenverhältnis) zu befreien hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 156,
244, BStBl II 1989, 524 = SIS 89 12 15). Ist der Bedachte durch die
Auflage zu Geldzahlungen verpflichtet, ist regelmäßig
von einer Leistungsauflage auszugehen. Eine Leistungsauflage liegt
auch vor, wenn sich die Höhe der Zahlungsverpflichtung nach
den Erträgnissen bestimmt, die mit dem vom Schenker
hingegebenen Vermögensgegenstand erwirtschaftet werden. Die
Leistungspflicht ist dann ihrem Bestande nach von den
erwirtschafteten Erträgnissen ebenso unabhängig wie
davon, ob der Bedachte das zugewendete Vermögen behält
oder es ganz oder teilweise veräußert (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524 = SIS 89 12 15).
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bb) Von Leistungsauflagen zu unterscheiden
sind Nutzungs- und Duldungsauflagen. Dabei handelt es sich um die
einer Schenkung beigefügte Nebenabrede, wonach der Bedachte
zwar um das Eigentum am Zuwendungsgegenstand bzw. um das
zugewendete Recht bereichert ist, ihm aber die Nutzungen (§
100 BGB) der Sache oder des Rechts nicht sofort gebühren
sollen. Das ist der Fall, wenn der Bedachte verpflichtet ist, dem
Zuwendenden oder einem Dritten ein dingliches Nutzungsrecht
(Nießbrauch, §§ 1030 ff. BGB) oder eine
beschränkte persönliche Dienstbarkeit (§§ 1090
ff. BGB, insbesondere ein Wohnrecht) am Zuwendungsgegenstand zu
bestellen, oder kraft schuldrechtlicher Abrede verpflichtet ist,
den Gebrauch der Sache zu überlassen (obligatorisches
Nutzungsrecht). In einem solchen Fall bewirkt die Nebenabrede nur
ein Hinausschieben des mit dem Eigentumsübergang bzw. der
Rechtsübertragung grundsätzlich verbundenen vollen
Nutzungsrechts auf Zeit (vgl. BFH-Urteil in BFHE 156, 244, BStBl II
1989, 524 = SIS 89 12 15).
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cc) Nach den dargestellten Grundsätzen
handelt es sich bei dem im Streitfall vereinbarten obligatorischen
Nutzungsrecht an den Gesellschaftsanteilen um eine
Leistungsauflage. Denn Inhalt des Nutzungsrechts ist ein
Zahlungsanspruch, den der Kläger unabhängig vom Innehaben
der auf ihn übergegangenen Gesellschaftsanteile auch aus
seinem persönlichen Vermögen erfüllen kann.
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Der Beurteilung des obligatorischen
Nutzungsrechts als Leistungsauflage steht nicht entgegen, dass der
BFH in seinem Urteil in BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524 = SIS 89 12 15 das „obligatorische Nutzungsrecht“
beispielhaft für ein als Nutzungsauflage zu beurteilendes
Recht nennt. Eine Nutzungsauflage liegt jedenfalls dann nicht vor,
wenn der Bedachte im Zusammenhang mit der Übertragung von
Gesellschaftsanteilen das Recht zur Fruchtziehung
(Gewinnbezugsrecht) erhält, aber verpflichtet ist, die ihm
aufgrund der Beteiligung zustehenden Gewinne an den Schenker oder
einen vom Schenker benannten Dritten auszukehren. Denn der Bedachte
kann zur Begleichung seiner Zahlungsverpflichtung sein
persönliches Vermögen einsetzen.
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2. Als Schenkung unter Leistungsauflage
ermittelt sich die Bemessungsgrundlage der Leistung der Schenkerin
nach den Grundsätzen der gemischten Schenkung (BFH-Beschluss
in BFH/NV 2002, 790 = SIS 02 67 41, m.w.N.). Die vom FA
festgesetzte Steuer ist danach zu niedrig. Da aber das Gericht den
angefochtenen Steuerbescheid nicht zum Nachteil des Klägers
ändern darf (sog. Verböserungsverbot; vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 19.5.2010 XI R 32/08, BFHE 230, 272, BStBl II 2010,
1079 = SIS 10 27 01, unter II.3.a, m.w.N.), hat die Vorentscheidung
Bestand.
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a) Die Bemessungsgrundlage ist bei gemischten
Schenkungen dergestalt zu ermitteln, dass der Steuerwert der
Leistung des Schenkers mit dem Verkehrswert der Bereicherung des
Beschenkten zu multiplizieren und das Produkt durch den
Verkehrswert der Leistung des Schenkers zu dividieren ist (vgl.
BFH-Urteil vom 16.12.1992 II R 114/89, BFH/NV 1993, 298).
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b) Der Verkehrswert der Bereicherung des
Klägers beträgt vorliegend 12.175.061 DM (Verkehrswert
der Anteile - 34.444.000 DM - abzüglich Kaufpreis - 9.300.000
DM - abzüglich Verkehrswert des Nutzungsrechts - 12.968.939 DM
- ). Multipliziert mit dem Steuerwert der Anteile in Höhe von
31.157.788 DM und sodann dividiert durch den Verkehrswert der
Anteile in Höhe von 34.444.000 DM ergibt sich ein Wert des
Erwerbs in Höhe von 11.013.470 DM.
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c) Nach Abzug des Freibetrags gemäß
§ 13a Abs. 1 ErbStG in Höhe von 500.000 DM, des
Bewertungsabschlags gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG in
Höhe von 4.205.388 DM (11.013.470 DM ./. 500.000 DM =
10.513.470 DM x 40 %) und des persönlichen Freibetrags nach
§ 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG in Höhe von 20.000 DM ergibt
sich ein steuerpflichtiger Erwerb in Höhe von 6.288.082 DM.
Dieser Betrag ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG
auf volle 100 DM nach unten auf 6.288.000 DM abzurunden. Unter
Berücksichtigung des Entlastungsbetrags nach § 19a ErbStG
ist hierauf im Ergebnis der Steuersatz nach Steuerklasse I
anzuwenden. Dieser beträgt 19 %. Damit ergibt sich eine Steuer
in Höhe von 1.194.720 DM. Dieser Betrag übersteigt die
vom FA festgesetzte Steuer in Höhe von 733.248 DM.
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