Handwerkerleistungen, Anrechnungsüberhang: Entsteht bei einem Steuerpflichtigen infolge der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35 a EStG ein sog. Anrechnungsüberhang, kann der Steuerpflichtige weder die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer in Höhe dieses Anrechnungsüberhangs noch die Feststellung einer rück- oder vortragsfähigen Steuerermäßigung beanspruchen. - Urt.; BFH 29.1.2009, VI R 44/08; SIS 09 10 15
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden im Streitjahr (2006) als Ehegatten zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger bezog als
Rentner Alterseinkünfte; darüber hinaus war er in
geringem Umfang selbständig tätig. Die Klägerin war
Hausfrau.
Im Streitjahr nahmen die Kläger
Handwerkerleistungen für Renovierungsmaßnahmen in
Anspruch; der von den Klägern errechnete Lohnanteil der
Aufwendungen belief sich auf 3.046 EUR. Eine von den Klägern
dafür geltend gemachte Steuerermäßigung nach §
35a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 600 EUR
ergab sich nicht, weil die Einkommensteuer aufgrund des zu
versteuernden Einkommens der Kläger ohnehin auf 0 EUR
festzusetzen war.
Den gegen den Einkommensteuerbescheid 2006
vom 20.6.2007 eingelegten Einspruch wies der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) mangels Beschwer als
unzulässig zurück. Mit ihrer Klage machten die
Kläger u.a. geltend, es verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes, wenn die Steuerermäßigung endgültig
verloren sei, ohne dass die Möglichkeit einer Steuererstattung
oder - entsprechend der Vorschrift des § 34f Abs. 3 EStG -
eines Rück- oder Vortrags des nicht ausgeschöpften
Ermäßigungsbetrags bestehe. Auch sei dies ein Anreiz zur
Schwarzarbeit. Die Kläger beantragten, eine negative
Einkommensteuer von 600 EUR festzusetzen, hilfsweise, einen vor-
bzw. rücktragsfähigen Anrechnungsüberhang
festzustellen.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
den in EFG 2009, 36 = SIS 08 40 46 veröffentlichten
Gründen ab. Zwar sah es die Klage als zulässig an, denn
die Kläger seien beschwert, soweit sie die Festsetzung einer
negativen Einkommensteuer mit dem Ziel der Steuererstattung
begehrten. Indes sei die Klage unbegründet, denn
einfachgesetzlich sei weder die Festsetzung einer negativen
Einkommensteuer noch die Feststellung eines rück- oder
vortragsfähigen Anrechnungsüberhangs aus § 35a EStG
vorgesehen. Dessen Verfall begegne auch keinen
verfassungsrechtlichen Bedenken.
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragen, das Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 20.6.2007 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.10.2007 dahin zu
ändern, dass eine Einkommensteuer negativ, auf ./. 600 EUR
festgesetzt wird, hilfsweise, einen nicht ausgleichsfähigen
Anrechnungsüberhang in Höhe von 600 EUR festzustellen,
der zurück- bzw. vorgetragen werden kann.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass ein bei Inanspruchnahme der
Steuerermäßigung nach § 35a EStG nicht
ausgeschöpfter Anrechnungsüberhang nicht zur Festsetzung
einer negativen Einkommensteuer führt (II.1.). Auch die von
den Klägern hilfsweise beantragte Feststellung eines
rück- oder vortragsfähigen Anrechnungsüberhangs hat
das FG im Ergebnis zu Recht abgelehnt (II.2.).
1. Soweit die Kläger die Festsetzung
einer negativen Einkommensteuer begehren, hat das FG die Klage zu
Recht als unbegründet abgewiesen.
a) Das FG hat die Kläger zutreffend als
durch die Einkommensteuerfestsetzung auf Null i.S. des § 40
Abs. 2 FGO beschwert angesehen. Zwar fehlt nach der ständigen
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für die Anfechtung
eines auf Null lautenden Einkommensteuerbescheids
regelmäßig die Beschwer; von diesem Grundsatz sind
jedoch Ausnahmen zu machen, wenn sich die Steuerfestsetzung nicht
in der Konkretisierung des Steuerschuldverhältnisses
erschöpft (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.4.2008 X R 32/06, BFHE
221, 102, BStBl II 2009, 7 = SIS 08 31 13; Gräber/von Groll,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 40 Rz 88, m.w.N.). Dies ist
hier der Fall, denn die Kläger begehren statt einer
Einkommensteuerfestsetzung von Null die Festsetzung einer negativen
Einkommensteuer mit dem Ziel der Erstattung. Mit der
Steuerfestsetzung von Null im angefochtenen Bescheid ist die
beschwerende Feststellung verbunden, dass die gesetzlich nicht
vorgesehene und aus Verfassungsgründen beantragte negative
Steuerfestsetzung verwehrt wird.
b) Die Festsetzung einer negativen
Einkommensteuer in Höhe des bei Inanspruchnahme der
Steuerermäßigung nach § 35a EStG nicht
ausgeschöpften Ermäßigungsbetrags ist gesetzlich
nicht vorgesehen. Das Fehlen einer derartigen gesetzlichen Regelung
begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
aa) Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in
seiner gemäß § 52 Abs. 50b Satz 2 dieses Gesetzes
erstmals für im Veranlagungszeitraum 2006 - dem Streitjahr -
geleistete Aufwendungen geltenden Fassung des Jahressteuergesetzes
2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) ermäßigt sich
die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen
Steuerermäßigungen, für die Inanspruchnahme von
Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und
Modernisierungsmaßnahmen - unter weiteren Voraussetzungen -
auf Antrag um 20 %, höchstens 600 EUR, der Aufwendungen des
Steuerpflichtigen. Kommt keine oder nur eine teilweise
Steuerermäßigung in Betracht, weil die tarifliche
Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen
Steuerermäßigungen, bereits Null beträgt oder unter
dem nach Maßgabe des § 35a EStG im Einzelfall
berechneten Steuerermäßigungsbetrag liegt, so sieht die
Vorschrift keine Leistung in Höhe der
„verlorenen“ Steuerermäßigung
vor.
Der Ausschluss solcher Rechtsfolgen entspricht
gefestigten Grundsätzen des Einkommensteuerrechts. Denn sowohl
die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer als auch die
hierdurch im wirtschaftlichen Ergebnis bewirkte Gewährung von
(Sozial-)Leistungen sind dem Einkommensteuergesetz fremd. Selbst
die kindergeldrechtlichen Regelungen im Einkommensteuergesetz
erfüllen zunächst eine steuerrechtliche Funktion (vgl.
hierzu und zum Folgenden Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -
BVerfG - vom 8.6.2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, BFH/NV 2005,
Beilage 1, 33 = SIS 04 36 31). Sie sind Bestandteil des
einkommensteuerrechtlichen Familienleistungsausgleichs
gemäß §§ 31 f., 62 ff. EStG, der insgesamt der
Berücksichtigung der Unterhaltspflichten der Eltern
gegenüber ihren Kindern dient. Die gebotene steuerliche
Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des
Existenzminimums des Kindes (seit den Jahren 2000 bzw. 2002
einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung
oder Ausbildung) wird dabei durch Freibeträge oder durch das
Kindergeld nach Abschnitt X des Einkommensteuergesetzes bewirkt
(vgl. § 31 EStG). Nur soweit das Kindergeld zu der gebotenen
steuerlichen Freistellung nicht erforderlich ist, dient es nach
ausdrücklicher Bestimmung des Gesetzes der Förderung der
Familie (§ 31 Satz 2 EStG), erfüllt also eine von den
verfassungsrechtlichen Anforderungen an die steuerrechtliche
Belastung unabhängige sozialrechtliche Funktion. Damit
gewinnen einkommensteuerrechtliche Normen aber nur ausnahmsweise
aufgrund der besonderen Strukturen des Kindergeldrechts
sozialrechtlichen Charakter.
Auch soweit der Gesetzgeber auf
einkommensteuerrechtlicher Grundlage die Förderung privater
Altersvorsorge betreibt, spielt der Gesichtspunkt der
Leistungsgewährung allenfalls eine untergeordnete Rolle. Die
nach Abschnitt XI des Einkommensteuergesetzes gewährte
Altersvorsorgezulage wird im Rahmen einer - wie beim Kindergeld
durchzuführenden - Günstigerprüfung auf die
steuerliche Förderung nach § 10a EStG angerechnet (vgl.
§ 10a Abs. 2 EStG). Dabei dient die Zulage in besonderer Weise
dem Lenkungszweck der Förderung nach den §§ 10a, 79
bis 99 EStG, indem der Zulagebetrag unmittelbar in das
geförderte Altersvorsorgevermögen fließt (vgl.
§ 90 Abs. 2 EStG). Auch der nach Maßgabe von § 84
Sätze 2 und 3 EStG i.d.F. von Art. 1 Nr. 7 des
Eigenheimrentengesetzes vom 29.7.2008 (BGBl I 2008, 1509)
gewährte „Berufseinsteiger-Bonus“ hat
zuförderst Lenkungscharakter (vgl. BRDrucks 239/08, 28, und
BTDrucks 16/9670, 7). Den übrigen Normen des
Einkommensteuergesetzes und damit auch der Vorschrift des §
35a EStG ist der Gedanke staatlicher Leistungsgewährung nicht
zu entnehmen.
bb) Diese einfachgesetzliche Lage führt
zu keinen gleichheitsrechtlichen Bedenken.
Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen,
an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so
als rechtlich gleich qualifiziert, wird für den Bereich des
Steuerrechts und insbesondere für den des
Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander
verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der
Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und
durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf
abgezielt werden, dass Steuerpflichtige bei gleicher
Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden
(„horizontale“ Steuergerechtigkeit),
während (in „vertikaler“ Richtung) die
Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der
Steuerbelastung niedrigerer Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot
genügen muss (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 110, 412,
BFH/NV 2005, Beilage 1, 33 = SIS 04 36 31, m.w.N.). Die für
die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche
wirtschaftliche und finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der
einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven
Nettoprinzip.
Nach diesen Maßstäben ist es im
Einkommensteuerrecht verfassungsrechtlich nicht geboten, die
geminderte finanzielle Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen in einem Veranlagungszeitraum über die
Festsetzung einer Einkommensteuer in Höhe von Null hinaus zu
berücksichtigen. Denn eine Gleichbehandlung im Hinblick auf
die dem Steuerpflichtigen durch die Einkommensteuer auferlegte
finanzielle Last findet ihre objektive Grenze dort, wo der Einzelne
überhaupt keine solche finanzielle Last trägt. Über
die Betrachtung finanzieller Lastengleichheit hinausgehende
Umverteilungsgesichtspunkte sind auch aus verfassungsrechtlicher
Sicht jedenfalls nicht im Einkommensteuerrecht zu
berücksichtigen.
cc) Zu gleichheitsrechtlichen Zweifeln
führt die Versagung der Festsetzung einer negativen
Einkommensteuer aber auch nicht im Hinblick auf den von den
Klägern herausgestellten Lenkungszweck des § 35a
EStG.
Zwar haben die Kläger den Lenkungszweck
zutreffend umschrieben. Bereits im Gesetzgebungsverfahren zum
Zweiten Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt
vom 23.12.2002 (BGBl I 2002, 4621) wurde die Einfügung der
Norm in das Einkommensteuergesetz damit begründet, einen
Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im
Privathaushalt zu schaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich
zu bekämpfen (vgl. BTDrucks 15/91, 19). Für die
später durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von
Wachstum und Beschäftigung vom 26.4.2006 (BGBl I 2006, 1091)
hinzugefügte Begünstigung handwerklicher Tätigkeiten
in Abs. 2 Satz 2 der Vorschrift hat der Gesetzgeber auch die
Förderung von Wachstum und Beschäftigung genannt (vgl.
BTDrucks 16/753, 11). Bei Verfolgung solcher Lenkungszwecke im
Rahmen einkommensteuerrechtlicher Regelungen ist es jedoch
verfassungsrechtlich nicht geboten, über die Steuerentlastung
hinaus auch dem mit Einkommensteuer gar nicht belasteten
Steuerpflichtigen (Förder-)Mittel zuzuwenden. Für
steuerliche Lenkungsnormen fordert das BVerfG neben der
Orientierung einer steuerlichen Förderung am Gemeinwohl, dass
der Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen
Entscheidung getragen und seinerseits gleichheitsgerecht verfolgt
wird; führt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen
Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der
jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart
widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung vor dem
Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das
Verhalten des Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls
lenken will (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17.4.2008 2 BvL 4/05, BFH/NV
Beilage 4/2008, 295 = SIS 08 32 52, unter C.I.1.b und C.II.3.b,
m.w.N.). Diese Maßstäbe hat der Gesetzgeber indes nur
hinsichtlich der Steuerentlastung als solcher zu beachten. Eine
Steuerermäßigung, die nur bestimmten Steuerpflichtigen
eingeräumt wird, bedarf der besonderen Rechtfertigung im
Hinblick auf die dadurch ausgelöste ungleichmäßige
steuerliche Belastung. Auch aus diesen Maßstäben
lässt sich jedoch kein - wie dargestellt - systemfremder
Anspruch auf Erstattung eines nicht ausgenutzten
Steuerermäßigungsbetrags herleiten.
dd) Die Kläger haben schließlich
auch keinen Anspruch darauf, die durch § 35a EStG
gewährte Förderung in einer ganz bestimmten Ausgestaltung
zu erhalten. Denn der Gesetzgeber ist grundsätzlich frei, auf
welche Weise er eine (steuerliche) Förderung umsetzen und
ausgestalten will. So hat er zum Einen die Möglichkeit,
Abzüge von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zu
gestatten (wie etwa bei der ehemaligen Eigenheimförderung nach
den §§ 7b, 10e, 21a EStG) und damit die Förderung
individuell unterschiedlich, nämlich jeweils abhängig vom
individuellen, auf den Abzugsbetrag entfallenden Grenzsteuersatz
des Steuerpflichtigen, zu gewähren. Des Weiteren kann der
Gesetzgeber Abzüge von der Steuerschuld zulassen (wie etwa bei
der Steuerermäßigung nach § 35a EStG) und damit die
Förderung maximal auf die Steuerschuld begrenzen.
Schließlich kann der Gesetzgeber auch echte Zuschüsse
leisten, so dass die Förderung unabhängig vom
individuellen Grenzsteuersatz jeweils gleich hoch bemessen wird
(z.B. Eigenheimzulage oder Arbeitnehmer-Sparzulage). Auch der
Wechsel von dem einmal gewählten Förderweg zu einer
anderen Form der Entlastung ist grundsätzlich möglich;
z.B. wurde bei der Eigenheimförderung die Vorschrift des
§ 10e EStG mit Wirkung ab 1.1.1996 durch das
Eigenheimzulagengesetz ersetzt. Über die genannten
verfassungsrechtlichen Maßstäbe hinaus ist auch nicht
verfassungsrechtlich zu prüfen, ob der Steuergesetzgeber die
zweckmäßigste, vernünftigste und gerechteste
Lösung gefunden hat (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom
29.11.1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108, 117 f. = SIS 90 04 40, und vom 7.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, 36 = SIS 07 06 26, jeweils m.w.N.).
2. Die Revision führt auch nicht zum
Erfolg, soweit die Kläger (erst) vor dem FG hilfsweise die
Feststellung eines vor- bzw. rücktragsfähigen
Anrechnungsüberhangs beantragt haben.
a) Die Klage ist insoweit bereits
unzulässig. Gemäß § 44 Abs. 1 FGO ist in
Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf
gegeben ist, die Klage vorbehaltlich der - hier nicht
einschlägigen - §§ 45 und 46 FGO nur zulässig,
wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen
Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Die
Kläger haben beim FA schon gar nicht die begehrte Feststellung
beantragt und einen entsprechenden Ablehnungsbescheid abgewartet,
gegen den dann der Einspruch gegeben gewesen wäre. Der
Regelungsgehalt des von den Klägern angefochtenen
Einkommensteuerbescheids umfasste weder die Feststellung eines
rück- bzw. vortragsfähigen Anrechnungsüberhangs noch
deren Ablehnung.
b) Im Übrigen wäre die Klage aber
auch insoweit unbegründet.
aa) Es kann offen bleiben, ob sich der von den
Klägern begehrte Vor- oder Rücktrag bei deren
steuerlichen Verhältnissen überhaupt auswirken
könnte. Einfachrechtlich ist weder der Vor- oder Rücktrag
eines Anrechnungsüberhangs aus einem ganz oder teilweise nicht
ausgenutzten Steuerermäßigungsbetrag nach § 35a
EStG noch dessen Feststellung vorgesehen. Dabei zeigt neben der
Begrenzung der Steuerermäßigung des § 35a EStG der
Höhe nach auch eine weitere vom Gesetzgeber vorgesehene
Beschränkung, dass diese Steuerermäßigung nicht in
jedem Fall gelten soll, in dem der Steuerpflichtige
begünstigte Aufwendungen getragen hat: Nur die um sonstige
Steuerermäßigungen verminderte tarifliche
Einkommensteuer wird nach § 35a EStG ermäßigt. Erst
recht ergibt sich deshalb kein Anspruch auf Übertragung in
andere Veranlagungszeiträume. Auch verfassungsrechtlich ist es
nicht geboten, Vor- bzw. Rücktrag und/oder die Feststellung
eines solchen Anrechnungsüberhangs entgegen dem Wortlaut des
§ 35a EStG zuzulassen. Aus der weitgehenden
Gestaltungsfreiheit des Steuergesetzgebers folgt, dass es
grundsätzlich in dessen Ermessen steht, ob und ggf. in welcher
Form und in welchem Umfang steuerliche Erleichterungen gewährt
werden sollen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30.1.2008 X R 1/07, BFHE
220, 403, BStBl II 2008, 520 = SIS 08 16 52, m.w.N.). Zudem steht
es dem Gesetzgeber nach den bereits genannten, für
Lenkungsnormen gültigen Maßstäben frei, die durch
eine solche Norm aus Gründen des Gemeinwohls bewirkte
ungleichmäßige Belastung auf den Veranlagungszeitraum zu
beschränken, in dem der Tatbestand der Lenkungsnorm
verwirklicht wird. Die realitätsgerecht unterstellte Kongruenz
von Tatbestandsverwirklichung, steuerlicher Entlastung und Eintritt
der beabsichtigten Lenkung bewirkt zugleich eine
gleichmäßigere steuerliche Belastung gegenüber
solchen Steuerpflichtigen, die die Voraussetzung für die
Steuerermäßigung nicht erfüllen. Die
Steuerermäßigung als Ausnahme vom Grundsatz der
Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit entfaltet
so höchstens in einem Veranlagungszeitraum ihre ausnahmsweise
gerechtfertigte gleichheitswidrige Wirkung.
bb) Aber auch soweit sich die Kläger auf
die Vorschrift des § 34f Abs. 3 EStG berufen, ergeben sich
hinsichtlich § 35a EStG keine gleichheitsrechtlichen Bedenken.
Die Begünstigung des § 34f EStG, der das sog.
Baukindergeld regelt, soll die Schaffung von Wohnraum für
kinderreiche Eltern fördern (vgl. z.B. Clausen in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 34f EStG Rz 3). Der -
zeitlich begrenzte - Rück- und Vortrag der
Steuerermäßigung des § 34f EStG bewirkt nach der
Vorstellung des Gesetzgebers i.d.R. die volle Auszahlung des
Baukindergelds für alle Einkommensbezieher (BTDrucks 12/1506,
172; vgl. auch HHR/Clausen, § 34f EStG Rz 78). Dieser vom
Gesetzgeber als „soziale Komponente“
gekennzeichnete Effekt (vgl. BTDrucks 12/1506, 172) verdeutlicht
den gegenüber § 35a EStG anders gelagerten Lenkungszweck
des § 34f EStG; während die Steuerermäßigung
des § 34f EStG aus sozialen Gründen auch kinderreiche und
damit regelmäßig einkommensschwache Eltern
begünstigen soll, stellen die wirtschaftspolitischen
Lenkungszwecke des § 35a EStG nicht auf die soziale Situation
des Begünstigten ab. Darüber hinaus ist die steuerliche
Förderung des Wohnens von Kindern zeitraumbezogen,
während § 35a EStG bei der Begünstigung
haushaltsnaher Dienstleistungen nur eine punktuelle Lenkung im
Blick hat; dies bildet einen sachlichen Grund, die steuerliche
Lenkung des § 34f EStG anders als die des § 35a EStG
auszugestalten.