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I. Streitig ist, ob ein Ehepaar für
Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die
in zwei Wohnungen des Ehepaares erbracht wurden, die
Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen nach
§ 35a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr (2006) geltenden Fassung (EStG) für jede Wohnung
bis maximal 600 EUR, also insgesamt maximal 1.200 EUR, in Anspruch
nehmen kann.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Seit 1980 bewohnen sie
Einfamilienhäuser in H und K. Mit Hauptwohnsitz sind sie in H
gemeldet. Im Streitjahr ließen sie durch verschiedene
Handwerksbetriebe Renovierungs-, Erhaltungs- und
Modernisierungsmaßnahmen an den beiden Wohnungen
durchführen. Für das Einfamilienhaus in H wurden
Aufwendungen in Höhe von 4.241,59 EUR, für das
Einfamilienhaus in K in Höhe von 2.255,10 EUR
nachgewiesen.
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Die Kläger beantragten in ihrer
gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr
eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme von
Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und
Modernisierungsleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in
Höhe von 600 EUR für die Wohnung in H und in Höhe
von 451,02 EUR für die Wohnung in K. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) hat abweichend von der
Einkommensteuererklärung der Kläger Handwerkerleistungen
nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG lediglich in Höhe von 600
EUR zum Abzug zugelassen.
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Die nach erfolglosem Einspruch erhobene
Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) stützte sein
Urteil im Wesentlichen darauf, dass die Steuerermäßigung
nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG objektbezogen geregelt sei. Der
Höchstbetrag könne daher bei mehreren von den
Klägern unterhaltenen Haushalten für jeden einzelnen
dieser Haushalte in Anspruch genommen werden. Nur bei dieser
Auslegung sei gewährleistet, dass die Kläger nicht wegen
ihrer Ehe benachteiligt würden, denn wären sie nicht
verheiratet, könnte jeder der beiden für seinen Haushalt
die Steuerermäßigung in Anspruch nehmen. § 35a Abs.
3 EStG sei nicht einschlägig, da darin nur der Fall zweier
Alleinstehender mit gemeinsamen Haushalt geregelt sei, nicht jedoch
der Fall von Steuerpflichtigen mit zwei Haushalten.
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Mit der Revision rügt das FA eine
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, unter Aufhebung des
angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen und den Klägern die
Kosten aufzuerlegen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Die Vorinstanz hat zu Unrecht für die Aufwendungen der
Kläger eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2
Satz 2 EStG in Höhe von insgesamt 1.051,02 EUR
gewährt.
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1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG
ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert
um die sonstigen Steuerermäßigungen, für die
Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-,
Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem
inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden,
mit Ausnahme der nach dem
CO2-Gebäudesanierungsprogramm der KfW
Förderbank geförderten Maßnahmen, auf Antrag um 20
%, höchstens 600 EUR, der Aufwendungen des
Steuerpflichtigen.
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a) § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG gilt nach
seinem Wortlaut nur für die Inanspruchnahme von
Handwerkerleistungen, „die in einem inländischen
Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden“. Der
Begriff „Haushalt“, der auch in § 35a Abs.
1 Satz 1 EStG sowie § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG Verwendung
findet, ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der
Rechtsprechung des Senats (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 1.2.2007 VI R 77/05, BFHE 216, 526, BStBl II 2007, 760 = SIS 07 10 16, und VI R 74/05, BFH/NV 2007, 900 = SIS 07 61 67) ist
hierunter die Wirtschaftsführung mehrerer (in einer Familie)
zusammenlebender Personen oder einer einzelnen Person zu verstehen.
Dabei ist die Wohnung der räumliche Bereich, in dem sich der
Haushalt entfaltet (von Bornhaupt, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz G 32; BFH-Urteil
vom 14.6.2007 VI R 60/05, BFHE 218, 229, BStBl II 2007, 890 = SIS 07 29 07; BFH-Beschluss vom 25.2.2009 VI B 102/08,
www.bundesfinanzhof.de).
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Im Streitfall wurden die Handwerkerleistungen
in der Wohnung der Kläger in H und in der Wohnung in K
erbracht und damit unstreitig in einem inländischen Haushalt.
Durch die Bezugnahme auf den Haushalt des Steuerpflichtigen wird
aber nach Auffassung des erkennenden Senats nur der Ort bestimmt,
an dem die jeweilige steuerbegünstigte Leistung zu erbringen
ist. Entgegen der Auffassung des FG kann aus der Bezugnahme des
Gesetzes auf einen „inländischen Haushalt“
nicht geschlossen werden, dass bei mehreren tatsächlich
genutzten Wohnungen die Steuerermäßigung auch mehrfach
zu gewähren ist. Der Wortlaut der Vorschrift gibt dafür
allein durch die Bezugnahme auf den Ort der Leistungen keinen
Anhalt.
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b) Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG
„ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer
... auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 600 Euro, der
Aufwendungen des Steuerpflichtigen“. Nach dem Wortlaut
der Vorschrift wird die Steuerermäßigung damit der
Höhe nach begrenzt und zwar unabhängig davon, ob die
steuerbegünstigten Leistungen in einer oder in mehreren
Wohnungen erbracht worden sind. Für eine mehrfache
Inanspruchnahme der Steuerermäßigung findet sich
wiederum kein Anhalt im Gesetz.
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Eine andere Betrachtung ist auch im Fall der
Zusammenveranlagung von Ehegatten nicht geboten. Da im Falle der
Zusammenveranlagung von Ehegatten nach § 26b EStG die
Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben, zusammengerechnet,
den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts anders
vorgeschrieben ist, die Ehegatten sodann - z.B. für die
Anwendung des § 35a EStG - gemeinsam als Steuerpflichtiger
behandelt werden (BFH-Urteil vom 3.8.2005 XI R 76/03, BFHE 211,
128, BStBl II 2006, 121 = SIS 06 00 17, m.w.N.), wird zusammen
veranlagten Ehegatten die Steuerermäßigung des §
35a Abs. 2 Satz 2 EStG nach dem insoweit klaren Wortlaut der
Vorschrift nur einmal gewährt.
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c) Weder das Ziel der Regelung des § 35a
EStG noch der systematische Zusammenhang der Vorschrift führen
nach Auffassung des erkennenden Senats zu einer anderen
Auslegung.
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aa) Das Ziel der gesetzlichen Regelung, die
Schwarzarbeit in den Privathaushalten zu bekämpfen (vgl.
BTDrucks 15/91, 19), zwingt nicht dazu, die
Steuerermäßigung ohne betragsmäßige
Begrenzung für jede Wohnung eines Steuerpflichtigen zu
gewähren. Der Gesetzgeber ist nicht gehalten, bei steuerlichen
Lenkungsnormen diese ohne jede Beschränkung auszugestalten.
Aus der weitgehenden Gestaltungsfreiheit des Steuergesetzgebers
folgt, dass es grundsätzlich in dessen Ermessen steht, ob und
ggf. in welcher Form und in welchem Umfang steuerliche
Erleichterungen gewährt werden sollen (vgl. z.B. BFH-Urteil
vom 29.1.2009 VI R 44/08, BFHE 224, 261, BStBl II 2009, 411 = SIS 09 10 15, m.w.N.).
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bb) Der systematische Zusammenhang des §
35a Abs. 2 Satz 2 EStG mit den Regelungen in § 26a Abs. 2 Satz
4 und § 35a Abs. 3 EStG bestätigt nach Auffassung des
erkennenden Senats dieses Auslegungsergebnis. Da im Falle der
Zusammenveranlagung von Ehegatten nach § 26b EStG die
Steuerermäßigung - unabhängig von der Zahl der
tatsächlich genutzten Wohnungen - nur einmal gewährt
wird, regelt § 26a Abs. 2 Satz 4 EStG flankierend, dass im
Fall der getrennten Veranlagung von Ehegatten eine Aufteilung der
Steuerermäßigung zu erfolgen hat. § 35a Abs. 3 EStG
sieht das gleiche Ergebnis für Alleinstehende vor, die
gemeinsam in einem Haushalt leben. Beide Regelungen wären
nicht erforderlich, wenn man der Auffassung des FG folgen
würde und einem Steuerpflichtigen - im Streitfall den zusammen
veranlagten Ehegatten - den Höchstbetrag von 600 EUR für
jede tatsächlich genutzte Wohnung gewähren
würde.
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2. Eine Verdoppelung bzw.
Vervielfältigung der Steuerermäßigung im Wege der
verfassungskonformen Auslegung des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG
bei Ehegatten ist nicht geboten. Insbesondere ist keine
Benachteiligung der ehelichen Lebensgemeinschaft durch die
Begrenzung der Steuerermäßigung auf 600 EUR auch bei
mehreren tatsächlich genutzten Wohnungen zu beklagen. Denn
auch Alleinstehende, die gemeinsam in zwei Wohnungen wirtschaften,
können die Höchstbeträge des § 35a EStG
ebenfalls nur einmal in Anspruch nehmen (§ 35a Abs. 3 EStG).
Damit ist allein die gemeinsame Wirtschaftsführung am Ort oder
den Orten der Leistungserbringung i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 2
EStG, nicht aber der Familienstand entscheidend.
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3. Die Vorinstanz hat ein abweichendes
Rechtsverständnis vertreten. Ihr Urteil war aufzuheben. Die
Sache ist spruchreif. Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid
des Streitjahres war abzuweisen.
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