Außenprüfung, Verjährung: 1. Die Zusammenstellung des Prüfungsergebnisses einer Außenprüfung in einem Betriebsprüfungsbericht stellt keine - den Ablauf der Festsetzungsfrist hinausschiebende - letzte Ermittlungshandlung im Rahmen der Außenprüfung nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO dar. - 2. Reicht der Steuerpflichtige nach Zusendung des Betriebsprüfungsberichts eine - ausdrücklich vorbehaltene - Stellungnahme und Unterlagen ein, die zu einem Wiedereintritt in Ermittlungshandlungen führen, erfolgen diese noch im Rahmen der Außenprüfung. - Urt.; BFH 8.7.2009, XI R 64/07; SIS 09 30 13
I. Streitig ist, ob die im Anschluss an
eine Betriebsprüfung erlassenen
Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 1984 bis 1987 vom 4.12.1998
und vom 15.2.2000 wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung
rechtswidrig sind.
Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betrieb von seinem Wohnsitz aus ein Einzelunternehmen
(Finanzberatung und Grundstückshandel). Daneben hielt er
zahlreiche Beteiligungen an Kapital- und Personengesellschaften
(Konzerngesellschaften), die ihren Sitz jeweils in X hatten.
Aufgrund einer Zuständigkeitsvereinbarung war der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) auch für die
Besteuerung des Einzelunternehmens (Konzernspitze)
zuständig.
Nachdem der Kläger die
Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre abgegeben
hatte (für 1984 im Februar 1986, für 1985 im März
1987, für 1986 im Juli 1987 und für 1987 im März
1989), ordnete das FA für Großbetriebsprüfung mit
Verfügung vom 23.11.1989 eine Betriebsprüfung an, die
auch die Umsatzsteuer der Streitjahre betraf. Als
Prüfungstermin war der 4.12.1989 angegeben. Mit Schreiben vom
28.11.1989 beantragte der damalige steuerliche Berater des
Klägers die Verlegung des Prüfungsbeginns auf den
8.1.1990. Eine schriftliche Bescheidung dieses Verlegungsantrags
konnte nicht festgestellt werden. Auf dem Verfügungsteil der
Betriebsprüfungsanordnung ist mit rotem Kugelschreiber
vermerkt „Antrag 8.1.90“. Dem Verlegungsantrag
nachgeheftet befindet sich der Hinweis auf den Eingang der
Steuererklärungen für 1984 und 1985. Das Eingangsdatum
der Steuererklärung für 1984 ist mit dem 25.2.1986
angegeben und rot unterstrichen. Darüber hinaus ist durch den
Prüfer festgehalten: „damit zum 31.12.1989 für 1984
keine Verjährung!“
Als Prüfungsbeginn ist auf dem
Laufzettel zur Betriebsprüfung sowie im
Betriebsprüfungsbericht der 19.12.1990 angegeben. Dem
Laufzettel ist ferner zu entnehmen, dass die Prüfung am 20.
und 27.12.1990 fortgesetzt wurde und welche Bilanzpositionen und
Konten an diesen Tagen geprüft wurden. Für das erste
Halbjahr 1991 finden sich in den noch vorhandenen
Betriebsprüfungsakten (Bd. III und IV sind nicht mehr
aufzufinden) keine Feststellungen. Unter dem 16.9.1991, dem 15. Mai
und dem 24.9.1992 wurden die Prüfungsfeststellungen
zusammengefasst und noch vorzulegende Unterlagen bzw. zu erteilende
Auskünfte aufgelistet. Der Betriebsprüfungsbericht wurde
am 13.1.1994 vom Prüfer fertiggestellt, am 21.1.1994 vom
Sachgebietsleiter abgezeichnet und auf den 28.1.1994 datiert. Laut
Tz 5 des Betriebsprüfungsberichts fand eine Schlussbesprechung
nicht statt, weil die Berichtsfirma darauf verzichtet hatte. Sie
behielt sich jedoch vor, im Rahmen der Stellungnahme weitere
Unterlagen vorzulegen und entsprechende Einwände gegen die
Feststellungen vorzutragen.
Auf der Grundlage der
Prüfungsfeststellungen erließ das FA am 4.12.1998
geänderte Umsatzsteuerbescheide, gegen die der Kläger
Einspruch einlegte. Den Einsprüchen half das FA mit den
Änderungsbescheiden vom 15.2.2000 teilweise ab, im
Übrigen wurden sie durch die Einspruchsentscheidung vom
20.3.2000 als unbegründet abgewiesen. Die dagegen eingelegte
und auf Festsetzungsverjährung gestützte Klage wies das
Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Das Urteil ist in EFG
2008, 505 = SIS 08 15 19 veröffentlicht.
Die Klageabweisung begründete das FG
damit, dass der Ablauf der regelmäßigen
Festsetzungsfrist wegen antragsgemäßer Verschiebung des
Prüfungsbeginns in 1989 und daneben wegen der Aufnahme
konkreter - und nicht für die Dauer von mehr als sechs Monaten
unterbrochener - Prüfungshandlungen im Dezember 1990
gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung
(AO) gehemmt worden sei. Dies ergebe sich zur Überzeugung des
Senats aus dem Inhalt des vom Betriebsprüfer vorgelegten
Terminkalenders sowie den Aussagen des Betriebsprüfers und des
ehemaligen Steuerberaters, die vom Berichterstatter als Zeugen
vernommenen worden waren. Ob in der schriftlichen Stellungnahme des
Prüfers auf die Einwendungen des Klägers und die
nachgereichten Unterlagen im Jahre 1996 eine Ermittlungshandlung zu
sehen sei, könne offenbleiben. Denn die für
Änderungsbescheide nach einer Außenprüfung geltende
Frist des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO sei noch nicht verstrichen,
weil in der Zusammenstellung der Prüfungsfeststellungen vom
Januar 1994 eine letzte Ermittlungshandlung zu sehen sei.
Mit der - vom Bundesfinanzhof (BFH)
zugelassenen - Revision rügt der Kläger die Verletzung
materiellen und formellen Rechts.
Zur Begründung trägt er im
Wesentlichen vor:
Das FG habe § 171 Abs. 4 Satz 2 AO
unzutreffend ausgelegt. Es gehe davon aus, dass das Studium von
Akten durch einen Betriebsprüfer nur dann als Beginn einer
Außenprüfung anzusehen sei, wenn dieses Aktenstudium
„am Ort“ der Außenprüfung erfolge. Für
die Frage des Prüfungsbeginns könne es keinen Unterschied
machen, ob Akten im FA oder beim Steuerpflichtigen studiert
würden. Aus der allgemeinen Lebenserfahrung, der Aussage des
Prüfers im Rahmen der Beweisaufnahme sowie dessen
Terminkalender mit der Eintragung „... Finanzberatung 19.,
20.12.1989“ ergebe sich, dass mit dem Aktenstudium und daher
auch mit der Betriebsprüfung noch in 1989 begonnen worden sei.
Da die Prüfung erst am 19.12.1990 - also mehr als sechs Monate
später - wieder aufgenommen worden sei, scheide eine
Ablaufhemmung aus.
Darüber hinaus habe das FG auch §
171 Abs. 4 Satz 3 AO unzutreffend ausgelegt. Der
Prüfungsbericht setzte Ermittlungshandlungen voraus, stelle
aber keine Ermittlungshandlung im Sinne dieser Norm dar. Da der
Prüfer die letzten Ermittlungshandlungen im Jahr 1991
vorgenommen habe, sei bereits mit Ablauf des 31.12.1995
Festsetzungsverjährung eingetreten.
Das FG habe gegen den
Untersuchungsgrundsatz verstoßen, weil nicht - wie im
Tatbestand des Urteils des FG erwähnt wird - der Senat die
Beweiserhebung angeordnet habe, sondern der Berichterstatter. Bei
Anordnung durch den Vorsitzenden könne nicht ausgeschlossen
werden, dass auch über konkrete Prüfungshandlungen im
Jahr 1989 Beweis erhoben und ein Prüfungsbeginn im Jahr 1989
bejaht worden wäre. Außerdem hätten wegen
Verletzung des Steuergeheimnisses etwaige Prüfungshandlungen
nicht auf der Grundlage des persönlichen Terminkalenders des
Prüfers festgestellt werden dürfen.
Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG sowie die geänderten Umsatzsteuerbescheide für 1984
bis 1987 vom 4.12.1998 und vom 15.2.2000 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Zur Begründung führt das FA im
Wesentlichen aus:
Die Stellungnahme des Prüfers vom
16.1.1996 habe die Überprüfung von Besteuerungsgrundlagen
betroffen und sei daher als eine Ermittlungshandlung i.S. von
§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO anzusehen. Diese Ermittlungshandlung
sei noch im Rahmen der Betriebsprüfung erfolgt. Der
Kläger habe sich laut Tz 5 des Betriebsprüfungsberichts
ausdrücklich vorbehalten, nach Zusendung des
Betriebsprüfungsberichts weitere Unterlagen vorzulegen und
dies am 12.8.1994 auch getan. Die Betriebsprüfung habe daher
bis zum Abschluss der dadurch erforderlichen
Prüfungstätigkeit fortgedauert. Ein Schutzbedürfnis
des Klägers bestehe im Streitfall nicht, da er bis zur
Erstellung des Prüfungsberichts seinen Mitwirkungspflichten im
Wesentlichen nicht nachgekommen sei.
Im Übrigen sei die Sache nicht
spruchreif. Es fehlten Feststellungen des FG dazu, ob etwaige, nach
dem 24.9.1992 erteilte Auskünfte bzw. vorgelegte Unterlagen
noch im Zuge der Abfassung des Betriebsprüfungsberichts
geprüft und steuerlich gewürdigt worden seien. Dann sei
dies als letzte Ermittlungshandlung anzusehen.
II. Die Revision ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Feststellungen des
FG erlauben keine abschließende Entscheidung darüber,
wann letzte Ermittlungen i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO
vorgenommen wurden.
Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise entschieden, dass im Dezember 1990 mit der
Betriebsprüfung begonnen wurde und es im Anschluss hieran zu
keiner mehr als sechsmonatigen Unterbrechung kam. Entgegen der
Auffassung des FG ist die Zusammenstellung des
Prüfungsergebnisses einer Außenprüfung in einem
Betriebsprüfungsbericht keine - den Ablauf der
Festsetzungsfrist hinausschiebende - letzte Ermittlung im Rahmen
der Außenprüfung. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif,
weil noch zu klären ist, ob - wie das FA bereits im
Klageverfahren vorgetragen hat - der Kläger unter dem
12.8.1994 eine Stellungnahme zum Betriebsprüfungsbericht
gegenüber dem FA für Großbetriebsprüfung
abgegeben und der Betriebsprüfer daraufhin weitere
Ermittlungen durchgeführt hat.
1. Eine
Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind
nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist
(§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die - im Streitfall
einschlägige - regelmäßige Festsetzungsfrist von
vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann, da der
Kläger jährliche Umsatzsteuererklärungen abzugeben
hatte (§ 18 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes 1980),
gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem diese Steuererklärungen eingereicht
wurden. Nach zutreffender Ansicht des FG endete daher die
Festsetzungsfrist für das älteste Streitjahr mit Ablauf
des 31.12.1990.
2. Im Streitfall kann
offenbleiben, ob - wie das FG entschieden hat - eine Hemmung der
Festsetzungsfrist eintrat, weil der Beginn der Betriebsprüfung
auf Antrag des Klägers hinausgeschoben wurde. Denn die
Festsetzungsverjährung wurde jedenfalls deshalb gehemmt, weil
der Prüfer im Dezember 1990 mit der Betriebsprüfung
begonnen hatte und es im Anschluss hieran zu keiner mehr als
sechsmonatigen Unterbrechung kam.
a) Wird vor Ablauf
der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen,
so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die
sich die Außenprüfung erstreckt oder im Falle der
Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte,
nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu
erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind (§ 171
Abs. 4 Satz 1 AO). Das gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift jedoch
dann nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach
ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus
Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu
vertreten hat.
Nach ständiger
Rechtsprechung ist für eine Ablaufhemmung durch den Beginn
einer Außenprüfung erforderlich, dass eine
förmliche Prüfungsanordnung erlassen wurde und - wenn
auch nur stichprobenweise - tatsächlich
Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung
genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen
wurden (vgl. BFH-Urteil vom 24.4.2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32,
BStBl II 2003, 739 = SIS 03 32 17, unter II.4.a, m.w.N.). Ob eine
Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen
wurde, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im
Einzelfall zu beurteilen, wobei neben dem zeitlichen Umfang der
bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle
Umstände hinzuzuziehen sind, die Aufschluss über die
Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der Unterbrechung
geben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739 = SIS 03 32 17, unter II.4.c).
b) Das FG hat in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass
im Dezember 1990 mit der Außenprüfung begonnen
wurde.
aa) Die
Prüfungsanordnung vom 23.11.1989 betrifft die Umsatzsteuer der
Streitjahre und das FG hat aufgrund der Aussage des als Zeugen
vernommenen Prüfers sowie der Auswertung von dessen
Terminkalender die Überzeugung gewonnen, dass dieser
zahlreiche Prüfungshandlungen im Dezember 1990 vorgenommen
habe.
Das Revisionsgericht
kann die Beweiswürdigung eines FG nur daraufhin
überprüfen, ob Verstöße gegen die
Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine
Erfahrungssätze vorgekommen sind (Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 30, m.w.N.).
Derartige Verstöße sind weder geltend gemacht worden
noch ersichtlich. Das FG hat die Aussage des Betriebsprüfers
umfassend gewürdigt. Dabei hat es auch nicht gegen Denkgesetze
oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen. Auf der
Grundlage dieser Zeugenaussage, den Eintragungen des Zeugen im
Laufzettel sowie der Auswertung des vom Zeugen vorgelegten
Terminkalenders war es nahe liegend, einen Beginn der
Außenprüfung im Dezember 1990 zu bejahen. Hieran ist das
Revisionsgericht gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).
bb) Eine
widersprüchliche Beweiswürdigung des FG folgt nicht
daraus, dass nach der protokollierten Aussage des Prüfers auch
Prüfungshandlungen in 1989 stattgefunden haben. Aus dem
Gesamtzusammenhang der Zeugenaussage ergibt sich vielmehr, dass die
Angabe des Datums (19. und 20.12.1989) offensichtlich auf einem
Versprecher des Prüfers oder auf einem Übertragungsfehler
der Geschäftsstelle beruht. Dass der Prüfer den 19. und
20.12.1990 meinte, wird dadurch evident, dass er im Laufe seiner
Aussage mehrfach den 19.12.1990 als den maßgeblichen
Zeitpunkt genannt hat (Seite 6 erster und zweiter Absatz, Seite 7
zweiter Absatz und drittletzte Zeile des Protokolls über die
Zeugenvernehmung). Außerdem ist aus dem vom Prüfer
vorgelegten und in den Gerichtsakten befindlichen Terminkalendern
ersichtlich, dass die Eintragungen „...
Finanzberatung“ bzw. „Bp ...“ nur im
Terminkalender 1990 unter dem 19., 20. und 27. Dezember vorgenommen
wurden.
cc) Ein auf die
Verletzung des Steuergeheimnisses gestütztes Verwertungsverbot
hinsichtlich der Angaben aus dem persönlichen Terminkalender
des Prüfers hat das FG zu Recht abgelehnt. Aus dem
Terminkalender ergeben sich zwar auch die Namen von anderen
Steuerpflichtigen, die der Prüfer in den Jahren 1989 bis 1992
geprüft hat. Die Offenbarung dieser vom Steuergeheimnis
geschützten steuerlichen Verhältnisse im Rahmen eines
gerichtlichen Verfahrens ist jedoch in § 30 Abs. 4 Nr. 1
i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO ausdrücklich gestattet.
dd) Ohne Erfolg
rügt der Kläger zur Begründung einer Verletzung des
§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO, mit der Betriebsprüfung sei -
durch intensive Prüfungshandlungen - wahrscheinlich schon am
23.11.1989 begonnen worden. Abgesehen davon, dass das FG für
ein konkretes Aktenstudium am 23.11.1989 keinerlei Tatsachen
festgestellt hat, gehört ein Aktenstudium, das vor dem in der
Betriebsprüfungsanordnung genannten Termin des Beginns der
Prüfung durchgeführt wurde, noch zu den
Prüfungsvorbereitungen. Soweit der BFH das Aktenstudium als
Prüfungsbeginn hat ausreichen lassen (vgl. BFH-Urteil vom
7.8.1980 II R 119/77, BFHE 131, 437, BStBl II 1981, 409 = SIS 81 25 33), lag das Aktenstudium nicht vor dem Termin, der in der
Prüfungsanordnung als Prüfungsbeginn genannt war.
c) Revisionsrechtlich
ist auch nicht zu beanstanden, dass das FG im Rahmen der
Beweiswürdigung zu dem Ergebnis gekommen ist, eine mehr als
sechsmonatige Unterbrechung der im Dezember 1990 begonnenen
Außenprüfung habe nicht stattgefunden. Das FG hat die
Aussagen des Prüfers und des vormaligen Steuerberaters des
Klägers umfassend und widerspruchsfrei gewürdigt. Auf der
Grundlage dieser Zeugenaussagen sowie der Eintragungen im
persönlichen Terminkalender des Prüfers (insbesondere
„§ 82i der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung“ am
23.5.1991) war es nicht nur möglich, sondern nahezu zwingend,
im ersten Halbjahr 1991 tatsächliche Ermittlungen zu bejahen.
Hieran ist das Revisionsgericht gebunden (§ 118 Abs. 2
FGO).
3. Die
Zusammenfassung der Prüfungsergebnisse im
Betriebsprüfungsbericht vom 28.1.1994 stellt entgegen der
Auffassung des FG keine den Ablauf der Festsetzungsfrist
hinausschiebende Ermittlungsmaßnahme i.S. des § 171 Abs.
4 Satz 3 AO dar.
a) Nach dieser
Vorschrift endet die aufgrund einer Außenprüfung
gehemmte Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat,
oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in
dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung
stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen
verstrichen sind. Im Streitfall fand eine Schlussbesprechung nicht
statt. Wie das Tatbestandsmerkmal „Ermittlungen“
i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 3 AO auszulegen ist, wurde
höchstrichterlich noch nicht entschieden.
b) Die Auslegung
dieser Norm führt zu dem Ergebnis, dass die Erstellung eines
Betriebsprüfungsberichts nicht als
„Ermittlung“ angesehen werden kann.
aa) Die AO verwendet
das Substantiv „Ermittlung“ bzw. das Verb
„ermitteln“ in mehreren Normen. Nach § 88
Abs. 1 Satz 1 und 2 AO ermittelt die Finanzbehörde den
Sachverhalt von Amts wegen, wobei sie Art und Umfang der
Ermittlungen bestimmt. Während Einzelermittlungen der
Finanzverwaltung auf §§ 93 ff. AO beruhen, regeln die
§§ 193 ff. AO Ermittlungen von besonderem Umfang und
besonderer Intensität im Rahmen einer Außenprüfung
(vgl. BFH-Urteil vom 5.4.1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II
1984, 790 = SIS 84 13 36, unter 2.a der Gründe). Die
Außenprüfung dient der Ermittlung der steuerlichen
Verhältnisse des Steuerpflichtigen (§ 194 Abs. 1 Satz 1
AO). Als (allgemeine) Ermittlungsmaßnahmen bezeichnet die AO
in §§ 93 ff. die Einholung von Auskünften der
Beteiligten und anderer Personen, die Vorlage von Urkunden
(Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderen
Urkunden) sowie die Einnahme des Augenscheins. § 200 Abs. 1
Satz 2 AO regelt die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen -
und damit spiegelbildlich die Rechte des Außenprüfers
(Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 200 AO Rz 1) - dahingehend, dass er insbesondere
Auskünfte zu erteilen sowie Aufzeichnungen, Bücher,
Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und
Prüfung vorzulegen und Erläuterungen zu geben hat.
Aus diesen
gesetzlichen Regelungen folgt, dass unter
„Ermittlungen“ diejenigen Maßnahmen eines
Betriebsprüfers fallen, die auf eine umfassende
Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen gerichtet sind
(vgl. BFH-Urteil vom 6.7.1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II
2000, 306 = SIS 99 21 33, unter II.3.c). Das Erstellen eines
Betriebsprüfungsberichts dient nicht der Überprüfung
von Besteuerungsgrundlagen, sondern beschränkt sich darauf,
das Ergebnis der vorausgehenden Ermittlungen und
Überprüfungen darzustellen (vgl. § 202 Abs. 1 Satz 2
AO). Das Erstellen eines Betriebsprüfungsberichts ist daher
nicht im Zusammenhang mit den Ermittlungsmaßnahmen des
Prüfers in § 200 AO, sondern in § 202 AO
geregelt.
bb) Auch die
historische Auslegung anhand der Gesetzesmaterialien spricht
dagegen, die Erstellung des Betriebsprüfungsberichts als
„Ermittlung“ anzusehen.
§ 171 Abs. 4
Satz 3 AO wurde durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom
19.12.1985 (BGBl I 1985, 2436) mit Wirkung zum 1.1.1987
eingeführt. Maßgebend hierfür war die damalige
Rechtslage, wonach der Finanzbehörde nach Ermittlung des
Sachverhalts im Wege der Außenprüfung für den
Erlass der Steuerbescheide unbegrenzte Zeit verblieb. Dies wurde
als unbefriedigend empfunden, weil die erstmalige Steuerfestsetzung
im Steuerermittlungsverfahren innerhalb der Festsetzungsfristen des
§ 169 Abs. 2 AO erfolgen muss. Ziel der Neuregelung war es,
diesen Wertungswiderspruch dadurch zu beseitigen, dass die
Auswertung von Prüfungsfeststellungen innerhalb der Fristen
des § 169 Abs. 2 AO erfolgen soll. Sofern eine
Schlussbesprechung nicht stattfindet, sollte die Frist mit Ablauf
des Jahres beginnen, in dem die letzten tatsächlichen
Ermittlungen stattgefunden haben (vgl. BTDrucks 10/1636, S. 43 f.,
Begründung zu § 171 Abs. 4 AO).
„Tatsächliche“ Ermittlungen finden jedoch
im Rahmen der Er- bzw. Fertigstellung eines
Betriebsprüfungsberichts nicht - mehr - statt. Es werden
lediglich die bereits gewonnenen Informationen über
Besteuerungsgrundlagen zusammengefasst und dokumentiert.
cc) Dieses Ergebnis
wird durch den Normzweck sowie die Gesetzessystematik
bestätigt.
(1) Der Zweck des
§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO besteht darin, zugunsten des
Rechtsfriedens und der Rechtssicherheit eine zeitlich unbegrenzte
Auswertung von Prüfungsfeststellungen zu verhindern
(Drüen, Der AO-Steuer-Berater - AO-StB - 2001, 194, 196) und
damit eine zeitgerechte Auswertung der Prüfungsfeststellungen
durch den Erlass von Änderungsbescheiden zu erzwingen
(Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz 48). Diesem Zweck
widerspräche es, wenn die Frist des § 169 Abs. 2 AO erst
im Zeitpunkt der Fertigstellung des Betriebsprüfungsberichts
beginnen würde. Da hierfür keinerlei gesetzliche Fristen
zu beachten sind, stünde es im Belieben der Finanzverwaltung,
durch eine Verschiebung der Berichterstellung de facto doch eine
zeitlich unbegrenzte Auswertung von Prüfungsfeststellungen zu
erreichen.
Hinzu kommt, dass ein
Betriebsprüfungsbericht in allen Fällen steuerlicher
Relevanz („Mehrergebnis“) erstellt wird. Aus
Gründen der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit hätte der
Gesetzgeber für den Beginn der Frist des § 169 Abs. 2 AO
auf diesen - leicht feststellbaren - Zeitpunkt abstellen
können. Da er dies zur Erreichung des mit der Norm
beabsichtigten Beschleunigungszwecks nicht getan hat, sondern in
§ 171 Abs. 4 Satz 3 Alternative 1 AO auf den Zeitpunkt der
Schlussbesprechung - und damit auf einen geraume Zeit vor
Erstellung des Betriebsprüfungsberichts liegenden Zeitpunkt -
abstellt, wäre es unzulässig, bei Prüfungen ohne
Schlussbesprechung (§ 171 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 AO)
einen wesentlich späteren Zeitpunkt (Fertigstellung des
Betriebsprüfungsberichts) für maßgeblich zu
erachten.
(2) Schließlich
ist es auch nach der Gesetzessystematik geboten, in der
Fertigstellung des Betriebsprüfungsberichts keine
„Ermittlung“ zu sehen.
Die in § 171
Abs. 4 Satz 3 Alternative 1 und 2 AO geregelten Zeitpunkte weichen
zwar insoweit voneinander ab, als die letzten tatsächlichen
Ermittlungen in der Regel vor der Schlussbesprechung stattgefunden
haben. Gleichwohl knüpft auch der Zeitpunkt der
Schlussbesprechung an die tatsächlichen Ermittlungen an. Denn
nachdem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, ist davon
auszugehen, dass die notwendigen Ermittlungen durchgeführt
wurden und ausgewertet werden können (vgl. Frotscher in
Schwarz, a.a.O., § 171 Rz 48). Ungeachtet der Tatsache, dass
die Auswertung der Prüfungsfeststellungen durch den
Innendienst einen Betriebsprüfungsbericht erfordert, spielt
dessen Erstellung im Rahmen des § 171 Abs. 4 Satz 3
Alternative 1 AO keine Rolle. Dann aber kann, falls auf eine
Schlussbesprechung verzichtet wurde, für § 171 Abs. 4
Satz 3 Alternative 2 AO nichts anderes gelten.
dd) Entgegen der
Ansicht des FG lässt sich dem BFH-Urteil in BFHE 202, 32,
BStBl II 2003, 739 = SIS 03 32 17 kein anderes Auslegungsergebnis
entnehmen. Abgesehen davon, dass diese Entscheidung nicht die
Auslegung des Begriffs „Ermittlungen“ nach
§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO betrifft, spricht die darin
geäußerte Ansicht eher gegen als für die vom FG
vertretene Auffassung. Da die im Rahmen des Innendienstes erfolgte
Zusammenstellung bisheriger Prüfungsergebnisse für den
Steuerpflichtigen nicht erkennbar ist, bewirkt sie
grundsätzlich keine Wiederaufnahme der Prüfung nach einer
Unterbrechung i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 2 AO und kann damit -
auf den Streitfall bezogen - auch nicht als
„Ermittlung“ angesehen werden. Die vom BFH
für zulässig erachtete Ausnahme scheitert bereits daran,
dass die bloße Zusammenstellung von bisherigen
Prüfungsergebnissen keinerlei - über die bisherigen
Einzelfeststellungen hinausgehenden -
„Erkenntnisse“ in tatsächlicher Hinsicht
beinhaltet.
ee) Soweit das FG
meint, es könne nicht unberücksichtigt bleiben, dass das
Zurückstellen der Auswertung der Prüfungsfeststellungen
offensichtlich auf die Anregung des Klägers
zurückzuführen ist, rechtfertigt auch dieser
Gesichtspunkt keine Verlängerung der Frist. Da es keine Rolle
spielt, aus welchen Gründen die Frist nicht eingehalten werden
konnte, tritt Festsetzungsverjährung auch dann ein, wenn die
Verursachung beim Steuerpflichtigen lag (vgl. Frotscher in Schwarz,
a.a.O., § 171 Rz 48; Drüen, AO-StB 2001, 194, 196).
4. Dem Eintritt der
Festsetzungsverjährung im Streitfall kann aber entgegenstehen,
dass der Prüfer auf Einwendungen des Klägers und wegen
nachgereichter Unterlagen weitere Ermittlungen „im Rahmen
der Außenprüfung“ durchführte.
a) In der Regel wird
die Außenprüfung zwar mit der Zusendung des
Prüfungsberichts (§ 202 Abs. 1 AO) abgeschlossen (vgl.
BFH-Urteil vom 17.7.1985 I R 214/82, BFHE 144, 333, BStBl II 1986,
21 = SIS 85 21 35, unter II.A.2.; Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl.,
§ 202 Rz 1), sodass nach diesem Zeitpunkt stattfindende
Ermittlungen nicht mehr im Rahmen der Außenprüfung
erfolgen. Etwas anderes kann sich jedoch dann ergeben, wenn
Tatsachen vorliegen, die darauf hindeuten, dass aus der
maßgeblichen Sichtweise des Betroffenen (vgl. BFH-Urteil vom
25.11.1997 VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461 = SIS 98 06 37, unter II.2.b) die Außenprüfung mit der Zusendung
des Prüfungsberichts noch nicht abgeschlossen sein sollte
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21 = SIS 85 21 35, unter II.A.3.; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18.3.2008 6 K
2103/04, juris = SIS 09 23 96; Schick in Hübschmann/Hepp/
Spitaler, § 202 AO Rz 190).
b) Ein derartiger Ausnahmefall könnte im
Streitfall gegeben sein, weil sich der Kläger laut Tz 5 des
Betriebsprüfungsberichts eine Stellungnahme zum
Betriebsprüfungsbericht vorbehalten hatte (vgl. § 202
Abs. 2 AO). Sofern er eine derartige Stellungnahme tatsächlich
abgegeben und dieser Stellungnahme auch Unterlagen beigefügt
hat, die objektiv zur Wiederaufnahme von Ermittlungshandlungen im
oben definierten Sinne geeignet waren, kann ein Steuerpflichtiger
nicht davon ausgehen, dass mit der Übersendung des
Prüfungsberichts die Außenprüfung beendet war.
Dabei stünde es der Annahme von tatsächlichen
Ermittlungshandlungen im Rahmen der Betriebsprüfung nicht
bereits entgegen, wenn die Stellungnahme nebst Unterlagen - formal
- unter der Steuernummer einer zum Konzern des Klägers
gehörenden und ebenfalls geprüften AG abgegeben worden
wäre. In einem solchen Falle käme es darauf an, ob die
Stellungnahme des Klägers und die eingereichten Unterlagen zu
Ermittlungshandlungen führten, die nicht nur Auswirkungen auf
die Besteuerungsgrundlagen der AG, sondern jedenfalls auch auf die
Besteuerungsgrundlagen des Klägers haben konnten (bspw.
Rechtsbeziehungen im
Gesellschafter-Gesellschafts-Verhältnis).
5. Im Streitfall ist
die Vorinstanz von anderen rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen.
Das Urteil des FG war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht
spruchreif. Denn das FG hat - von seinem Standpunkt aus zu Recht -
keine Feststellungen dazu getroffen, ob und ggf. welche
Ermittlungen der Prüfer nach Zusendung des
Prüfungsberichts noch vorgenommen hat.
In den vorliegenden
Akten ist weder eine Stellungnahme des Klägers zum
Betriebsprüfungsbericht vom 28.1.1994 enthalten noch die vom
FA bereits im Klageverfahren behauptete Stellungnahme des
Betriebsprüfers vom 16.1.1996. Das FA hat bisher noch nicht
substantiiert dargelegt, dass überhaupt eine Stellungnahme des
Klägers und nicht etwa eine solche der AG vorliegt (vgl. Seite
3 der Einspruchsentscheidung). Es hat ferner nicht vorgetragen,
welche der nachträglich vorgelegten Unterlagen Anlass boten,
wieder in Ermittlungshandlungen einzutreten, und welche der
behaupteten Ermittlungsmaßnahmen auch die steuerlichen
Verhältnisse des Klägers berührten oder zumindest
berühren konnten. Dass derartige Ermittlungsmaßnahmen
tatsächlich erfolgten, ergibt sich - entgegen der Ansicht des
FA - insbesondere nicht aus dem Urteil des FG. Es hat im Tatbestand
die Abgabe einer Stellungnahme des Klägers vom 12.8.1994 und
eine Stellungnahme des Prüfers hierzu vom 16.1.1996 lediglich
als Vorbringen des FA wiedergegeben (Seite 7 des FG-Urteils). In
den Entscheidungsgründen dieses Urteils wird zudem
ausdrücklich offengelassen, ob „in der schriftlichen
Stellungnahme des Prüfers auf die Einwendungen des
Klägers und die nachgereichten Unterlagen im Jahr 1996 eine
Ermittlungshandlung gesehen werden kann“ (Seite 16 f. des
FG-Urteils). Da sich das FA auf die Ermittlungshandlungen beruft,
die dem Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegenstehen,
obliegt es ihm, konkrete Tatsachen vorzutragen und nachzuweisen,
die Ermittlungshandlungen mit steuerlichen Auswirkungen für
den Kläger ergeben.
6. Ohne Erfolg rügt der Kläger
schließlich eine Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes.
Es trifft zwar zu, dass der Tatbestand des
FG-Urteils insoweit unrichtig ist, als Seite 7 (letzter Absatz) die
Formulierung enthält: „... hat der Senat daraufhin
angeordnet, Beweis zu erheben ...“. Denn der
Beweisbeschluss wurde tatsächlich nicht vom Senat, sondern -
wie gemäß § 79 Abs. 3 FGO zulässig - vom
Berichterstatter gefasst. Dabei handelt es sich jedoch um eine
offenbare Unrichtigkeit im Urteil, die vom Gericht jederzeit
berichtigt werden kann (§ 107 FGO). Die Durchführung der
Beweisaufnahme durch den Berichterstatter führt auch zu keinem
Verstoß gegen die Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme. Indem
sich die Beteiligten im Rahmen des Erörterungstermins am
29.11.2004 damit einverstanden erklärten, dass die
Beweisaufnahme durch den Berichterstatter erfolgen solle, haben sie
auf die Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme verzichtet (vgl.
Gräber/Koch, a.a.O., § 81 Rz 10).