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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist ein Versicherungsunternehmen. Zur Sicherung
eines von ihr mit Vertrag vom 13.6.2001 gewährten Darlehens
trat der Darlehensnehmer (A) am 3.1.2002 seinen erwarteten Anspruch
auf Investitionszulage 2001, die ihm auf seinen Antrag vom
10.1.2002 mit Bescheid vom 8.4.2002 in Höhe von 1.334.607 EUR
gewährt worden ist, an die Klägerin ab. Die Klägerin
übersandte dem seinerzeit zuständigen Finanzamt H mit
Telefax vom 13.2.2002 die Abtretungsanzeige.
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Der A schuldete zu diesem Zeitpunkt
Abgaben, die ihm das Finanzamt H zu einem erheblichen Teil auf
seine, dem Investitionszulageantrag beigefügten Anträge
hin gestundet hatte. In diesen Anträgen hatte der A - wie
schon in Vorjahren - unter Verwendung des Begriffs
„Verrechnungsstundung“ gebeten, von
Vollstreckungsmaßnahmen abzusehen und keine
Säumniszuschläge anzufordern, bis das Guthaben aus der
Investitionszulage 2001 zur Verrechnung zur Verfügung stehen
werde.
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Nach diversen Verrechnungen mit
Abgabenrückständen und zinslosen Verrechnungsstundungen,
u.a. hinsichtlich Umsatzsteuer in Höhe von 536.126,10 EUR bis
zum 30.4.2002 (Stundungsverfügungen vom 21.12.2001 und
22.1.2002), überwies das Finanzamt H in den Jahren 2002 und
2003 in Teilbeträgen insgesamt 444.361,76 EUR an die
Klägerin.
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Gegen die Auskunft des Finanzamts H
über die zur Verrechnung mit dem Guthaben aus der
Investitionszulage verwendeten Abgabenschulden legte die
Klägerin „Einspruch“ ein, mit dem sie sich gegen
die Verrechnung der an sie abgetretenen Investitionszulage mit
nicht fälligen Steuerforderungen wandte und die Zahlung
weiterer 578.372,70 EUR forderte. Das zuständig gewordene
Finanzamt T (Beklagter und Revisionskläger - FA - ) rügte
zunächst, dass die Abtretungsanzeige nicht im Original
vorliege, und erließ - nachdem die Klägerin das Original
zwischenzeitlich vorgelegt hatte - am 14.7.2004 einen
Rückforderungsbescheid nach § 37 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) über 444.361,76 EUR wegen Unwirksamkeit
der seinerzeit nur in Kopie vorgelegten Abtretungsanzeige. Der
Einspruch der Klägerin, der zum einen mit dem Fehlen eines
für die Rückforderung erforderlichen Abrechnungsbescheids
nach § 218 Abs. 2 AO, zum anderen mit der Formwirksamkeit der
durch Telefax übermittelten Abtretungsanzeige und
schließlich damit begründet war, das FA könne sich
nach Treu und Glauben nicht auf die Formunwirksamkeit berufen, da
das Finanzamt H die Anzeige am 18.2.2002 nicht beanstandet, sondern
bestätigt habe, blieb erfolglos.
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Am Tage der Einspruchsentscheidung
erließ das FA einen Abrechnungsbescheid gemäß
§ 218 Abs. 2 AO, in dem es die Zahlung der geforderten
weiteren 578.372,70 EUR wegen Formunwirksamkeit der
Abtretungsanzeige ablehnte. Das Klageverfahren ist noch beim
Finanzgericht (FG) anhängig.
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Der Klage gegen den
Rückforderungsbescheid hat das FG stattgegeben. Es ist anders
als der erkennende Senat im Urteil vom 13.10.1987 VII R 166/84
(BFH/NV 1988, 416 = SIS 88 11 45) der Auffassung, dass die per
Telefax übermittelte Abtretungsanzeige formwirksam sei. Der
Zweck der nach § 46 Abs. 3 Satz 2 AO geforderten Unterschrift
des A, ihm die Bedeutung seiner Erklärung vor Augen zu
führen, bedeute nicht, dass die Unterschrift im Original
eingehen müsse, sondern dass sich deren Bedeutung dem
Erklärenden bereits durch den Vollzug der eigenhändigen
Unterschrift erschließe. Auch lasse sich den Geboten der
Verwendung des amtlich vorgeschriebenen Vordrucks, der
Schriftlichkeit und der Feststellung der Urheberschaft der
Erklärung und deren Wirkung für den Rechtsverkehr nicht
nur anhand des Originals Rechnung tragen; vielmehr könnten
sich diese ebenso gut aus einer per Telefax übermittelten
Kopie ergeben. Auch das am 10.1.2002 zugestellte vorläufige
Zahlungsverbot und der von einer Bank erwirkte Pfändungs- und
Überweisungsbeschluss der Investitionszulage in Höhe von
675.097,01 EUR stünden der wirksamen Abtretung schon deshalb
nicht entgegen, weil auch unter Berücksichtigung dieser
Pfändung von der Investitionszulage noch ein
überschüssiger Betrag von 659.509,99 EUR habe wirksam
abgetreten werden können. Das FA könne einen
Rückzahlungsanspruch auch nicht aus den von ihm genannten
Aufrechnungen herleiten. Denn hinsichtlich der Forderungen, mit
denen das Finanzamt H aufgerechnet habe, habe zu einem hier
entscheidenden Teil am 13.2.2002 keine Aufrechnungslage bestanden.
Dies betreffe u.a. die bis zum 30.4.2002 gestundeten 536.126,10 EUR
Umsatzsteuer, die am 13.2.2002 somit nicht fällig gewesen
seien. Das Finanzamt H habe demnach nur mit den übrigen am
13.2.2002 fälligen Forderungen in Höhe von 172.317,69 EUR
wirksam aufrechnen können. Daraus ergebe sich rechnerisch ein
verbleibender Anspruch der Klägerin in Höhe von
487.192,30 EUR (1.334.607 EUR Investitionszulage minus 675.097,01
EUR Bankpfändung minus 172.317,69 EUR berechtigte Aufrechnung
des FA). Der Betrag liege unter dem vom Finanzamt H an die
Klägerin ausgezahlten und zurückgeforderten Betrag von
444.361,76 EUR. Das Urteil ist in EFG 2009, 1614 = SIS 09 27 39
veröffentlicht.
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Das FA begründet seine Revision zum
einen damit, dass die Übermittlung einer Abtretungsanzeige per
Telefax nicht dem Formerfordernis des § 46 Abs. 3 AO
entspreche und dass an der vom Bundesfinanzhof (BFH) vertretenen
Rechtsauffassung dazu festzuhalten sei. Zum anderen hält es
die Auffassung des FG für rechtsfehlerhaft, dass die zur
Aufrechnung mit der Investitionszulage gestellten
Umsatzsteuerrückstände wegen der bei Erlass des
Investitionszulagebescheids fortbestehenden Stundung nicht
fällig gewesen seien und das Finanzamt H deshalb damit nicht
rechtswirksam habe aufrechnen können.
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Die Klägerin hält die Abtretung
für wirksam, weil auch durch die Übermittlung der Anzeige
per Fax das mit dem Formerfordernis der eigenhändigen
Unterschrift verfolgte Ziel, den unerfahrenen Steuerpflichtigen
davor zu schützen, seine Ansprüche unüberlegt, zu
unangemessenen Bedingungen oder an unseriöse Zessionare
abzutreten, gewahrt werde und die neuere Rechtsprechung und
Gesetzgebung zur Anwendung neuer Kommunikationsmittel eine
Änderung der Rechtsprechung betreffend die Formwirksamkeit von
Abtretungsanzeigen per Fax rechtfertige. Irrig sei die Annahme, die
Finanzbehörde könne bei Faxübermittlung durch den
Zessionar nicht erkennen, ob der A die Abtretungsanzeige
tatsächlich habe in den Verkehr bringen wollen oder ob er sich
zu diesem Zeitpunkt vom Zessionar das Original bereits habe
aushändigen lassen, um es zu vernichten. Dies sei nicht
möglich. Reiche nämlich der Zessionar nicht das Original
ein, so habe das FA nach der Rechtsprechung des BFH unabhängig
von der Vorlage der Anzeige durch Fax eine Prüfung der
Bevollmächtigung zur Einreichung der Anzeige vorzunehmen, weil
diese nur bei Vorlage der Originalabtretungsanzeige als
nachgewiesen gelte. Für das FA sei daher sehr wohl erkennbar,
dass der Sachverhalt weiter zu prüfen sei.
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Richtig sei auch, dass die Aufrechnung des
Finanzamts H wegen der fortbestehenden Stundung der
Steuerrückstände unwirksam gewesen sei. Für ein
Abweichen von der in § 406 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
(BGB) geforderten gleichzeitigen Fälligkeit von Haupt- und
Gegenforderung bestehe ebenso wie in den vom BFH zu § 406 BGB
entschiedenen Fällen keine Veranlassung. Das FA habe bei der
Gewährung der Stundung selbst alle Gestaltungsmittel in der
Hand, sich bei Entstehung der Hauptforderung durch Aufrechnung von
der Auszahlung der Investitionszulage zu befreien. Dass es diese
Möglichkeit nicht genutzt, sondern durch Stundung selbst
vereitelt habe, könne nicht zulasten der Klägerin
gehen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Das
Urteil des FG entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Der Rückforderungsbescheid ist
rechtswidrig. Das FA hat keinen Anspruch auf Rückzahlung des
an die Klägerin ausgezahlten Betrages von 444.361,76 EUR.
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1. Die Rückforderung ist nicht - wie das
FA meint - schon deshalb berechtigt, weil die Abtretung am
13.2.2002 wegen der Übersendung der Abtretungsanzeige per
Telefax nicht wirksam geworden ist.
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Gemäß § 46 Abs. 2 und 3 AO
wird die Abtretung erst wirksam, wenn sie der Gläubiger der
zuständigen Finanzbehörde unter Angabe des Abtretenden,
des Abtretungsempfängers sowie der Art und Höhe des
abgetretenen Anspruchs und des Abtretungsgrundes auf einem vom
Abtretenden und vom Abtretungsempfänger unterschriebenen
amtlich vorgeschriebenen Vordruck anzeigt. Der Senat schließt
sich der Rechtsauffassung des FG an, dass eine durch Telefax
übersandte Abtretungsanzeige diesen Anforderungen genügt.
An der in seiner Entscheidung in BFH/NV 1988, 416 = SIS 88 11 45
geäußerten Rechtsauffassung, dass die Abtretungsanzeige
i.S. des § 46 AO nur bei Vorlage des eigenhändig
unterschriebenen Originals rechtswirksam sei, hält der Senat
nicht mehr fest.
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Die formalisierte Abtretungsanzeige soll die
Zedenten davor schützen, ihre Erstattungsansprüche
unüberlegt, zu unangemessenen Bedingungen oder an
unseriöse Zessionare abzutreten; darüber hinaus soll sie
der Finanzbehörde die Bearbeitung der Erstattungsanträge
erleichtern (Urteile des Senats vom 6.12.1988 VII R 206/83, BFHE
155, 40, BStBl II 1989, 223 = SIS 89 04 55; vom 25.6.1985
VII R 195/82, BFHE 144, 2, 5, BStBl II
1985, 572 = SIS 85 18 41, m.w.N.). Bei den Anforderungen an die
Wahrung der Formerfordernisse des § 46 Abs. 3 AO ist zu
beachten, dass deren Schutzfunktion für den Abtretenden die
Regelung des § 46 Abs. 5 AO gegenübersteht. Danach
müssen Abtretender und Abtretungsempfänger der
Finanzbehörde gegenüber die angezeigte Abtretung gegen
sich gelten lassen, auch wenn sie nicht erfolgt, nicht wirksam oder
nichtig ist. Durch diese der Vorschrift des § 409 Abs. 1 BGB
nachgebildete Regelung soll das durch die Abtretungsanzeige des
Gläubigers erzeugte Vertrauen des Schuldners, hier des FA,
darauf, dass die Forderung abgetreten ist, geschützt werden.
Nach der Rechtsprechung des Senats braucht die Finanzbehörde
die Wirksamkeit der Abtretung nicht zu prüfen und kann, wenn
ihr die Abtretung angezeigt ist, grundsätzlich auch dann mit
befreiender Wirkung an den Abtretungsempfänger leisten, wenn
sie positiv weiß, dass die Abtretungsanzeige nicht der
vorgeschriebenen Form entspricht oder die Abtretung aus sonstigen
Gründen unwirksam ist (vgl. Beschluss vom 24.4.2006 VII B
322/05, BFH/NV 2006, 1442 = SIS 06 30 29, m.w.N.). Diese
einschneidenden Wirkungen misst der Senat allerdings nur einer
Abtretungsanzeige zu, die der Abtretende oder sein Vertreter selbst
unterschrieben hat; bei fehlender oder gefälschter
Unterschrift kann das FA als Schuldner nicht beanspruchen, mit
befreiender Wirkung an den in der Anzeige angegebenen
Abtretungsempfänger leisten zu können (Beschluss vom
19.3.2009 VII B 45/08, BFH/NV 2009, 1236 = SIS 09 21 33). Nach den
Feststellungen des FG haben Zessionarin (durch ihren gesetzlichen
Vertreter) und Zedent jedoch im Streitfall die Abtretungsanzeige
eigenhändig unterzeichnet.
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In seiner
Entscheidung in BFH/NV 1988, 416 = SIS 88 11 45 hat der
Senat dem FA den Schutz des § 46 Abs. 5 AO aber dann versagt,
wenn ihm die Anzeige lediglich durch Telefax übermittelt
worden ist. Zur Begründung heißt es dort, die nach
§ 46 Abs. 2 und 3 AO
vorgesehene formalisierte Anzeige sei nur in ihrer
formgerechten Verkörperung im Original zugangsfähig. Die
Anzeige müsse daher demjenigen, an den sie gerichtet ist, in
eben der vorgeschriebenen Form zugehen. Es genüge nicht den
Anforderungen des § 46 Abs. 2 und 3
AO, wenn die Anzeige dem FA lediglich gezeigt, aber nicht
übergeben oder eine Ablichtung davon übersandt werde.
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Nach nochmaliger Überprüfung gelangt
der Senat zu der Auffassung, dass diese Einschränkung des
durch § 46 Abs. 5 AO geschützten Schuldnerinteresses
nicht gerechtfertigt ist. Der mit den Formvorschriften des §
46 Abs. 2 und 3 AO bezweckte Schutz des Zedenten vor einer
unüberlegten, die Tragweite der Entscheidung verkennenden
Abtretung wird allein durch die Faxübermittlung der auf einem
amtlichen Vordruck von Zessionar und Zedenten unterschriebenen
Anzeige nicht beeinträchtigt. Der Wortlaut des § 46 Abs.
2 und 3 AO verlangt, dass der Gläubiger die Abtretung in der
vorgeschriebenen Form, also „unter Angabe des Abtretenden,
des Abtretungsempfängers sowie der Art und Höhe des
abgetretenen Anspruchs und des Abtretungsgrundes auf einem amtlich
vorgeschriebenen Vordruck“ und vom Abtretenden und vom
Abtretungsempfänger unterschrieben anzeigt. Auch die Faxkopie
des amtlichen Vordrucks erfüllt diese Voraussetzung der
Anzeige „auf einem amtlich vorgeschriebenen
Vordruck“, auch wenn es sich nicht mehr um den
Originalvordruck, sondern um ein Bild davon handelt. Zwar mag der
Wortlaut für sich genommen nahelegen, dass die
Übersendung des Originalvordrucks verlangt wird. Da der
Gesetzgeber aber in - soweit ersichtlich - allen anderen, die
Nutzung eines amtlichen Vordrucks anordnenden Regelungen die
Formulierung gewählt hat, dass die Erklärung
„nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck“
abzugeben ist (§ 138 AO Anzeigen über die
Erwerbstätigkeit, § 150 AO Form und Inhalt der
Steuererklärungen, § 6 des Außensteuergesetzes,
Besteuerung des Vermögenszuwachses etc.) und sich aus der
Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 7/2852, § 159 der
Reichsabgabenordnung - RAO -, S. 47) keine Hinweise auf eine
absichtsvolle abweichende Wortwahl ergeben, ist davon auszugehen,
dass diesem Wortlaut allein keine entscheidende Bedeutung
beizumessen ist. Im Übrigen hat der Senat bereits zur
Verwendung eines überholten Anzeigevordrucks geurteilt, dass
die Vordrucke keinen Selbstzweck haben; mit ihnen soll lediglich
die Warn- und Schutzfunktion zugunsten des Abtretenden und eine
Bearbeitungserleichterung zugunsten der Verwaltung sichergestellt
werden. Werden diese Zwecke erreicht, so ist auch die Verwendung
eines nicht mehr „amtlichen“ Anzeigevordrucks
für die Frage der Wirksamkeit der Abtretung unschädlich
(Urteile vom 26.9.1995 VII R 29/95, BFH/NV 1996, 385 = SIS 96 07 42, und vom 5.10.2004 VII R 37/03, BFHE 208, 1, BStBl II 2005, 238
= SIS 05 08 31). Diese Auffassung wird in Rechtsprechung und
Literatur weitgehend geteilt (vgl. die Nachweise im Urteil des
Niedersächsischen FG vom 30.11.2009 9 K 73/07, EFG 2010, 540 =
SIS 10 10 06).
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Auch die Gefahr einer vom Zedenten nicht
gewollten Übermittlung der Anzeige, etwa einer unberechtigt
gezogenen Kopie oder eines vorbereiteten, aber noch nicht zur
Weitergabe vorgesehenen Vordrucks, rechtfertigt es trotz der
weitreichenden Folgen, die sich aus der Übermittlung der
Anzeige nach § 46 Abs. 5 AO ergeben, nicht, die per Fax
übermittelte Abtretungsanzeige als (form-)unwirksam anzusehen.
Denn der Schutz des Zedenten soll nach § 46 Abs. 2 und 3 AO
durch das Ausfüllen und Unterschreiben des amtlichen Vordrucks
sichergestellt werden. Die Art der Übermittlung dieses
Vordrucks - im Original per Post oder durch Telefax - erfüllt
danach keine Schutzfunktion. Gelangt die Anzeige - auf welchem Weg
auch immer - in den Bereich des FA, so greift vielmehr der
Schuldnerschutz des § 46 Abs. 5 AO. Dementsprechend hat der
Senat bereits ausgeführt, dass der Abtretende, der eine
formgerechte Abtretungsanzeige unterzeichnet und sie dem
Abtretungsempfänger in der Weise überlassen hat, dass
dieser zumindest tatsächlich in die Lage versetzt wurde, die
Anzeige der Finanzbehörde zu übermitteln, sich dem FA
gegenüber auch dann nicht auf die Unwirksamkeit der Abtretung
berufen könne, wenn es an der Bevollmächtigung zur
Anzeige der Abtretung durch den Abtretungsempfänger bzw. zur
Übermittlung der Abtretungsanzeige durch diesen als Boten
fehle. Denn der Schuldnerschutz greift nach dem Wortlaut des §
46 Abs. 5 AO generell ein, wenn die angezeigte Abtretung
„nicht erfolgt oder nicht wirksam oder ... nichtig
ist“. Die Unwirksamkeit einer Abtretung im Sinne dieser
Vorschrift kann sich danach gemäß § 46 Abs. 2 AO
auch daraus ergeben, dass die vorgeschriebene Anzeige an das FA
zwar im tatsächlichen Sinne erfolgt, aber rechtlich nicht
wirksam ist, weil es an der Bevollmächtigung des hierzu nach
dem Gesetz nicht ermächtigten Abtretungsempfängers durch
den Abtretenden fehlt (Senatsurteil vom 22.3.1994 VII R 117/92,
BFHE 174, 112, BStBl II 1994, 789 = SIS 94 16 21). Hat aber die
Nichtberechtigung zur Übermittlung der
Original-Abtretungsanzeige keinen Einfluss auf die Anwendbarkeit
des § 46 Abs. 5 AO, so erschließt sich nicht, weshalb
dies bei nicht autorisierter Übermittlung einer Kopie der
Abtretungsanzeige per Fax anders sein sollte. Das bei der Regelung
des § 46 Abs. 5 AO im Vordergrund stehende Ziel der
Bearbeitungserleichterung für das FA gebietet vielmehr nicht
zuletzt im Hinblick auf die fortgeschrittene Entwicklung der
elektronischen Datenübermittlung, die Wirksamkeit der
Faxübermittlung nicht an den theoretischen Möglichkeiten
der unrechtmäßigen Nutzung einer ausgefüllten
Abtretungsanzeige scheitern zu lassen.
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2. Die Rückforderung des der
Klägerin vom Finanzamt H ausgezahlten Betrags von 444.361,76
EUR ist rechtswidrig, weil der Anspruch des A auf die
Investitionszulage 2001 bei Zugang der Abtretungsanzeige beim
Finanzamt H jedenfalls in Höhe des an die Klägerin
ausgezahlten Betrags noch bestand und nicht durch Verrechnung
gegenüber dem A oder Aufrechnung gegenüber der
Klägerin erloschen war. Die Auszahlung an die Klägerin
ist mithin mit Rechtsgrund erfolgt, so dass das FA nicht nach
§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO berechtigt ist, den Betrag
zurückzufordern.
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Nach den Feststellungen des FG ergab sich
rechnerisch ein verbleibender Anspruch aus der abgetretenen
Investitionszulage in Höhe von 487.192,30 EUR (1.334.607 EUR
Investitionszulage minus 675.097,01 EUR vorrangige
Bankpfändung, minus 172.317,69 EUR nach Auffassung des FG
berechtigte Aufrechnung des FA). Dabei hat das FG - im Ergebnis zu
Recht - verneint, dass auch die rückständigen
Umsatzsteuern in Höhe von 536.126,10 EUR mit der
Investitionszulage verrechnet worden sind.
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Nach § 226 Abs. 1 AO gelten für die
Aufrechnung gegen Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis sinngemäß die Vorschriften
des bürgerlichen Rechts. Gemäß § 387 BGB
können Forderungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig
sind, gegeneinander aufgerechnet werden, sobald die eine Leistung
gefordert und die andere Leistung bewirkt werden kann. Die
Aufrechnung bewirkt, dass die Forderungen, soweit sie sich decken,
als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem sie zur
Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind (§
389 BGB).
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Die Aufrechnungslage bestand hinsichtlich der
Umsatzsteuern in Höhe von 536.126,10 EUR bis zur Stundung am
22.1.2002. Diese Steuern waren nach den finanzgerichtlichen
Feststellungen sämtlich fällig und das FA konnte die ihm
obliegende Leistung, die Investitionszulage 2001, bewirken. Der
Aufrechnende kann die ihm obliegende Leistung bewirken, wenn seine
Schuld existiert. Auf den Zeitpunkt der Festsetzung oder
Fälligkeit kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 3.5.1991 V R
105/86, BFH/NV 1992, 77 = SIS 91 23 20, m.w.N.). Der Anspruch auf
Investitionszulage ist mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die
Investitionen vorgenommen worden sind, hier also zum 31.12.2001,
entstanden (§ 38 AO; vgl. BFH-Urteil vom 20.9.1999 III R
33/97, BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208 = SIS 99 24 49,
m.w.N.).
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a) Gegenüber dem A hat das FA jedoch vor
Eingang der Abtretungsanzeige nicht aufgerechnet.
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aa) Gegen die Annahme einer Aufrechnung
spricht zwar nicht von vornherein, dass das Finanzamt H in der
Folgezeit den jetzt zurückgeforderten Betrag an die
Klägerin ausgezahlt hat. Allein daraus kann nicht geschlossen
werden, dass das Finanzamt H selbst nicht von einer Auf- oder
Verrechnung der offenen Umsatzsteuerschuld ausgegangen ist. Denn
die Auszahlungen sind ersichtlich darauf zurück zu
führen, dass die vorrangige Pfändung einer Bank in
Höhe von 675.097,01 EUR bis dahin übersehen worden war
und das Finanzamt H deshalb von einem nach Verrechnung
verbleibenden Restbetrag aus der Investitionszulage 2001
ausging.
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bb) Im Urteil des FG ist eine Erklärung
der Aufrechnung des Finanzamts H gegenüber dem A indes nicht
festgestellt. Nach den in Bezug genommenen Teilen der
Verwaltungsakten lässt sich eine Aufrechnungserklärung
nicht entnehmen. Allerdings hat die höchstrichterliche
Rechtsprechung an die Form der Aufrechnungserklärung keine
strengen Anforderungen gestellt; sie hat sogar schlüssige
Handlungen genügen lassen, wenn der Wille zur Tilgung und
Verrechnung klar und unzweideutig erkennbar war (BFH-Urteil vom
21.11.1995 VII R 30/95, BFH/NV 1996, 387). Jedoch spricht im
Streitfall die Stundungsverfügung vom 22.1.2002 gerade gegen
eine Aufrechnung zu diesem Zeitpunkt, da die Steuerforderungen mit
der Aufrechnung erlöschen und eine Stundung ins Leere gegangen
wäre.
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Ob eine antragsgemäß gewährte
Verrechnungsstundung konkludent als aufschiebend bedingte
Aufrechnungserklärung des FA gewertet werden könnte,
bedarf keiner Erörterung, da eine Aufrechnungserklärung
gemäß § 388 BGB unwirksam ist, wenn sie unter einer
Bedingung abgegeben wird.
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cc) Dem vorliegenden Schriftverkehr ist auch
nicht zu entnehmen, dass das Finanzamt H mit A einen Aufrechnungs-
oder Verrechnungsvertrag geschlossen hat.
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Durch Aufrechnungs- oder Verrechnungsvertrag
können die Voraussetzungen der einseitigen Aufrechnung
weitgehend abbedungen werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 77 =
SIS 91 23 20). Insbesondere kann eine aufschiebend bedingte
Verrechnung vereinbart werden (Beschluss des Bayerischen
Verwaltungsgerichtshofs - BayVGH - vom 12.3.2010 4 ZB 08.2455,
juris, Rz 10). Dabei ist zu unterscheiden zwischen dem
obligatorischen Verrechnungsvertrag, aufgrund dessen das FA
einseitig verrechnen darf, und dem verfügenden
Verrechnungsvertrag, durch den die Verrechnung aufschiebend
bedingt, aber unmittelbar, d.h. ohne weitere Verfügung - und
zwar rückwirkend auf den Zeitpunkt der erstmals bestehenden
Aufrechnungslage (§ 389 BGB) - erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom
11.12.1984 VIII R 263/82, BFHE 143, 1, BStBl II 1985, 278 = SIS 85 08 40; BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 77 = SIS 91 23 20; Beschluss des
BayVGH vom 12.3.2010 4 ZB 08.2455, juris; Staudinger/ Gursky,
Vorbemerkungen zu §§ 387 ff. Rz 66; Erman/Wagner, BGB,
12. Aufl., § 388 Rz 18 und 21). Eine solche
Aufrechnungsvereinbarung ist, auch wenn sie im Hinblick auf eine
bereits bestehende Aufrechnungslage objektiv überflüssig
wäre, als Ausfluss der Vertragsfreiheit rechtlich
zulässig (vgl. Staudinger/Gursky, a.a.O.).
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A hat mit seinem Antrag auf Stundung
(bezeichnet als „Verrechnungsstundung“) der
Umsatzsteuern 2001 vom 10.1.2002 mitgeteilt, dass diese
Umsatzsteuern mit der für 2001 auszuzahlenden
Investitionszulage verrechnet werden sollten. Das Finanzamt H hat
dem Antrag mit der Stundungsverfügung vom 22.1.2002, von der A
Kenntnis hatte, entsprochen. In der Verfügung vom 22.1.2002
ist auch handschriftlich auf den Zulagenantrag vom 10.1.2002 Bezug
genommen. Gleichwohl finden sich keine hinreichenden Anzeichen
für einen über Antrag und Gewährung einer Stundung
hinausgehenden auf eine Verrechnungsvereinbarung gerichteten
Bindungswillen der Beteiligten. Nach Form und Inhalt waren vielmehr
sowohl Antrag als auch Gewährung auf Erlass einer -
hoheitlichen - Stundungsverfügung gerichtet, wie sie nach der
Rechtsprechung des BFH in Fällen, in denen der
Steuerpflichtige in Kürze mit an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit mit einem Gegenanspruch rechnen kann, als sog.
technische Stundung oder Verrechnungsstundung unter Verzicht auf
Stundungszinsen zu gewähren ist (vgl. BFH-Urteile vom 24.3.1998 I R 120/97, BFHE 186, 98,
BStBl II 1999, 3 = SIS 98 20 77; vom 7.3.1985 IV R 161/81,
BFHE 143, 397, BStBl II 1985, 449 = SIS 85 15 39; Beschluss vom
29.11.1984 V B 44/84, BFHE 142, 418,
BStBl II 1985, 194 = SIS 85 06 44; AO-Kartei § 222 Karte 3 Tz
3). Dementsprechend sind die Finanzämter angewiesen,
Verrechnungsstundungen regelmäßig bis zu der im
Stundungsantrag genannten Festsetzung des Gegenanspruchs,
längstens bis zu einem besonders benannten Zeitpunkt
auszusprechen (AO-Kartei § 222 Karte
3 Tz 7).
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Im Streitfall hat
sich das Finanzamt H antragsgemäß und entsprechend der
Verwaltungsanweisung verhalten, was sich nicht zuletzt daran zeigt,
dass die Stundung im Hinblick auf die ausstehende
Festsetzung der Investitionszulage zinslos gewährt worden
ist.
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Auch seitens des A kann ein auf einen
Verrechnungsvertrag gerichteter Erklärungswille nicht
unterstellt werden. Denn nach den Feststellungen des FG hatte er
den Anspruch auf Investitionszulage bereits am 3.1.2002 an die
Klägerin abgetreten. Wenn diese Abtretung dem FA
gegenüber auch erst mit Zugang der Abtretungsanzeige wirksam
wurde, war sie doch im Innenverhältnis zwischen A und der
Klägerin wirksam, so dass eine nachfolgende
Verrechnungsvereinbarung mit dem FA in diesem Verhältnis
Schadenersatzansprüche hätte auslösen können.
Ohne konkrete Anhaltspunkte, die vom FG nicht festgestellt sind und
zu deren ergänzenden Ermittlung auch nach Aktenlage kein
Anlass besteht, kann deshalb allein aus dem Stundungsantrag nicht
auf einen weitergehenden Bindungswillen geschlossen werden.
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b) Das FA kann sich auch nicht darauf berufen,
dass die Klägerin mit der Abtretung des
Investitionszulageanspruchs in die Gläubigerstellung des
Zedenten A gerückt ist und deshalb ihr gegenüber habe
aufgerechnet werden können. Allerdings kann nach § 406 BGB der Schuldner mit einer ihm gegen
den bisherigen Gläubiger (Altgläubiger, Zedenten)
zustehenden Forderung auch dem neuen Gläubiger
(Neugläubiger, Zessionar) gegenüber aufrechnen, es sei
denn, dass er beim Erwerb der Forderung von der Abtretung Kenntnis
hatte oder dass die Forderung erst nach Erlangung der Kenntnis und
später als die abgetretene Forderung fällig geworden ist.
Der allgemeine Rechtsgedanke dieser Vorschrift und der in ihr zum
Ausdruck kommende Grundsatz, dass die Abtretung einer Forderung
nicht die rechtliche Stellung des Schuldners beeinträchtigen
darf, gelten auch im öffentlichen Recht und damit auch
für die Aufrechnung nach § 226 Abs. 1 AO
(Senatsurteil vom 25.4.1989 VII R 36/87,
BFHE 156, 392, BStBl II 1990, 352 = SIS 89 14 42). Die Anwendung
dieser Vorschrift scheitert aber bereits daran, dass das FG -
für den Senat bindend - nicht festgestellt hat, dass das
Finanzamt H gegenüber der Klägerin die Aufrechnung
erklärt hat. Es bedarf deshalb keiner Erörterung, ob die
im Streitfall verfügte Stundung der Umsatzsteuern bis zum
30.4.2002 zum Ausschluss der Aufrechnung gegenüber der
Klägerin i.S. des § 406 BGB (zweite
Ausschlussalternative) führt, weil sie die Fälligkeit der
Umsatzsteuer auf einen Zeitpunkt nach Eingang der Abtretungsanzeige
hinausgeschoben hat, oder ob der Zessionar eine Aufrechnungslage,
die vor Zugang der Abtretungsanzeige schon einmal bestanden hat,
stets gegen sich gelten lassen muss.
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c) Nach alledem sind der Klägerin die vom
FA zurückgeforderten Beträge infolge wirksamer Abtretung
und mangels Aufrechnungserklärung zu Recht ausgezahlt worden.
Einen Anspruch auf Rückzahlung nach § 37 Abs. 2 AO hat
das FA nicht.
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