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I. 1. An der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - X-KG -, die mit
Baumaschinen und Bauzubehör handelt, waren im Streitjahr
(1999) zu jeweils 1/3 Frau X (Komplementärin) und deren
Töchter Y und Z (Kommanditistinnen) beteiligt.
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2. Das Betriebsgrundstück
S-Straße gehörte der Gesellschaft und der
Komplementärin je zur Hälfte und war in vollem Umfang als
Anlagevermögen der Gesellschaft bilanziert. Sonderbilanzen
wurden nicht erstellt. Das Grundstück war mit Grundschulden
zugunsten der V-Bank in Höhe von insgesamt 1,5 Mio. DM
belastet.
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3. Mit Vertrag vom 20.12.1999 übertrug
die Komplementärin ihren Grundstücksanteil unentgeltlich
je zur Hälfte auf die beiden Kommanditistinnen. Diese
übernahmen zwar die Grundschulden und unterwarfen sich
gegenüber der V-Bank insoweit der sofortigen
Zwangsvollstreckung. Nicht übernommen wurden jedoch die durch
die Grundschulden gesicherten - und weiterhin in der Bilanz der
X-KG passivierten - Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der
V-Bank. Sie waren zum 31.12.1999 in Höhe von 460.000 DM
ausgewiesen; das Eigenkapital belief sich auf rund 2,92 Mio. DM.
Den weiteren Schulden der KG (rund 0,66 Mio. DM) standen
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von rund
1,66 Mio. DM gegenüber.
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4. Im Anschluss an eine
Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) die Ansicht, dass die
Grundstücksübertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes
(StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) - EStG
1999 - mit dem Teilwert anzusetzen sei. Ausgehend von einem -
zwischen den Beteiligten nicht streitigen - Verkehrswert des
Grundstücks in Höhe von 1.130.000 DM ermittelte das FA
für die Komplementärin einen steuerpflichtigen
Sonderbilanzgewinn in Höhe von 433.395,62 DM; entgegen der von
der Klägerin bis zum Abschluss des vorinstanzlichen Verfahrens
vertretenen Auffassung wurden die eingetragenen Grundschulden nicht
wertmindernd berücksichtigt, da angesichts der Vermögens-
und Ertragslage der X-KG für die Kommanditistinnen keine
Gefahr bestanden habe, aus den Grundschulden in Anspruch genommen
zu werden. Dementsprechend setzte das FA mit Änderungsbescheid
vom 18.11.2002 den Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 38.065
DM (19.462,33 EUR) fest. Der hiergegen erhobene Einspruch blieb
ohne Erfolg.
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5. Die Klage wurde vom Finanzgericht (FG)
abgewiesen. Der hälftige Grundstücksanteil der
Komplementärin, der zu ihrem notwendigen
Sonderbetriebsvermögen gehört habe, sei Y und Z
unentgeltlich übertragen worden. Die isolierte Übernahme
einer Grundschuld führe beim Erwerber nicht zu
Anschaffungskosten. Demnach sei gemäß § 6 Abs. 5
Satz 3 EStG 1999 der Teilwert anzusetzen. Die Regelung
verstoße auch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs.
1 des Grundgesetzes (GG). Anderes ergebe sich nicht daraus, dass
der Gesetzgeber ab dem Jahre 2001 (im Folgenden: EStG 2001) an die
bis einschließlich 1998 geltende Rechtslage angeknüpft
und die Übertragung stiller Reserven zwischen den
Mitunternehmern einer Mitunternehmerschaft wieder zugelassen habe.
Nicht zu folgen sei der Klägerin darin, dass sich aus dem
Gesichtspunkt der „Gleichheit in der Zeit“ das
verfassungsrechtliche Gebot der rückwirkenden Geltung des
§ 6 Abs. 5 EStG 2001 für das Streitjahr (1999) ergebe. Da
die Buchwertfortführung nur als gezielte Subvention zur
Umstrukturierung mittelständischer Unternehmen gerechtfertigt
werden könne, sei § 6 Abs. 5 EStG 2001 nicht als - die
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit konkretisierende -
Fiskalzwecknorm, sondern als Lenkungsnorm einzustufen. Vorschriften
dieser Art dürfe der Gesetzgeber aber auch innerhalb kurzer
Zeit aussetzen oder ändern. Nicht zu beanstanden sei
schließlich, dass das FA die Grundschulden bei der Ermittlung
des Teilwerts der Grundstücksanteile nicht berücksichtigt
habe. Letzteres wäre - so die Vorinstanz - nur dann in
Betracht gekommen, wenn - was im Streitfall angesichts des
Verhältnisses von Aktiva (Kundenforderungen) und Passiva
(Bank- und sonstige Verbindlichkeiten) der X-KG ausgeschlossen
gewesen sei - eine Inanspruchnahme der Kommanditistinnen aus den
dinglichen Lasten gedroht hätte.
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6. Mit der vom FG zugelassenen Revision hat
die Klägerin zwar vorgetragen, dass sie gegen die Ermittlung
des Grundstücksverkehrswerts sowie die
Nichtberücksichtigung der Grundschulden keine Einwände
mehr erhebe. Wie auch im erstinstanzlichen Verfahren macht sie
jedoch geltend, dass die unterschiedliche Behandlung der
nämlichen Übertragungsvorgänge innerhalb kurzer
Zeitabstände zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung
führe.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz sowie den
Gewerbesteuermessbescheid vom 18.11.2002 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11.11.2003 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist nicht begründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist
nach § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999) von
dem nach den Vorschriften des EStG und
Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewinn auszugehen. Da
hiernach die Vorschriften über die Entnahme sowie über
die Bewertung (§§ 4 und 5 Abs. 6 EStG 1999) zu befolgen
sind, wird der Gewerbeertrag sowie der festzusetzende
Gewerbesteuermessbetrag (§ 11 GewStG 1999) auch durch einen
nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 gebotenen Teilwertansatz
bestimmt.
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2. Zu Recht hat das FG die
Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift als gegeben angesehen.
Auch ist die Höhe des angesetzten Teilwerts nicht zu
beanstanden.
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a) Das Grundstück, das für die
betrieblichen Zwecke der Klägerin (X-KG) genutzt wurde,
gehörte im Umfang des Miteigentumsanteils der
Komplementärin (X) zu deren notwendigem
Sonderbetriebsvermögen. Es ist i.S. von § 6 Abs. 5 Satz 3
Halbsatz 1 EStG 1999 zu jeweils 1/2 in das
Sonderbetriebsvermögen der Kommanditistinnen (Y und Z) bei der
X-KG übertragen worden.
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b) Letzteres setzt voraus, dass das
Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens nicht (entgeltlich)
veräußert, sondern ganz oder teilweise aufgrund eines
unentgeltlichen Rechtsgeschäfts dem anderen Mitunternehmer
zugewendet wird. Der - unentgeltliche - Übertragungsvorgang
bedingt eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme des bisherigen
Eigentümers (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1999; vgl. auch
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 1999) sowie eine Einlage beim
neuen Rechtsinhaber (hier: Y und Z; vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
1999). Im Streitfall hat die Vorinstanz das Tatbestandsmerkmal der
unentgeltlichen Übertragung zu Recht bejaht, da nach
ständiger Rechtsprechung die isolierte Übernahme
dinglicher Lasten (hier: Grundschulden zugunsten der V-Bank) keinen
Veräußerungs- und Anschaffungstatbestand begründet,
sondern lediglich mit einer Beschränkung der
übergegangenen Eigentumsrechte an dem einheitlich zu
betrachtenden Wirtschaftsgut (belastetes Grundstück
S-Straße) verbunden ist; sie kann deshalb auch nicht der
Übernahme schuldrechtlicher Verpflichtungen durch den
Grundstückserwerber gleichgestellt werden (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.11.2004 I R 96/02, BFHE 208, 197,
BStBl II 2008, 296 = SIS 05 08 76; vgl. auch BFH-Beschluss vom
22.4.1998 IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162 = SIS 98 50 73; Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 5.7.1990 GrS 4-6/89, BFHE 161,
317, BStBl II 1990, 847 = SIS 90 21 04, zu C.II.2. und C.II.3.;
Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 6 Rz 84).
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c) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig,
dass sich der Verkehrswert (gemeiner Wert) des unbelasteten
Grundstücks S-Straße und damit - als untere Grenze der
Bewertung - auch dessen Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3
Halbsatz 2 EStG 1999; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 251) zum
Zeitpunkt der Grundstücksübertragung auf 1.130.000 DM
belief. Die Grundschuldbelastung war hiervon nicht wertmindernd
abzusetzen. Dabei kann offenbleiben, ob die übernommenen
Grundschulden als aufschiebend bedingte Lasten (§ 6 des
Bewertungsgesetzes - BewG - ) zu qualifizieren waren (vgl. hierzu
Urteil des FG München vom 25.10.2006 4 K 40/04, EFG 2007, 273
= SIS 07 00 98) und ob bereits hieraus abzuleiten ist, dass sie im
Rahmen der Teilwertermittlung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3
EStG 1999 (ggf. i.V.m. §§ 1 Abs. 2, 6, 10 BewG) nicht
berücksichtigt werden können. Ihre Berücksichtigung
war - wie nunmehr auch die Klägerin einräumt - jedenfalls
deshalb ausgeschlossen, weil nach den den Senat bindenden
Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) eine
Haftungsinanspruchnahme - und sei es nur in geringer Höhe -
angesichts der Vermögens- und Ertragslage der KG, die auch
nach der Grundstücksübertragung Schuldnerin der von ihr
übernommenen Verbindlichkeiten blieb, nicht drohte und deshalb
auch in dem Fortbestand der Grundschuldbelastung kein den Wert des
übertragenen Grundstücksanteils beeinflussender Umstand
gesehen werden kann (vgl. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 330;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 550, jeweils unter
„Dingl Lasten“; BFH-Beschluss in BFH/NV 1999,
162 = SIS 98 50 73, betreffend Rückstellungen auf Seiten des
Grundstückserwerbers).
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3. Gegen die Erhöhung des Gewinns um den
von X realisierten Entnahmegewinn bestehen keine
verfassungsrechtlichen Bedenken.
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a) Der Grundstücksanteil der X ist nach
Veröffentlichung des StEntlG 1999/2000/2002 im BGBl I (vom
31.3.1999) ihren Töchtern übertragen worden. Auch nach
ihrem Regelungsinhalt sind die Bestimmungen des § 6 Abs. 5
EStG 1999 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Allerdings
konnten nach der dem sog. Mitunternehmer-Erlass (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 20.12.1977 IV B 2 - S 2241 -
231/77, BStBl I 1978, 8 = SIS 78 03 80, Tz. 24 ff., 38) zugrunde
liegenden Rechtsprechung des BFH Einzelwirtschaftsgüter zu
Buchwerten in das Gesamthandsvermögen einer gewerblichen
(betrieblichen) Personengesellschaft eingebracht werden (BFH-Urteil
vom 15.7.1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 = SIS 76 04 14); auch hat der BFH im Falle der unentgeltlichen
Übertragung eines weiterhin der Personengesellschaft zur
Nutzung überlassenen Einzelwirtschaftsguts aus dem
Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in dasjenige
eines anderen - an der nämlichen Personengesellschaft
beteiligten - Mitunternehmers keine gewinnrealisierende Entnahme
angenommen (z.B. BFH-Urteil vom 27.8.1992 IV R 89/90, BFHE 170, 21,
BStBl II 1993, 225 = SIS 93 05 32, m.w.N.; kritisch Knobbe-Keuk,
Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 11, S. 458).
Der Gesetzgeber war jedoch befugt, von diesen
Besteuerungsgrundsätzen abzurücken. Da Art. 3 Abs. 1 GG
keinen Anspruch auf eine zukünftig gleichbleibende Rechtslage
vermittelt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
12.5.2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10; Urteil des
Bundessozialgerichts vom 11.10.2001 B 12 Kr 19/00 R, Die
Sozialversicherung 2002, 243; Ossenbühl in Festschrift
für Hans F. Zacher, 1998, 673, 686 f.; Papier in Festschrift
für Udo Steiner, 2009, 565, 573 ff.), war es dem Gesetzgeber
zur Sicherung des sog. Steuersubjektprinzips (hierzu auch
BFH-Beschluss vom 15.4.2010 IV B 105/09, DStR 2010, 1070 = SIS 10 15 04; vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom
17.12.2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73) gestattet, den zivilrechtlichen Wechsel des Rechtsträgers
(hier: Übergang des Grundstücksmiteigentums von X auf Y
und Z) mit einer Entnahmegewinnbesteuerung zu verbinden (vgl.
BTDrucks 14/443, S. 24; BTDrucks 14/23, S. 172). Er hat diesen
Systemwechsel auch folgerichtig ausgestaltet, indem er zugleich zum
einen die Übertragung von Veräußerungsgewinnen nach
§ 6b EStG auf Reinvestitionen des nämlichen
Rechtsträgers beschränkt (vgl. § 6b Abs. 4 Nr. 3 und
Abs. 10 EStG 1999; BTDrucks 14/443, S. 25; BTDrucks 14/23, S. 174)
sowie zum anderen bei der sog. Realteilung einer
Mitunternehmerschaft die Buchwertfortführung im Falle der
Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern ausgeschlossen hat
(§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG 1999; BTDrucks 14/443, S. 28;
BTDrucks 14/23, S. 178).
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b) Anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass
der Gesetzgeber zunächst mit der Neufassung des § 6 Abs.
5 Satz 3 EStG durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und
zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) vom 23.10.2000
(BGBl I 2000, 1433) sowie anschließend mit der abermaligen
Änderung des § 6 Abs. 5 Satz 3 (Nr. 3) EStG durch das
Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG)
vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) im Grundsatz zur Rechtslage bis
1998 zurückgekehrt ist. Entgegen der Ansicht der Klägerin
war hiermit kein verfassungsrechtliches Gebot verbunden, die
Gesetzeskorrektur des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (2001)
rückwirkend - d.h. auch mit Wirkung für das Streitjahr
(1999) - in Kraft zu setzen.
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aa) Dabei hat der Senat nicht darauf
einzugehen, ob es sich bei der Neufassung des § 6 Abs. 5 Satz
3 EStG um eine Lenkungsnorm zur Erleichterung von
Umstrukturierungen (so die Vorinstanz) oder - wie von der
Klägerin geltend gemacht - um eine den Steuertatbestand
beschränkende Fiskalzwecknorm handelt (Hey in Tipke/Lang,
Steuerrecht, 20. Aufl., § 17 Rz 220 i.V.m. Lang in Tipke/Lang,
a.a.O., § 4 Rz 19 ff.). Die Frage kann deshalb offenbleiben,
weil der Gesetzgeber selbst im Bereich der Fiskalzwecknormen zur
Korrektur einer vorangegangenen Rechtsänderung befugt ist,
wenn sie dem Sachlichkeitsgebot entspricht, d.h. durch sachliche
Gründe getragen und damit das allgemeine Willkürverbot
nicht verletzt wird. Der Gesetzgeber kann hierbei - ergänzend
- auch Gesichtspunkte einer geordneten Führung der
öffentlichen Haushalte berücksichtigen und
demgemäß die Gesetzeskorrektur erst ab einem bestimmten
Stichtag in Kraft setzen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111 =
SIS 09 21 10).
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bb) Hieran gemessen war es nicht zu
beanstanden, dass der Gesetzgeber für Übertragungen nach
dem 31.12.2000 (§ 52 Abs. 16a EStG 2001) zu den
Grundsätzen der Buchwertfortführung in Fällen des
Transfers von Wirtschaftsgütern im Kreis der Mitunternehmer
zurückgekehrt ist und hierbei von einer rückwirkenden
Geltung der Gesetzeskorrektur abgesehen hat.
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(1) Die Neufassung des § 6 Abs. 5 Satz 3
EStG 2001 geht auf den im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens zum
StSenkG eingebrachten Gesetzentwurf der Bundestagsfraktion der
CDU/CSU vom 14.3.2000 (BTDrucks 14/2903) zurück. Da - so die
Entwurfsbegründung - die Erfahrungen gezeigt hätten, dass
die mit dem StEntlG 1999/2000/2002 vorgenommene Einschränkung
der steuerneutralen Übertragung von Betriebsvermögen eine
gravierende Behinderung von Unternehmensumstrukturierungen
darstelle, sei es notwendig, mit Wirkung ab 2001 (vgl. § 52
Abs. 16 Satz 11 EStG in der Entwurfsfassung) zur früheren
Buchwertfortführung unter der Voraussetzung
zurückzukehren, dass die spätere Erfassung der stillen
Reserven sichergestellt sei. Vor allem für den gewerblichen
Mittelstand behindere eine zwangsweise Gewinnrealisierung
wirtschaftlich sinnvolle Anpassungsprozesse und führe zu einem
erheblichen Verlust an Flexibilität bei der Rechtsformwahl
sowie bei der Gestaltung von Nachfolgeregelungen und
Erbauseinandersetzungen (BTDrucks 14/2903, S. 16; vgl. auch Antrag
vom 15.2.2000, BTDrucks 14/2688, S. 2 und 6). Der Antrag ist vom
Finanzausschuss abgelehnt (BTDrucks 14/3366, S. 111) und erst im
Vermittlungsverfahren zum StSenkG aufgegriffen worden (BRDrucks
410/00, S. 3). Durch das UntStFG wurde zum einen die Neuregelung
des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des StSenkG weiter
präzisiert und Vorsorge gegen Buchwertübertragungen zum
Zwecke der Vorbereitung von Veräußerungen getroffen
(BTDrucks 14/6882, S. 32; BTDrucks 14/7343, S. 8, 14; BTDrucks
14/7344, S. 7; BTDrucks 14/7780); zugleich ist der Gesetzgeber -
folgerichtig - zur sog. gesellschafterbezogenen Betrachtung im
Rahmen von § 6b EStG sowie - wiederum vorbehaltlich von
Veräußerungs- und Entnahmesperrfristen - zur
Buchwertverknüpfung in Fällen der Realteilung unter
Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern mit Wirkung ab dem
1.1.2001 zurückgekehrt (§§ 16 Abs. 3 Sätze 2
ff., 52 Abs. 16a EStG i.d.F. des UntStFG; dazu BTDrucks 14/6882, S.
33 f.; BTDrucks 14/7343, S. 9 ff., 14 f.; BTDrucks 14/7344, S. 7;
BTDrucks 14/7780).
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(2) Die Korrektur des § 6 Abs. 5 EStG
2001 durch das StSenkG sowie das UntStFG beruht hiernach - ebenso
wie die Anpassungen in den §§ 6b, 16 Abs. 3 Sätze 2
ff. EStG 2001 - auf sachlichen Gründen. Insbesondere muss es
dem Gesetzgeber überlassen bleiben, eine Gesetzesreform zu
korrigieren, wenn er - wie vorliegend (s.o.) - in nachvollziehbarer
Weise zu der Einschätzung gelangt, dass die zunächst
ergriffenen Reformmaßnahmen das berechtigte Anliegen der
Betroffenen zur sinnvollen Anpassung der Unternehmensstruktur in
„gravierender“ Weise
„behindert“ haben (BTDrucks 14/2903, S. 16).
Eine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur rückwirkenden
Korrektur ist hiermit - wie dargelegt - nicht verbunden (vgl. auch
Dürig in Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art. 3 Rz 199:
„auch Reformen der Reform müssen möglich
bleiben“). Auch durfte der Gesetzgeber - wie gleichfalls
bereits erläutert - hierbei die fiskalischen Auswirkungen
einer rückwirkenden Gesetzeskorrektur und damit
berücksichtigen, dass er allein aufgrund der Abschaffung der
Regelungen des Mitunternehmererlasses durch das StEntlG 1999/2000/
2002 Steuermehreinnahmen für das Jahr 1999 in Höhe von
0,963 Mrd. DM veranschlagt hatte (BTDrucks 14/23, S. 144 f.).
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4. Da über die Höhe des angesetzten
Entnahmegewinns zwischen den Beteiligten kein Streit mehr besteht
und Rechtsfehler für den Senat insoweit auch nicht erkennbar
sind, ist die Sache spruchreif und die Revision
zurückzuweisen.
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