LuF, konkludente Mitunternehmerschaft: 1. Ehegatten können in der Land- und Forstwirtschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht an den zur Verfügung gestellten Grundstücken als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht (Änderung der Rechtsprechung). - 2. Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen beträgt (Änderung der Rechtsprechung). - 3. Unterhält jeder Ehegatte einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, genügt die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Flächen der Ehegatten nicht, um eine konkludente Mitunternehmerschaft zu begründen. Erforderlich ist, dass die Ehegatten die Grundstücke gemeinsam in einem Betrieb bewirtschaften, so dass von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen werden kann. - Urt.; BFH 25.9.2008, IV R 16/07; SIS 09 22 51
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt werden und im Streitjahr (1999) Einkünfte aus Land-
und Forstwirtschaft bezogen. Bis zum Wirtschaftsjahr 1996/1997
betrieb der Ehemann die Land- und Forstwirtschaft als
Einzelunternehmer. Im Jahr 1997 erbte die Ehefrau von ihrer Mutter
land- und forstwirtschaftliche Grundstücke. Im Streitjahr
waren die Kläger jeweils Alleineigentümer
landwirtschaftlicher Flächen, die sie teils selbst
bewirtschaftet, teils verpachtet hatten.
Erstmalig für das Wirtschaftsjahr
1997/1998 erklärten die Kläger Einkünfte aus
selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieben. Den
Gewinn ermittelten die Kläger jeweils nach
Durchschnittssätzen gemäß § 13a Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Für den Ehemann gaben sie in
den Anlagen L zur Einkommensteuererklärung folgende
Flächengrößen an (in Hektar):
Wirtschaftsjahr
|
Eigentum
|
gepachtet
|
verpachtet
|
bewirtschaftet
|
1997/98
|
10,6701
|
10,4138
|
1,2263
|
19,8576
|
1998/99
|
10,6701
|
10,4138
|
1,2263
|
19,8576
|
1999/00
|
17,7640
|
9,7217
|
7,9700
|
19,7857
|
Für die Ehefrau wurden folgende Werte
erklärt:
Wirtschaftsjahr
|
Eigentum
|
gepachtet
|
verpachtet
|
bewirtschaftet
|
1997/98
|
5,5872
|
14,7464
|
5,5872
|
14,7464
|
1998/99
|
5,5872
|
14,7464
|
5,5872
|
14,7464
|
1999/00
|
6,5094
|
16,9436
|
4,8321
|
18,6209
|
Der Ehemann hielt den Angaben zufolge in
den Wirtschaftsjahren 1997/1998 und 1998/1999 jeweils 49 Kühe
und im Wirtschaftsjahr 1999/2000 43 Kühe, einen Zuchtbullen
und 9 Kälber, die Ehefrau hielt kein Vieh.
Mit Schreiben vom 1.4.1999 sandte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den
Klägern eine Mitteilung über den Wegfall der
Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach
Durchschnittssätzen für das am 1.7.1999 beginnende
Wirtschaftsjahr.
Im Zuge der Einkommensteuerveranlagung
für das Streitjahr legte das FA die Hälfte des Gewinns
der Wirtschaftsjahre 1998/1999 und 1999/2000 zugrunde. Den Gewinn
des Wirtschaftsjahrs 1998/1999 hatte es auf der Grundlage der von
beiden Klägern insgesamt bewirtschafteten Fläche nach
§ 13a EStG ermittelt. Für das Wirtschaftsjahr 1999/2000
schätzte es den Gewinn. Die Einkünfte rechnete das FA den
Klägern im Einkommensteuerbescheid jeweils zur Hälfte
zu.
Auf die dagegen erhobene Klage setzte das
Finanzgericht (FG) mit Beschluss vom 15.9.2004 das Verfahren
gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zur
Rechtskraft eines noch zu erlassenden Feststellungsbescheides
für die Ehegattengemeinschaft der Kläger aus, weil ab dem
Wirtschaftsjahr 1999/2000 eine Mitunternehmerschaft bestanden habe.
Das FA erließ daraufhin den vorliegend streitigen Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen. Darin berücksichtigte es den
hälftigen Gewinn der Wirtschaftsjahre 1998/1999 und 1999/2000
jeweils in unveränderter Höhe, stellte die Einkünfte
aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend fest und rechnete sie
den Klägern je zur Hälfte zu.
Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen
Erfolg. Das FG entschied, das FA sei zutreffend von einer
Mitunternehmerschaft im Streitjahr ausgegangen. Denn jedem
Ehegatten gehöre ein erheblicher Teil des landwirtschaftlichen
Grundbesitzes zu Alleineigentum. Dafür sei von der allgemein
üblichen Geringfügigkeitsgrenze von 10 % auszugehen, die
auf jeden Fall überschritten sei. Das Urteil ist in EFG 2007,
1502 = SIS 07 22 23 veröffentlicht.
Dagegen wenden sich die Kläger mit der
Revision. Sie machen im Wesentlichen geltend, eine
Mitunternehmerschaft habe nicht bestanden; sie hätten zwei
getrennte landwirtschaftliche Betriebe geführt. Weder sei ein
Gesellschaftsvertrag abgeschlossen worden, noch habe ein
wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis
vorgelegen. Die Klägerin habe auch keinen wesentlichen
Vermögensbeitrag geleistet, weil ihre Flächen unstreitig
lediglich 13,46 % der insgesamt bewirtschafteten Fläche
betragen hätten. Die in ständiger Rechtsprechung
entwickelte 20 %-Grenze, von der auch die Finanzverwaltung ausgehe
(H 126 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs - EStH - bis 2003)
werde damit deutlich unterschritten. Es verstoße gegen das
Grundgesetz (GG), die Eigentümer landwirtschaftlicher
Flächen durch die Annahme einer steuerlichen
Mitunternehmerschaft und die darauf beruhende Versagung der
Gewinnermittlung nach § 13a EStG zu benachteiligen, nur weil
sie verheiratet seien.
Selbst wenn jedoch eine steuerliche
Mitunternehmerschaft vorgelegen hätte, müsse auch der
Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 gemäß
§ 13a EStG ermittelt werden, so dass eine Schätzung
unzulässig sei. Eine Mitteilung über den Wegfall der
Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach § 13a EStG
hätten die Kläger nicht erhalten, einen entsprechenden
Nachweis habe das FA auch nicht geführt, worauf noch in der
mündlichen Verhandlung hingewiesen worden sei.
Überraschend und ohne den Klägern Gelegenheit zu einer
Stellungnahme zu geben, habe das FG dann aber entschieden, dass es
auf diese Mitteilung überhaupt nicht ankomme, da bereits seit
1997 eine steuerliche Mitunternehmerschaft bestanden habe, die von
Beginn an den Ausgangswert von 32.000 DM überschritten habe
und buchführungspflichtig gewesen sei. Das FG habe dabei den
Ausgangswert falsch berechnet, weil es von 1,00 DM bis 1,10 DM pro
Quadratmeter ausgegangen sei, während der richtige
Ausgangswert nur 804,89 DM pro Hektar betrage. Gehe man von 38,11
ha aus, ergebe sich dabei ein Ausgangswert von 30.671,62 DM. Weil
der Ausgangswert unstreitig gewesen sei und die Kläger nach
dem Verfahrensverlauf mit einer solchen Entscheidung nicht
hätten rechnen müssen, habe auch kein Anlass bestanden,
vorsorglich zu dieser Frage Stellung zu nehmen. Das FG habe daher
das rechtliche Gehör verletzt.
Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG Rheinland-Pfalz vom 14.6.2006 1 K 1797/05 sowie den Bescheid
für 1999 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 3.11.2004 und die
Einspruchsentscheidung vom 26.4.2005 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Es macht u.a. geltend, das FG sei zu Recht
von einer Mitunternehmerschaft ausgegangen.
Die Kläger hätten für den
landwirtschaftlichen Betrieb jeweils eigene Grundstücke zur
Bewirtschaftung zur Verfügung gestellt und beide - jeder
für sich - weitere Flächen zur Förderung des
gemeinsamen Zwecks eingebracht. Bei den zu erbringenden
Arbeitsleistungen seien sie arbeitsteilig vorgegangen; sie
hätten „Hand in Hand“ gearbeitet. Die eigenen
Grundstücke der Klägerin hätten einen gemeinen Wert
von 20.127 DM, was zu einem Vermögensbeitrag von 13,46 %
führe. Das FG habe überzeugend dargelegt, dass bereits
ein Anteil von 10 % einen wesentlichen Beitrag darstelle.
II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die
Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die
Feststellungen im angefochtenen Urteil reichen nicht aus, um zu
entscheiden, ob der angefochtene Feststellungsbescheid zu Recht
ergangen ist. Unklar ist insbesondere, ob die Kläger jeweils
eigene landwirtschaftliche Unternehmen betrieben haben oder ob und
gegebenenfalls ab wann zwischen ihnen eine Mitunternehmerschaft
bestanden hat.
1. Unternehmer einer Land- und Forstwirtschaft
ist derjenige, der sie betreibt; das ist derjenige, auf dessen
Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Soweit der
Betrieb auf die Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung
gerichtet ist, geht er auf Rechnung und Gefahr dessen, dem die
Nutzungen durch Verwertung der Früchte zustehen. Denn auf
dessen Risiko wird die Landwirtschaft betrieben. In der Regel ist
das der Eigentümer des landwirtschaftlichen Grundbesitzes,
falls er nicht aufgrund steuerrechtlich anzuerkennender
Rechtsbeziehungen die Nutzungen dieses Vermögens einem anderen
überlassen oder mit einem anderen teilen muss (Senatsurteil
vom 7.10.1982 IV R 186/79, BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73 = SIS 82 24 33, unter II.1. der Gründe). Das gilt auch dann, wenn
nach außen ein anderer als Inhaber des Betriebes in
Erscheinung tritt, weil er ihn - z.B. als Verwalter -
bewirtschaftet (Senatsurteil in BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73 =
SIS 82 24 33, unter II.1. der Gründe).
2. Eine Mitunternehmerschaft wird steuerlich
nur durch ein Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich
damit vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis begründet,
das den Mitunternehmern ein Unternehmerrisiko auferlegt und
Unternehmerinitiative einräumt (Beschluss des Großen
Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE
141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.V.3. der
Gründe).
a) Von den Fällen eines wirtschaftlich
vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses abgesehen
können auch Ehegatten danach nur Mitunternehmer eines
Betriebes sein, wenn zwischen ihnen ein Gesellschaftsvertrag
zustande gekommen ist, der den gleichen Anforderungen genügt,
die nach der Rechtsprechung des BFH an alle Verträge zwischen
nahen Angehörigen zu stellen sind. Steuerlich können
solche Verträge grundsätzlich nur dann
berücksichtigt werden, wenn sie rechtswirksam zustande
gekommen sind, einem Fremdvergleich standhalten und
tatsächlich vollzogen wurden (Senatsurteil vom 14.8.1986 IV R
341/84, BFHE 147, 449, BStBl II 1987, 23 = SIS 87 01 23, unter 1.
der Gründe, m.w.N.).
b) Das Erfordernis des Nachweises vorheriger
klarer Vereinbarungen hat der Senat wegen der besonderen Bedeutung
des Grund und Bodens bei der landwirtschaftlichen Urproduktion
für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft
eingeschränkt (Senatsurteil vom 14.8.1986 IV R 248/84, BFHE
147, 438, BStBl II 1987, 17 = SIS 86 22 12, unter 2. der
Gründe a.E.).
aa) Landwirtsehegatten sind nach
ständiger Rechtsprechung auch dann Mitunternehmer, wenn der
selbst bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz
entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein erheblicher Teil des
landwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem Ehegatten zu
Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört und die Eheleute in
der Landwirtschaft gemeinsam arbeiten. Das gilt auch dann, wenn
kein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag und kein der
Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares
Gemeinschaftsverhältnis vorliegt (zuletzt Senatsurteil vom
22.1.2004 IV R 44/02, BFHE 205, 157, BStBl II 2004, 500 = SIS 04 21 08, unter 1.b. der Gründe, m.w.N.; kritisch Gmach in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG Rz 158; Wendt, FR 1996, 265,
270). In solchen Fällen ist von einem durch schlüssiges
Verhalten (konkludent) zustande gekommenen Gesellschaftsvertrag
auszugehen. Dabei kommt es nicht auf die Bezeichnung der
Zusammenarbeit an; maßgeblich ist, dass weder ein
gegenseitiger Leistungsaustausch noch ein bloßer
familiärer Beistand das Verhalten bestimmt, sondern dass ein
partnerschaftliches Zusammenwirken auf unternehmerischer Grundlage
zur Erreichung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Zieles vorliegt
(Senatsurteil in BFHE 147, 438, BStBl II 1987, 17 = SIS 86 22 12,
unter 2. der Gründe).
Die Eindeutigkeit der wirtschaftlichen
Maßnahmen und des gleichgerichteten Verhaltens rechtfertigt
die Annahme eines konkludent zustande gekommenen
Gesellschaftsverhältnisses (Senatsurteil in BFHE 147, 438,
BStBl II 1987, 17 = SIS 86 22 12, unter 2. der Gründe). Ein
Gesellschaftsverhältnis kann daher in der Regel nur durch den
Nachweis widerlegt werden, dass einer der Ehegatten das
Nutzungsrecht an seinen eigenen Grundstücken dem anderen
Ehegatten durch einen Nutzungsüberlassungsvertrag
eingeräumt und damit auf seine Gewinnbeteiligung verzichtet
hat (Senatsurteile vom 14.8.1986 IV R 264/84, BFHE 147, 443, BStBl
II 1987, 20 = SIS 86 22 11, und vom 28.7.1994 IV R 81/93, BFH/NV
1995, 202).
bb) Diese Rechtsprechung beruht - worauf der
Senat wiederholt hingewiesen hat (u.a. Senatsurteil in BFHE 205,
157, BStBl II 2004, 500 = SIS 04 21 08, unter 1.c. der Gründe,
m.w.N.) - auf der besonderen Funktion des Grund und Bodens für
die Landwirtschaft. Denn der Eigentümer eines
landwirtschaftlich genutzten Grundstücks erhält nicht nur
die Gebrauchsvorteile des Grundstücks, sondern er wird auch
Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden
Früchte i.S. von § 99 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuches (BGB), falls er nicht einem anderen die Aneignung
gestattet hat (§§ 953, 956 BGB). Deshalb betätigt
sich der Eigentümer als landwirtschaftlicher Unternehmer, wenn
er ein landwirtschaftliches Grundstück selbst bewirtschaftet
oder für sich bewirtschaften lässt, das nach
Größe und Bonität nachhaltige Erträge abwerfen
kann, so dass es - anders als z.B. Hausgärten - als
Einnahmequelle von Gewicht sein kann (Senatsurteil vom 2.2.1989 IV
R 96/87, BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504 = SIS 89 12 36, unter
II.2. der Gründe).
cc) Soweit der Senat entschieden hat, dass
Pachtflächen nicht geeignet seien, eine
Ehegatten-Mitunternehmerschaft ohne ausdrücklichen
Gesellschaftsvertrag zu begründen (BFH-Urteil in BFHE 205,
157, BStBl II 2004, 500 = SIS 04 21 08), hält er daran nicht
fest. Denn auf verpachteten landwirtschaftlichen Grundstücken
steht das Fruchtziehungsrecht dem Pächter zu; dieser wird
unmittelbar Eigentümer der erzeugten und weiter zu
verwertenden Früchte (§ 956 BGB). Insoweit besteht kein
Unterschied, der eine andere Beurteilung von Pachtflächen als
von Eigentumsflächen rechtfertigen könnte. Entscheidend
für die Begründung der Mitunternehmerschaft ist daher -
neben den weiteren Voraussetzungen (s. dazu oben unter II.2.b aa)
-, ob jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst
bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke
zur Verfügung stellt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem
Ehegatten das Fruchtziehungsrecht als Alleineigentümer, als
Miteigentümer oder als Pächter zusteht.
dd) Eine gegen Art. 6 GG verstoßende
Benachteiligung der Eheleute kann darin - entgegen der Auffassung
der Kläger - nicht liegen. Denn die auf einem konkludent
geschlossenen Gesellschaftsvertrag beruhende Mitunternehmerschaft
bei Landwirtsehegatten stellt gerade eine Ausnahme von dem
ansonsten für Vereinbarungen unter nahen Angehörigen
geltenden Erfordernis vorheriger ernsthafter und klarer
Vereinbarungen dar. Diese Ausnahme führt zur Anwendung der
auch unter Fremden geltenden Maßstäbe für das
Zustandekommen eines Gesellschaftsverhältnisses durch
schlüssiges Verhalten.
ee) Der Anteil des selbst bewirtschafteten
land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte
zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel nicht erheblich
und daher zur Begründung einer konkludenten
Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten nicht geeignet, wenn er
weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich
genutzten Eigentumsflächen beträgt. Zwar hat der BFH
früher entschieden, dass jeder Ehegatte dem Betrieb
Grundstücke zur Verfügung gestellt haben muss, die mehr
als 20 % des gemeinen Werts des Hofes ausmachen (BFH-Urteile vom
27.2.1962 I 140/61 U, BFHE 74, 574, BStBl III 1962, 214 = SIS 62 01 41; vom 30.6.1983 IV R 206/80, BFHE 138, 561, BStBl II 1983, 636 =
SIS 83 18 35; im Ergebnis vergleichbar BFH-Urteil in BFHE 156, 163,
BStBl II 1989, 504 = SIS 89 12 36, unter II.1. der Gründe;
BFH-Beschluss in BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73 = SIS 82 24 33,
unter II.2. der Gründe). Auch die Finanzverwaltung ist in der
Vergangenheit von einer 20 %-Grenze, allerdings bezogen auf den
Einheitswert des Betriebes, ausgegangen (H 126 EStH bis
einschließlich 2003). Bereits im Urteil in BFHE 205, 157,
BStBl II 2004, 500 = SIS 04 21 08 hat der Senat jedoch Bedenken
hinsichtlich der bisherigen Geringfügigkeitsgrenze
geäußert (unter 3.a der Gründe). Die
Finanzverwaltung hat daraufhin ab 2004 auf die Nennung eines
Prozentsatzes verzichtet (H 126 EStH 2004; jetzt H 13.4 EStH
2007).
Unter Berücksichtigung der ansonsten
allgemein üblichen Geringfügigkeitsgrenze (vgl. u.a. zur
Zuordnung eines gemischt genutzten Wirtschaftsguts zum
gewillkürten Betriebsvermögen Senatsurteil vom 2.10.2003
IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985 = SIS 03 51 60, unter
1.b. der Gründe, m.w.N.) hält der Senat an der 20
%-Grenze nicht mehr fest. Mit dem FG ist davon auszugehen, dass der
Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen
Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat,
dann erheblich ist, wenn er mehr als 10 % beträgt (gl.A.
Kanzler, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 379 ff. unter
II.2.a). Im Hinblick darauf, dass nur die für die land- und
forstwirtschaftliche Urproduktion genutzten Grundstücke zu
berücksichtigen sind (s. dazu im Folgenden unter II.2.b ff),
sieht der Senat als maßgebliche Bezugsgröße nicht
mehr den Hofeswert, sondern die gemeinsam land- und
forstwirtschaftlich bewirtschafteten Grundstücke an (insoweit
gl.A. Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 15, Rz 9;
a.A. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz
470, wo auf die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen
abgestellt wird; Schmidt/Seeger, EStG, 27. Aufl., § 13 Rz
59).
ff) Die Annahme einer konkludent
begründeten Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten in
anderen Fällen des Zusammenwirkens hat der BFH in
ständiger Rechtsprechung wegen des Ausnahmecharakters des aus
dem Eigentum an land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken
folgenden originären Fruchtziehungsrechts (s. oben unter
II.2.b bb) abgelehnt. Es genügt nicht, dass der eine Ehegatte
die in seinem Alleineigentum stehenden landwirtschaftlichen
Flächen zur Bewirtschaftung überlässt, während
der andere nur seine Arbeitskraft und Kapitalbeiträge
einbringt (BFH-Beschluss in BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73 = SIS 82 24 33). Ebenso wenig reicht es aus, dass der andere Ehegatte das
für eine Bewirtschaftung des Hofes erforderliche Inventar
(BFH-Urteil vom 26.11.1992 IV R 53/92, BFHE 170, 94, BStBl II 1993,
395 = SIS 93 08 21), die ihm zu Eigentum übertragene Hofstelle
(BFH-Urteil vom 27.1.1994 IV R 26/93, BFHE 173, 543, BStBl II 1994,
462 = SIS 94 14 23) oder sonstige Grundstücke, bei denen die
Besonderheiten der Nutzung land- und forstwirtschaftlicher
Grundstücke nicht gegeben sind (BFH-Urteil in BFHE 147, 449,
BStBl II 1987, 23 = SIS 87 01 23), zur Verfügung stellt.
gg) Unterhält jeder Ehegatte einen
eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, genügt die
Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Flächen der
Ehegatten nicht, um eine konkludente Mitunternehmerschaft zu
begründen. Denn das Fruchtziehungsrecht des Eigentümers
oder Pächters land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke
rechtfertigt es zwar, von einem unternehmerischen Tätigwerden
der Ehegatten auszugehen. Die Grundstücke können daher
nicht als Privatvermögen behandelt werden, soweit sie im
Eigentum eines der Ehegatten stehen. Eine konkludent
begründete Mitunternehmerschaft liegt jedoch nur dann vor,
wenn die Ehegatten die Grundstücke - ohne ausdrücklichen
Gesellschaftsvertrag - gemeinsam in einem Betrieb bewirtschaften,
so dass von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen werden
kann.
Werden die Ehegatten aber in jeweils eigenen
landwirtschaftlichen Betrieben tätig, gibt das
Fruchtziehungsrecht auf den landwirtschaftlichen Grundstücken
nichts dazu her, ob sie als Einzel- oder als Mitunternehmer
anzusehen sind. Allein die Selbstbewirtschaftung von
landwirtschaftlichen Grundstücken der Ehegatten kann deshalb
nicht dazu führen, zwei selbständige Betriebe in einer
Mitunternehmerschaft zusammenzufassen. Es ist daher auch in solchen
Fällen nicht gerechtfertigt, abweichend von den ansonsten
für Ehegatten geltenden Grundsätzen eine
Mitunternehmerschaft zu unterstellen (gl.A. Kleeberg, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Rz B 80; vgl. auch
Senatsurteile in BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504 = SIS 89 12 36,
und vom 16.6.1994 IV R 71-72/93, BFH/NV 1995, 762).
3. Die Feststellungen des FG reichen danach
nicht aus, um zu entscheiden, ob und gegebenenfalls von welchem
Zeitpunkt an die Kläger als Mitunternehmer anzusehen sind.
a) Dem angefochtenen Urteil lässt sich
nicht entnehmen, welche landwirtschaftlichen Grundstücke die
Kläger zu den für die Entscheidung des vorliegenden
Rechtsstreits maßgeblichen Zeitpunkten jeweils selbst
bewirtschaftet haben, und ob dem weder ein gegenseitiger
Leistungsaustausch noch ein bloßer familiärer Beistand
zugrunde lag.
Das FG ist vom Bestehen einer
Mitunternehmerschaft seit dem Jahr 1997 ausgegangen, weil die
Klägerin in diesem Jahr von ihrer Mutter land- und
forstwirtschaftliche Grundstücke geerbt hat. Den
Feststellungen, die keine näheren Angaben zu den Flächen
enthalten, lässt sich auch nicht entnehmen, ob es sich dabei
um einen - gegebenenfalls ruhenden - landwirtschaftlichen Betrieb
oder um Privatvermögen gehandelt hat. Gehörten aber die
selbst bewirtschafteten Flächen der Klägerin zu einem -
möglicherweise zunächst ruhenden - eigenen
landwirtschaftlichen Betrieb, waren sie nicht geeignet, eine
konkludente Mitunternehmerschaft in den Wirtschaftsjahren 1997/1998
und 1998/1999 zu begründen. Falls die Klägerin bereits
einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb unterhielt, rechtfertigt
es die im Wirtschaftsjahr 1999/2000 begonnene Selbstbewirtschaftung
eines Teils der Eigentumsflächen nicht, von einer konkludent
begründeten Mitunternehmerschaft auszugehen.
b) Sollten die nachzuholenden Feststellungen
jedoch das Bestehen einer Mitunternehmerschaft der Kläger
bereits ab 1997 bestätigen, erhält das FG zugleich
Gelegenheit, erneut über das Vorliegen der
Buchführungspflicht zu entscheiden und dabei die unzutreffende
Berechnung des Ausgangswerts zu korrigieren (Hinweis auf § 13a
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. der
Bekanntmachung vom 16.4.1997, BGBl I 1997, 821).