Versicherungsmakler, Unterschlagung von Beiträgen: Werden die von einem Versicherungsmakler für Rechnung der Versicherungsgesellschaften vereinnahmten Versicherungsbeiträge (durchlaufende Posten) abredewidrig für private Zwecke verwendet und die Auskehrungsverbindlichkeiten in Vereinbarungsdarlehen umgeschuldet, sind die hierfür entrichteten Zinsen sowie die angefallenen Finanzierungsnebenkosten keine Betriebsausgaben. - Urt.; BFH 15.5.2008, IV R 25/07; SIS 08 28 84
I. 1. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - A-OHG (im Folgenden auch:
OHG) - ist als Versicherungsmaklerin tätig; sie ermittelt
ihren Gewinn durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 i.V.m. §
5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Ihre
Gesellschafter sind die Eheleute B. und C.
a) Nach den Verträgen mit den
Versicherungsgesellschaften war die Klägerin zum
„Inkasso berechtigt“; d.h. sie hatte die
Versicherungsbeiträge im Namen und für Rechnung der
Versicherungsgesellschaften einzuziehen, regelmäßig mit
den Gesellschaften abzurechnen und bis auf die vereinbarten
Provisionen an sie weiterzuleiten. Den vorliegenden Unterlagen ist
zu entnehmen, dass nach den Richtlinien zur Abwicklung des
Geschäftsverkehrs mit der X-Versicherung der Vermittler
verpflichtet war, „monatliche Akontozahlungen entsprechend
seinem Inkasso abzuführen und alle drei Monate - oder sofern
die X-Versicherung hierzu auffordert - abzurechnen“.
b) Anlässlich einer
Betriebsprüfung wurde bekannt, dass bis zum Jahre 1997
vereinnahmte Versicherungsbeiträge in Höhe von ca. 2 Mio.
DM nicht an die Versicherungsgesellschaften weitergeleitet, sondern
für private Zwecke von den Gesellschaftern entnommen worden
waren. Nach Aufdeckung dieses Vorgangs hatten die Klägerin
sowie ihre Gesellschafter am 5.11.1997 mit den
Versicherungsgesellschaften eine Vereinbarung (Schuldanerkenntnis
mit Ratenzahlungs- und Sicherungsabtretungsvereinbarung) getroffen,
nach der die ausstehenden Beträge als - in Höhe von 7
v.H. - verzinsliche Darlehen geschuldet und durch
Forderungsabtretungen besichert worden waren. Bereits zuvor hatte
B. in jeweils notariell beurkundeten Erklärungen (vom
14.8.1997) die Schulden gegenüber den Gesellschaften
persönlich anerkannt und sich der sofortigen
Zwangsvollstreckung unterworfen.
2. Im Anschluss an die Prüfung
erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) am 24.9.2001 (u.a.) für das Streitjahr (1997)
geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche
Gewinnfeststellung sowie die Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer. Das FA
berücksichtigte hierbei die auf das Jahr 1997 entfallenden
Ratenzahlungszinsen (52.325 DM) sowie die Steuerberatungskosten und
Notargebühren (insgesamt rund 13.719,50 DM) nicht als
Betriebsausgaben. Der durch den Zahlungsaufschub angefallene
Zinsaufwand sei nicht betrieblich, sondern privat veranlasst.
Maßgeblich für die Schuldenqualifikation sei die
tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel. Danach habe das
Vereinbarungsdarlehen nicht dem Erwerb betrieblicher
Wirtschaftsgüter oder der Finanzierung von Betriebsausgaben,
sondern der Finanzierung von Entnahmen gedient; die eingegangenen
Versicherungsbeiträge seien, mit Ausnahme des
Provisionsanteils, keine Betriebseinnahmen gewesen und hätten
somit auch dem Unternehmen nicht zur freien Verfügung
gestanden.
3. Die hiergegen erhobenen Einsprüche
blieben ohne Erfolg. Das FA wies zur Begründung seiner
Auffassung darauf hin, dass die Zahlungsverpflichtungen
(gegenüber den Versicherungsgesellschaften) - angesichts der
Zahlungseingänge in gleicher Höhe - wirtschaftlich
gesehen das Betriebsvermögen der Klägerin nicht gemindert
hätten (durchlaufende Posten); eine andere Beurteilung
könne nur dann in Betracht kommen, wenn die
Zahlungseingänge nach § 39 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO
- (wirtschaftlich) der Klägerin hätten zugerechnet werden
können. Da es hieran aber gefehlt habe (Vereinnahmung im
fremden Namen und für fremde Rechnung), habe auch die
Weiterleitungsverpflichtung zu keiner Betriebsschuld geführt,
die (dann später) in eine betriebliche Verbindlichkeit
hätte umgeschuldet werden können.
4. Mit der Klage hat die Klägerin
geltend gemacht, dass die Versicherungsbeiträge auf ihre
eigenen Konten überwiesen worden seien und sie den
Gesamtbestand der Konten als aktives Wirtschaftsgut in ihrer Bilanz
habe aktivieren müssen; in gleicher Höhe seien
Verbindlichkeiten aufgrund der schuldrechtlichen
Herausgabeverpflichtung nach den §§ 675, 667 des
Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu passivieren gewesen.
Demgemäß habe es ihr nach der Rechtsprechung frei
gestanden, Barmittel aus dem Betrieb zu entnehmen und den Zeitpunkt
der Rückzahlung betrieblicher Schulden gegen Zinszahlungen
hinauszuschieben (sog. Umschuldungsrechtsprechung). Das FA hat
hierauf erwidert, die unterlassene Weiterleitung der
Versicherungsbeiträge sei als eine Form der Unterschlagung
anzusehen, die durch das Einverständnis der
Versicherungsgesellschaften zur ratierlichen Tilgung
nachträglich Billigung gefunden habe. Diese Auffassung werde
zudem durch das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.11.2004
III R 5/03 (BFHE 208, 162, BStBl II 2005, 277 = SIS 05 12 85)
gestützt, das einen nahezu identischen Sachverhalt
betreffe.
5. Die Klage wurde vom Finanzgericht (FG)
abgewiesen (vgl. SIS 08 06 30).
6. Mit der Revision wiederholt die
Klägerin im Kern ihr bisheriges Vorbringen und weist
ergänzend darauf hin, dass - im Unterschied zu dem
Sachverhalt, der dem BFH-Urteil in BFHE 208, 162, BStBl II 2005,
277 = SIS 05 12 85 zugrunde gelegen habe - die
Versicherungsbeiträge auf ihre eigenen Konten eingezahlt
worden seien und sie die Zahlungsverpflichtungen gegenüber den
Versicherungsgesellschaften als eigene Schuld habe passivieren
müssen. Die späteren Entnahmen hätten deshalb auch
nicht den Charakter der Abführungsverbindlichkeiten
berührt; Gleiches gelte für deren Umschuldung. Auch komme
es hierbei nicht darauf an, ob es sich bei den vereinnahmten
Versicherungsbeiträgen um durchlaufende Posten gehandelt
habe.
7. Die Klägerin beantragt, das Urteil
der Vorinstanz aufzuheben und die Bescheide vom 24.9.2001 zur
gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung 1997 sowie zur
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1997 und der Gewerbesteuer
1997 - jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 1.2.2002
- dahin zu ändern, dass weitere Zinsen in Höhe von 52.325
DM sowie Beratungs- und Notarkosten in Höhe von 13.719,50 DM
als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist nicht begründet.
1. Schuldzinsen sowie die mit einer
Kreditaufnahme zusammenhängenden Finanzierungsnebenkosten sind
nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann Betriebsausgaben
(§ 4 Abs. 4 EStG), wenn sie für eine
Darlehensverbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb
veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört.
Maßgeblich hierfür ist allein die tatsächliche
Verwendung der Darlehensmittel (Beschlüsse des Großen
Senats des BFH vom 4.7.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II
1990, 817 = SIS 90 21 11, und vom 8.12.1997 GrS 1-2/95, BFHE 184,
7, BStBl II 1998, 193 = SIS 98 03 26). Nach dieser sog. formalen
Zurechnung (vgl. Wacker, DStR 1999, 1001, m.w.N.), die eine weiter
gehende wertende Beurteilung wechselseitig abhängiger
Finanzierungszusammenhänge ausschließt (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 =
SIS 98 03 26), ist der Unternehmer zwar einerseits in seiner
Entscheidung frei, vorhandene betriebliche Liquidität
(Wirtschaftsgüter) seinem Betriebsvermögen zu entnehmen
und die hierdurch entstehende Finanzierungslücke durch
Aufnahme eines - gemessen am Merkmal der tatsächlichen
Verwendung der Darlehensvaluta - betrieblich veranlassten Kredits
zu schließen. Gleiches gilt, wenn ein betrieblich
veranlasster Kredit im Zusammenhang mit der Entnahme betrieblicher
Geldbestände umgeschuldet oder verlängert wird (Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 290, BStBl II 1990,
817 = SIS 90 21 11, unter C.II.3.d der Gründe). Andererseits
ist es dem Steuerpflichtigen nicht nur verwehrt, private Schulden
allein aufgrund eines Willensaktes (z.B. Bilanzausweis) dem
(gewillkürten) Betriebsvermögen zuzuordnen. Vielmehr sind
Darlehen, die tatsächlich für private Zwecke verwendet
werden, auch dann als notwendige Privatschulden zu qualifizieren,
wenn die Aufwendungen durch Entnahme betrieblicher Geldmittel
hätten bestritten werden können. Darüber hinaus hat
die Entnahme von fremdfinanzierten Wirtschaftsgütern des
Betriebsvermögens zur Folge, dass auch die mit dem
(entnommenen) Wirtschaftsgut im Zusammenhang stehende
Verbindlichkeit in das Privatvermögen überführt wird
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 290, BStBl
II 1990, 817 = SIS 90 21 11, unter C.II.3.b der Gründe).
Hieraus ergibt sich des Weiteren, dass ein Kredit unabhängig
davon dem Privatvermögen des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist,
ob die Valuta unmittelbar für private Zwecke verwendet wird
(originäres Entstehen einer Privatschuld) oder ob sie
zunächst - in einem Zwischenschritt - beispielsweise dem
betrieblichen Kontokorrent gutgeschrieben wird und erst im
Anschluss hieran der Finanzierung privater Aufwendungen dient.
Dabei bedarf es für das anhängige Verfahren keiner
Entscheidung, ob und unter welchen Voraussetzungen in der zuletzt
genannten Konstellation zunächst eine Betriebsschuld entsteht;
aufgrund des dargelegten Finanzierungszusammenhangs zwischen der
gutgeschriebenen Valuta und der Darlehensschuld bedingt jedenfalls
- wie ausgeführt - die Entnahme der Valuta zugleich die
Umqualifikation der Darlehensverbindlichkeit in eine Privatschuld
(vgl. insbesondere zum Kontokorrent Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11,
unter C.II.4. der Gründe; zu Abgrenzungsfragen s. BFH-Urteile
vom 21.2.1991 IV R 46/86, BFHE 163, 551, BStBl II 1991, 514 = SIS 91 12 16, und vom 1.2.2001 IV R 80/99, BFH/NV 2001, 902 = SIS 01 09 62; zur Fortgeltung dieser Grundsätze ab Veranlagungszeitraum
1999 - Einführung von § 4 Abs. 4a EStG - vgl.
Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Aufl., § 4 Rz 241, 243,
m.w.N.).
2. Der BFH hatte mit Urteil in BFHE 208, 162,
BStBl II 2005, 277 = SIS 05 12 85 den Sachverhalt zu beurteilen,
dass die von einem Tankstellenpächter im Rahmen des sog.
Agenturgeschäfts im Namen und für Rechnung des
Verpächters aus dem Verkauf von Mineralölprodukten
vereinnahmten Beträge bar entnommen worden sind; die durch die
Überweisungen von dem gesondert zu führenden
Kontokorrentkonto (Agentur-Sonderkonto) entstandenen Sollsalden
hatte der Pächter mittels verschiedener Bankdarlehen
ausgeglichen.
a) Zur Frage der betrieblichen Veranlassung
dieser Darlehen hat der III. Senat des BFH u.a. ausgeführt,
dass die weiterzuleitenden (und entnommenen) Bareinnahmen nicht in
das wirtschaftliche Eigentum des Steuerpflichtigen
(Tankstellenpächters) gelangt seien (§ 39 AO) und deshalb
auch die Abführungsverpflichtungen gegenüber dem
Verpächter nicht in der Gewinnermittlung hätten
ausgewiesen werden dürfen; die Geldbeträge seien weder
als Betriebseinnahmen noch ihre Weiterleitung als Betriebsausgabe
zu erfassen gewesen. Verwende deshalb der Pächter die
weiterzuleitenden Beträge (abredewidrig) für private
Zwecke und schließe er die hierdurch entstehende
Finanzierungslücke durch Aufnahme eines Kredits, seien die
hierfür angefallenen Zinsen nicht als Betriebsausgaben
anzuerkennen.
b) Der Senat kann offenlassen, ob bereits nach
den Grundsätzen dieses Urteils auch für das
anhängige Verfahren der Ansatz der Finanzierungsaufwendungen
als Betriebsausgaben der Klägerin (OHG) ausscheiden muss.
Hiergegen könnte sprechen, dass die Versicherungsbeträge
- insoweit abweichend von dem Sachverhalt des Urteils in BFHE 208,
162, BStBl II 2005, 277 = SIS 05 12 85 - vor ihrer Entnahme den
eigenen Konten der Klägerin gutgeschrieben worden sind, so
dass ihr gegenüber den jeweiligen Kreditinstituten
entsprechende Auszahlungsansprüche zustanden (vgl. zum
Girovertrag § 676f BGB n.F.; zum Rechtscharakter des Anspruchs
Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., § 676f
Rz 8). Soweit ersichtlich hat der BFH bisher noch nicht
darüber entschieden, ob auch in dieser Konstellation die
eingezogenen Beträge (nach Abzug der Provisionsanteile) den
Versicherungsgesellschaften auf der Grundlage fiduziarischer
Treuhandverhältnisse zuzurechnen sind (§ 39 Abs. 2 Nr. 1
Satz 2 AO).
c) Dem ist indes im Rahmen des anhängigen
Verfahrens nicht weiter nachzugehen; auch bedarf es keiner
Stellungnahme zu dem umstrittenen Verhältnis von § 39 AO
zur Regelung des § 242 des Handelsgesetzbuchs, nach der der
Kaufmann sein Vermögen in der Handelsbilanz auszuweisen hat
(s. dazu Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 150 ff.), da -
wie nachfolgend darzulegen sein wird (vgl. unter II.3. der
Urteilsgründe) - die vorliegend zu beurteilenden Aufwendungen
- in Übereinstimmung mit dem im BFH-Urteil in BFHE 208, 162,
BStBl II 2005, 277 = SIS 05 12 85 vertretenen Ergebnis - selbst
dann nicht als Betriebsausgaben angesetzt werden können, wenn
die weiterzuleitenden Versicherungsbeiträge als durchlaufende
Posten qualifiziert werden und der Aktivierung der dem Kontokorrent
der Klägerin gutgeschriebenen Beiträge die Verpflichtung
zu deren Auskehrung an die Versicherungsgesellschaften
(Passivposten in der Steuerbilanz) gegenüberzustellen ist.
3. Nach der durch das
Steueränderungsgesetz 1965 (StÄndG 1965) vom 14.5.1965
(BGBl I 1965, 377, BStBl I 1965, 217) eingefügten Vorschrift
des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG sind bei der Ermittlung des Gewinns
Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben auszuscheiden, die als
durchlaufende Posten im Namen und für Rechnung eines anderen
vereinnahmt und verausgabt werden. Kennzeichen des durchlaufenden
Postens ist mithin die Verklammerung von Einnahme und Ausgabe zu
einem einheitlichen Vorgang (BFH-Urteil vom 18.12.1975 IV R 12/72,
BFHE 118, 307, BStBl II 1976, 370 = SIS 76 01 91). Die Regelung
gilt zwar unmittelbar nur im Falle der Gewinnermittlung durch
Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG); sie
beschreibt jedoch Grundsätze, die auch im Rahmen der
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4
Abs. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG) in dem Sinne zu
beachten sind, dass die Gewinnneutralität des Vorgangs durch
die Aktivierung und Passivierung gleich hoher Wertzugänge und
Wertabgänge sichergestellt wird (BFH-Urteile vom 22.8.2007 X R
59/04, BFHE 218, 541, BStBl II 2008, 284 = SIS 08 08 29, unter
B.II.2.e der Gründe; vom 4.12.1996 I R 99/94, BFHE 182, 131,
BStBl II 1997, 404 = SIS 97 10 14, und in BFHE 208, 162, BStBl II
2005, 277 = SIS 05 12 85). Demgemäß setzt die Annahme
eines durchlaufenden Postens weder die Existenz eines
Treuhandverhältnisses (BFH-Urteil vom 13.8.1997 I R 85/96,
BFHE 184, 311, BStBl II 1998, 161 = SIS 98 06 23) voraus noch ist
es erforderlich, dass die vereinnahmten Beträge gesonderten
Konten gutgeschrieben werden (BFH-Urteile vom 15.5.1974 I R 255/71,
BFHE 112, 381, BStBl II 1974, 518 = SIS 74 02 93, und in BFHE 184,
311, BStBl II 1998, 161 = SIS 98 06 23). Auch kommt es bei
Ermittlung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich - im
Gegensatz zur Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3
Satz 2 EStG) - nicht darauf an, ob die Beträge vom
Steuerpflichtigen im fremden Namen vereinnahmt werden; ausreichend
ist vielmehr, dass er für fremde Rechnung handelt (BFH-Urteile
vom 20.7.1982 VIII R 143/77, BFHE 136, 262, BStBl II 1983, 196 =
SIS 82 18 14, unter I.3. der Gründe; in BFHE 182, 131, BStBl
II 1997, 404 = SIS 97 10 14, und in BFHE 184, 311, BStBl II 1998,
161 = SIS 98 06 23). Von einem durchlaufenden Posten ist deshalb
auch dann auszugehen, wenn der Steuerpflichtige nur dazu
verpflichtet ist, die für fremde Rechnung vereinnahmten
Beträge nach Abzug seines Vergütungsanspruchs (hier:
Versicherungsbeiträge abzüglich Provisionsanteile)
auszukehren.
a) Vorbehaltlich der Erwägungen unter
II.2. der Gründe dieses Urteils ergibt sich aus diesen
Grundsätzen für den Streitfall zunächst, dass - in
Übereinstimmung mit der Handhabung der Klägerin - die
ihren Konten gutgeschriebenen Versicherungsbeiträge, soweit an
den jeweiligen Stichtagen noch vorhanden, zu aktivieren und -
hiermit verknüpft - die bestehenden
Weiterleitungsverpflichtungen (Beiträge abzüglich
Provisionsanteile) zur Sicherstellung der Gewinnneutralität
als betrieblich veranlasste Schuld zu passivieren waren. Bei
vertragsgerechter Erfüllung der Auskehrungsschuld wären
deshalb beide Bilanzposten - gleichfalls gewinnneutral - zu
kürzen gewesen.
b) Aus der Annahme eines durchlaufenden
Postens ist des Weiteren abzuleiten, dass im Falle einer
abredewidrigen Verfügung über die vereinnahmten
Beträge (hier: Versicherungsbeiträge abzüglich
Provisionsanteile) die Qualifikation der
Auskehrungsverbindlichkeiten - als fortdauernde Betriebsschuld oder
als Privatschuld der OHG (s. hierzu BFH-Urteil vom 8.11.1990 IV R
127/86, BFHE 163, 530, BStBl II 1991, 505 = SIS 91 12 24; Schmidt/
Wacker, a.a.O., § 15 Rz 486) - den von der Rechtsprechung des
BFH für Kreditschulden entwickelten und unter II.1. der
Urteilsgründe dargelegten Zuordnungsregeln unterstehen muss.
Maßgeblich ist mithin das Merkmal der tatsächlichen
Verwendung der Einnahmen. Werden sie für eigene betriebliche
Zwecke des Inkassobevollmächtigten verwendet, so berührt
dies die fortdauernde Zugehörigkeit der
Herausgabeverpflichtung zum (negativen) Betriebsvermögen
nicht. Werden hingegen - wie im Streitfall - die an die
Versicherungsgesellschaften herauszugebenden Geldbestände zur
Begleichung privater Schulden eingesetzt und damit dem
Betriebsvermögen der Klägerin (Geschäftsbesorgerin)
entnommen, so werden hierdurch zugleich auch die (fortbestehenden)
Auskehrungsverpflichtungen in Privatschulden umqualifiziert mit der
weiteren Folge, dass diese Vermögenszuordnung - nach
Maßgabe des Merkmals der tatsächlichen Verwendung der
Mittel - auch durch eine Umschuldung (im Streitfall: Umwandlung der
Herausgabeverpflichtung in ein Vereinbarungsdarlehen; vgl. §
607 Abs. 2 BGB a.F.; § 311 i.V.m. § 488 BGB n.F.; dazu
Palandt/Weidenkaff, a.a.O., § 488 Rz 27) nicht in Frage
gestellt wird (sog. Annexqualifikation des
Umschuldungskredits).
c) Der Senat verkennt hierbei nicht, dass im
Regelfall mit der Einziehung fremder Gelder aufgrund einer
Inkassovollmacht keine Darlehensabrede verbunden ist, sondern der
Beauftragte als Geschäftsbesorger (hier: Klägerin) nach
§ 667 i.V.m. § 675 BGB zur Herausgabe des Erlangten
verpflichtet ist (vgl. Matusche, Pflichten und Haftung des
Versicherungsmaklers, 4. Aufl., S. 144 ff.; Seitz,
Inkasso-Handbuch, 3. Aufl., S. 507, Rn 1072; Prölss/Martin,
Versicherungsvertragsgesetz, 26. Aufl., Anh. zu §§ 43 bis
48 Rn 8; Palandt/Sprau, a.a.O., § 675 Rz 23). Bei der
ertragsteuerrechtlichen Bewertung dieses Vertragsverhältnisses
ist jedoch zu berücksichtigen, dass - wie ausgeführt -
durchlaufende Posten durch den Umstand der Verknüpfung von
Einnahmen und Ausgaben zu einem einheitlichen Vorgang
gekennzeichnet sind und somit auch im Falle der Bilanzierung
(Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1
i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG) die ausgewiesenen Passiva
(Weiterleitungsschuld) in einem untrennbaren
Zurechnungszusammenhang zu den Aktiva (Kontenbestände) stehen.
Hinzu kommt, dass zumindest insoweit ein kreditähnliches
Verhältnis vorliegt, als dem Beauftragten bis zur
Fälligkeit seiner Herausgabeverpflichtung die vereinnahmten
Beträge zur Verfügung stehen. Hiermit
übereinstimmend ordnet § 668 BGB die Pflicht des
Beauftragten (Geschäftsbesorgers) an, die herauszugebenden
Beträge bei (vertragswidriger oder gestatteter)
Eigenverwendung zu verzinsen; dies gilt auch im Falle der
Vermischung mit eigenem Geld und lässt weiter gehende
Ansprüche - beispielsweise wegen schuldhafter
Vertragsverletzung - unberührt (Palandt/Sprau, a.a.O., §
667 Rz 1 und 2).
d) Die vorstehende Beurteilung entspricht
darüber hinaus der gebotenen Gleichbehandlung zu dem
Sachverhalt, dass die Klägerin sich die private Verwendung vor
Entnahme der Geldbestände von den Versicherungsgesellschaften
hätte gestatten lassen und mit diesen ein
Darlehensverhältnis (Vereinbarungsdarlehen) zu den
Zinskonditionen des Streitfalls begründet hätte (vgl. zur
Verzinsungspflicht gemäß § 668 BGB: Palandt/Sprau,
a.a.O., § 668 Rz 1). Dass in dieser Situation die
Darlehensschuld nicht dem Betriebsvermögen der Klägerin
zuzuordnen gewesen wäre, bedarf mit Rücksicht auf die
Ausführungen unter II.1. der Urteilsgründe keiner
weiteren Erläuterung. Gleichfalls liegt es auf der Hand, dass
der Geschehensablauf im Streitfall keine andere Wertung
rechtfertigen kann. Dies gilt nicht nur im Hinblick darauf, dass in
beiden Konstellationen - wirtschaftlich gesehen - der Klägerin
von den Versicherungsgesellschaften Kapital zur Nutzung auf Zeit
überlassen wurde. Vielmehr ist eine unterschiedliche
Behandlung der zum Vergleich gestellten Sachverhalte gerade auch
unter Berücksichtigung des Merkmals der tatsächlichen
Verwendung der Mittel (hier: vereinnahmte
Versicherungsbeiträge abzüglich Provisionsanteile)
deshalb ausgeschlossen, weil ungeachtet dessen, ob der
Versicherungsmakler vertragswidrig handelt (Streitfall) oder ihm
die Eigenverwendung gestattet wird (Vergleichsfall), die zeitliche
Streckung der Rückzahlungsverpflichtungen und der hierauf
fußende Finanzierungsaufwand durch die Entnahmen der
weiterzuleitenden Versicherungsbeiträge veranlasst sind.
e) Die Ansicht des Senats, die offensichtlich
auch vom III. Senat des BFH geteilt wird (vgl. Urteil in BFHE 208,
162, BStBl II 2005, 277 = SIS 05 12 85, unter II.2.b der
Gründe), steht schließlich nicht im Widerspruch zum
Urteil des BFH vom 25.5.1999 VIII R 59/97 (BFHE 188, 569, BStBl II
2001, 226 = SIS 99 17 02), nach dem Zinsen für die Zeit
zwischen der Erlangung (Zufluss) einer verdeckten
Gewinnausschüttung (vGA) und der (ggf. nur
wertmäßigen) Rückgewähr des erhaltenen
Vorteils an die Kapitalgesellschaft als Werbungskosten des
Gesellschafters bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu
berücksichtigen sind (zustimmend Kempermann, FR 1999, 950).
Die Entscheidung gründet auf der Erwägung, dass der
Gesellschafter den zugewendeten Vorteil (vGA) als Einnahme nach
§ 20 EStG zu versteuern hat. Da ihm der entsprechende
Vermögenswert „wie eigene Mittel“ zur
Verfügung stehe, habe er - so der VIII. Senat - nicht Zinsen
für einen von der Kapitalgesellschaft erhaltenen Kredit,
sondern Zinsen dafür zu entrichten, dass er seine
Einlageverpflichtung nicht bereits im Zeitpunkt ihres Entstehens
(Erhalt der vGA) erfüllt habe (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188,
569, BStBl II 2001, 226 = SIS 99 17 02, unter II.2.b bb der
Gründe).
Der erkennende Senat kann offenlassen, ob er
sich dieser Einschätzung anschließen könnte. Sie
ist jedenfalls bereits deshalb auf den Streitfall nicht
übertragbar, weil die von der Klägerin (OHG) eingezogenen
Versicherungsbeiträge nicht ihren betrieblichen Gewinn
erhöht haben und damit der Klägerin auch nicht im Sinne
des Urteils in BFHE 188, 569, BStBl II 2001, 226 = SIS 99 17 02„wie eigene Mittel“ zur Verfügung
gestanden haben, sondern - wie erläutert - entweder in das
wirtschaftliche Eigentum der Versicherungsgesellschaften gefallen
sind oder in Verbindung mit der Herausgabeverpflichtung bei der
Klägerin als durchlaufende Posten zu behandeln waren.
Demgemäß ist ein Betriebsausgabenabzug der den
Versicherungsgesellschaften geschuldeten Zinsen für den
vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt, dass die
Versicherungsbeiträge (vertragswidrig) für private Zwecke
verwendet werden, ebenso ausgeschlossen wie in dem Fall, dass die
Klägerin - sei es von den Versicherungsgesellschaften, sei es
von einer Kapitalgesellschaft, an der sie beteiligt ist - einen
verzinslichen Kredit (ggf. Vereinbarungsdarlehen) erhält und
die hieraus erlangten Mittel für private Zwecke einsetzt.
4. Die Sache ist spruchreif. Das FG hat die
Klage zu Recht abgewiesen, da der Ausschluss des
Betriebsausgabenabzugs nicht nur die den
Versicherungsgesellschaften geschuldeten Zinsen, sondern
gleichermaßen auch die im Zusammenhang mit dem Abschluss des
Darlehensvertrags (Vereinbarungsdarlehen) angefallenen Beratungs-
und Notargebühren erfasst. Als Nebenkosten der
Fremdfinanzierung muss auch ihre steuerrechtliche Qualifikation
derjenigen der Rückzahlungsverpflichtung
(Vereinbarungsdarlehen) folgen. Auch im Übrigen ergeben sich
weder aus den Feststellungen der Vorinstanz noch aus dem Vortrag
der Beteiligten oder aus den dem Senat vorgelegten Akten
Anhaltspunkte dafür, dass die angefochtenen Bescheide
rechtsfehlerhaft sein könnten.