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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2006 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war
ganzjährig nichtselbständig beschäftigt. Die
Klägerin war teilweise berufstätig, in den Monaten
März bis Juli 2006 befand sie sich in Mutterschutz. Im
Haushalt der Eheleute lebten zwei Kinder, nämlich die im April
des Streitjahres geborene gemeinsame Tochter und der 2001 geborene
Sohn (S) des Klägers, der aus einer früheren Beziehung zu
einer anderen Frau stammt. S besuchte einen Kindergarten. Dem
Kläger erwuchsen daraus Betreuungskosten in Höhe von 837
EUR.
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Bei der Festsetzung der Einkommensteuer
berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten in
Höhe von zwei Dritteln der getätigten Aufwendungen (558
EUR). Dem Begehren der Kläger, die Betreuungskosten in voller
Höhe wie Werbungskosten abzuziehen, entsprachen weder das FA
noch das Finanzgericht (FG).
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Mit ihrer Revision machen sie weiterhin
geltend, dass der volle Abzug der erwerbsbedingten
Kinderbetreuungskosten verfassungsrechtlich geboten sei. Die in
§ 9 Abs. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 4f Satz 1 EStG
vorgesehene doppelte Einschränkung der Abziehbarkeit auf zwei
Drittel der Aufwendungen und einen Höchstbetrag von 4.000 EUR
sei weder durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt noch mit dem
objektiven Nettoprinzip in Einklang zu bringen. Der Tatbestand des
§ 4f EStG sei richtigerweise als ein durch das objektive
Nettoprinzip gebotener Abzug von Erwerbsaufwendungen zu verstehen.
Daher müssten die tatsächlichen Kosten in voller
Höhe abzugsfähig sein, ohne dass es auf ihre
Notwendigkeit oder Angemessenheit ankomme. Das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe die um die zumutbare
Eigenbelastung gekürzte Abziehbarkeit der Betreuungskosten als
verfassungswidrig beurteilt. Demzufolge sei auch die Kürzung
um ein Drittel verfassungswidrig. Diese Abzugsbeschränkung
könne nicht mit der privaten Mitveranlassung der
Betreuungskosten gerechtfertigt werden. Ohne die
aufwandsbegründende Kinderbetreuung sei die Einkunftserzielung
nämlich überhaupt nicht möglich. Die Kosten seien
also ausschließlich beruflich veranlasst und in der Höhe
angemessen. Mit der Einschränkung der Abziehbarkeit
würden also nicht lediglich Kosten ausgeschieden, die nicht
notwendig oder nicht realitätsgerecht seien. Daher sei §
4f Satz 1 EStG verfassungskonform dahin auszulegen, dass der
erwerbstätige Steuerpflichtige die Kinderbetreuungskosten in
voller Höhe geltend machen könne.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2006 vom 28.8.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 29.5.2009 dahin abzuändern, dass
weitere Kinderbetreuungskosten in Höhe von 279 EUR wie
Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus
nichtselbständiger Tätigkeit berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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1. a) Nach § 4f Satz 1 EStG können
unter anderem bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht
vollendet haben, Aufwendungen für Dienstleistungen zur
Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden
Kindes i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, die wegen
Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, in Höhe
von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 EUR je
Kind, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit wie
Betriebsausgaben abgezogen werden. Nach § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG
gilt § 4f EStG sinngemäß. Daraus folgt, dass
erwerbsbedingte Betreuungskosten unter den dort genannten
Voraussetzungen auch bei der Ermittlung der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit wie Werbungskosten abgezogen werden
können.
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b) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht
unstreitig, dass das FG den Abzug der erwerbsbedingten
Kinderbetreuungskosten rechtsfehlerfrei berücksichtigt
hat.
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2. Der Senat ist nicht davon überzeugt,
dass die mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von
Wachstum und Beschäftigung vom 26.4.2006 (BGBl I 2006, 1091)
eingeführten Vorschriften der §§ 4f und 9 Abs. 5
Satz 1 EStG mit der darin enthaltenen Beschränkung des Abzugs
erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten verfassungswidrig sind.
Eine Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG
gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) kommt daher
nicht in Betracht.
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a) Das BVerfG hat mit Beschluss vom 16.3.2005
2 BvL 7/00 (BVerfGE 112, 268 = SIS 05 30 25, BGBl I 2005, 1622,
betr. Kürzung der Kinderbetreuungskosten Alleinerziehender
1997 bis 1999 um eine zumutbare Belastung) entschieden, dass die
durch erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten entstandene
tatsächliche Minderung der finanziellen
Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen sei. Dem
Gesetzgeber werde freigestellt, ob er den Abzug wegen der
Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und
Betriebsausgaben zuordne oder als außergewöhnliche
Belastung erlaube. Die erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten
müssten als zwangsläufige Aufwendungen der grundrechtlich
geschützten privaten Lebensführung grundsätzlich in
realitätsgerechter Höhe abziehbar sein. Der Gesetzgeber
könne aber mit einer sachgerechten Pauschalierung eine
Obergrenze festlegen und damit bestimmen, wieweit die dem Grunde
nach zwangsläufigen Kinderbetreuungskosten im typischen Fall
auch der Höhe nach zwangsläufig seien.
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Mit einem weiteren Beschluss vom 20.10.2010 2
BvR 2064/08 (HFR 2011, 208 = SIS 10 42 58) hat das BVerfG die
Begrenzung der steuerlichen Berücksichtigung erwerbsbedingten
Betreuungsaufwands für Kinder nach § 33c EStG i.d.F. des
Zweiten Gesetzes zur Familienförderung vom 16.8.2001 (BGBl I
2001, 2074) - EStG a.F. - für verfassungsgemäß
erachtet. Die in § 33c EStG a.F. enthaltene Regelung, nach der
Kinderbetreuungskosten nur insoweit berücksichtigt werden, als
sie je Kind bei zusammenlebenden, beiderseitig berufstätigen
Elternteilen den Betrag von 1.548 EUR und bei nicht
zusammenlebenden Elternteilen den Betrag von 774 EUR je Elternteil
übersteigen, sei verfassungsgemäß. Denn hiermit
werde lediglich eine doppelte steuerliche Berücksichtigung von
Betreuungsaufwand durch den Betreuungsfreibetrag des § 32 Abs.
6 EStG und § 33c EStG a.F. ausgeschlossen. Auch die Begrenzung
auf einen Höchstbetrag von 1.500 EUR je Kind verstoße
nicht gegen das GG, weil der Gesetzgeber zu einer sachgerechten
Pauschalierung berechtigt sei.
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b) Nach diesen Grundsätzen sind § 4f
EStG und § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG - soweit dort die
sinngemäße Anwendung des § 4f EStG angeordnet wird
- im Zusammenspiel mit dem Freibetrag für den Betreuungs- und
Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf - BEA-Freibetrag - (§ 32
Abs. 6 EStG) verfassungsgemäß.
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aa) Der BEA-Freibetrag von 1.080 EUR je Kind
und Elternteil deckt sowohl Betreuungsleistungen der Eltern selbst
als auch Betreuungsleistungen Dritter ab (BVerfG-Beschluss in HFR
2011, 208 = SIS 10 42 58; Urteile des Bundesfinanzhofs vom
29.5.2008 III R 108/07, BFH/NV 2008, 1822 = SIS 08 37 99, m.w.N.;
vom 23.4.2009 VI R 60/06, BFHE 225, 28, BStBl II 2010, 267 = SIS 09 20 86). Der Betreuungsbedarf muss als notwendiger Teil des
familiären Existenzminimums einkommensteuerlich stets
unbelastet bleiben, ohne dass danach unterschieden werden
dürfte, in welcher Weise dieser Bedarf gedeckt wird. Damit ist
zugleich ausgesagt, dass nicht nur der Eigenbetreuungsbedarf,
sondern auch tatsächlich angefallener Fremdbetreuungsbedarf
von der Entlastungswirkung des BEA-Freibetrags erfasst wird und zur
Vermeidung einer doppelten Aufwandsberücksichtigung - durch
den Freibetrag einerseits und den Abzug gemäß § 4f
EStG andererseits - die Entlastungswirkung beider Regelungen zur
Beantwortung der Frage, ob das einfache Recht den
realitätsgerechten Abzug erwerbsbedingter
Kinderbetreuungskosten sicherstellt, zusammenzurechnen sind (vgl.
BVerfG-Beschluss in HFR 2011, 208 = SIS 10 42 58; gegen die
„Anrechnung“ des BEA-Freibetrags z.B.
Hölzer, NJW 2008, 2145; Jachmann, FR 2010, 123). Das
gemäß § 4f Satz 1 EStG nicht abziehbare Drittel der
Aufwendungen entspricht der Sache nach dem früheren
Sockelbetrag des § 33c EStG a.F.
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Zusammenlebende, beiderseits
erwerbstätige Eltern, denen Kinderbetreuungskosten erwachsen,
wurden danach im Veranlagungszeitraum 2006 pro Kind bis zu einer
Höhe von 6.160 EUR entlastet: Der BEA-Freibetrag beträgt
je Elternteil und Kind 1.080 EUR, zusammen 2.160 EUR. Hinzu kommt
der Abzug gemäß § 4f EStG mit einem
Höchstbetrag von 4.000 EUR je Kind, der bei der gesetzlich
vorgesehenen Beschränkung auf zwei Drittel der Aufwendungen
bei Betreuungskosten von 6.000 EUR und mehr erreicht wird.
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Angesichts der Tatsache, dass das BVerfG die
weit ungünstigeren Abzugsmöglichkeiten nach § 33c
EStG a.F. als verfassungskonform erachtet hat (BVerfG-Beschluss in
HFR 2011, 208 = SIS 10 42 58), spricht nichts dafür, dass die
vom Gesetzgeber im Jahr 2006 gewährte steuerliche Entlastung
bei typisierender Betrachtung nicht ausreichend wäre, um die
notwendigen Kinderbetreuungskosten zu decken.
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bb) Die von der Revision vertretene
Auffassung, die erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten seien ab
dem Inkrafttreten der §§ 4f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu qualifizieren, die daher
ohne Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip nur in voller
Höhe zum Abzug zugelassen werden könnten, rechtfertigt
keine abweichende verfassungsrechtliche Würdigung. Das BVerfG
hat seine Anforderungen zum Abzug erwerbsbedingter Betreuungskosten
unabhängig von der einfach-rechtlichen Ausgestaltung des
Abzugs erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten formuliert und
darauf hingewiesen, dass dem Gesetzgeber die einfach-rechtliche
Zuordnung grundsätzlich freisteht (BVerfG-Beschluss in BVerfGE
112, 268 = SIS 05 30 25, BGBl I 2005, 1622). Es muss vorliegend
somit nicht entschieden werden, ob der Gesetzgeber mit §§
4f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG die Aufwendungen angesichts des
Gesetzeswortlauts „wie Betriebsausgaben“ und der
dem Nettoprinzip fremden Abzugsbeschränkungen überhaupt
als „normalen“ Erwerbsaufwand qualifiziert
wissen wollte. Jedenfalls wären auch bei einer Zuordnung zu
den Erwerbsaufwendungen die gesetzlichen Abzugsbeschränkungen,
insbesondere eine Obergrenze (vgl. Hey, NJW 2006, 2001, 2004),
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil ein Abzug in
realitätsgerechter Höhe gewährleistet ist und der
Gesetzgeber die doppelte steuerliche Berücksichtigung des
Betreuungsaufwands versagen darf.
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