Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 22.03.2017 - 2 K 2100/15 =
SIS 17 09 38 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war im Streitjahr 2011 als Rechtsanwalt in einer
Einzelkanzlei selbständig tätig. Seinen Gewinn aus der
anwaltlichen Tätigkeit ermittelte er im Wege der
Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3
des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden
Fassung (EStG). Er verfügte über zwei Bankkonten,
über die er private Zahlungen und Zahlungen der Kanzlei
abwickelte. Ein Fremdgeldkonto führte der Kläger
nicht.
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Der Kläger erstritt nach einem
längeren Verfahren für eine spanische Mandantin im
Streitjahr eine Vergleichszahlung in Höhe von 290.000 EUR
zuzüglich Zinsen. Der Vergleichsbetrag inklusive der Zinsen
wurde vom Prozessgegner im Januar 2011 auf eines der Konten des
Klägers überwiesen. Von dem vereinnahmten Betrag leitete
der Kläger noch im Streitjahr 240.000 EUR an die spanische
Mandantin weiter. Einen Betrag von 50.000 EUR behielt er mit der
Begründung ein, ihm stünden aufgrund bereits erteilter
Abrechnungen nicht erfüllte Honorarforderungen zu, mit denen
er gegen den Herausgabeanspruch aufrechne. Die Mandantin bestritt
diese Honorarforderungen und verlangte im April des Streitjahrs die
Auszahlung des einbehaltenen Betrags.
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Das Landgericht (LG) X entschied durch
Urteil vom 13.09.2012, die zutreffenden Honoraransprüche des
Klägers aus dem Mandat beliefen sich auf 25.272,82 EUR. Der
Kläger habe für seine Tätigkeit Scheckzahlungen in
Höhe von 17.470 EUR und Barzahlungen der spanischen Mandantin
in Höhe von weiteren 3.000 EUR erhalten. Da der
Honoraranspruch des Klägers in Höhe von 20.470 EUR
bereits erfüllt worden sei, habe er nur in Höhe eines
Restbetrags von 4.802,82 EUR gegen den Herausgabeanspruch der
Mandantin wirksam aufrechnen können. Der Kläger wurde vom
LG X zur Zahlung von 45.197,18 EUR (50.000 EUR abzüglich
4.802,82 EUR) nebst Zinsen an die spanische Mandantin verurteilt.
Das Urteil wurde im Jahr 2014 nach Zurückweisung der Berufung
rechtskräftig.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr erklärte der Kläger einen Gewinn
aus selbständiger Arbeit. In den in der Gewinnermittlung
ausgewiesenen Betriebseinnahmen waren in Höhe von 10.000 EUR
Honorareinnahmen von der spanischen Mandantin enthalten.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte in dem unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - )
ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom
05.06.2013 den Gewinn des Klägers aus selbständiger
Arbeit wie erklärt an.
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In einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung
wurde ermittelt, dass auf den Konten des Klägers im
Zusammenhang mit dem spanischen Mandat (nach Abzug des
weitergeleiteten Betrags von 240.000 EUR) im Streitjahr insgesamt
57.946,22 EUR eingegangen waren. Die Prüferin behandelte
diesen Betrag als nicht erklärte umsatzsteuerpflichtige
Bruttomehreinnahme, aus der sie die geschuldete Umsatzsteuer zum
Steuersatz von 19 Prozent herausrechnete. Unter
Berücksichtigung weiterer Sachverhalte gelangte sie für
das Streitjahr zu fehlerhaft nicht erfassten Bruttoumsätzen in
Höhe von 64.341,02 EUR.
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Das FA erhöhte anknüpfend an die
Umsatzsteuer-Sonderprüfung den Gewinn des Klägers aus
selbständiger Arbeit um 54.341 EUR (64.341,02 EUR ./. bereits
erfasster 10.000 EUR) und berücksichtigte im gemäß
§ 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr vom 14.03.2014 einen Gewinn aus
selbständiger Arbeit in Höhe von 77.505 EUR. Der
Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der
anschließend erhobene Einspruch des Klägers blieb ohne
Erfolg.
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Im Klageverfahren begehrte der Kläger,
die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit um 45.197 EUR
(50.000 EUR abzüglich wirksam aufgerechneter 4.802,82 EUR) zu
mindern. Das Finanzgericht (FG), dessen Begründung in EFG
2017, 897 mitgeteilt ist, wies die Klage als unbegründet
ab.
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Mit der Revision verfolgt der Kläger
sein Begehren weiter. Er rügt die Verletzung materiellen
Bundesrechts durch das FG in Gestalt des § 4 Abs. 3 Satz 2
EStG.
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Unter Verweis auf das Senatsurteil vom
16.12.2014 - VIII R 19/12 (BFHE 249, 74, BStBl II 2015, 643 = SIS 15 12 94) führt er im Wesentlichen aus, vor der
Aufrechnungserklärung habe er die Zahlungen aufgrund des
Prozessvergleichs im Namen und für Rechnung der spanischen
Mandantin vereinnahmt. Das Fremdgeld habe seine Eigenschaft als
durchlaufender Posten i.S. von § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht
verloren, weil er in Höhe des nicht wirksam aufgerechneten
Betrags von 45.197 EUR zivilrechtlich weiter zur Herausgabe des
Fremdgelds an die Mandantin verpflichtet geblieben sei. Die
für einen durchlaufenden Posten notwendige Verklammerung
zwischen Einnahme und Ausgabe sei nicht durch die Abgabe der (zum
Teil ins Leere gehenden) Aufrechnungserklärung gelöst
worden.
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Folge man dem nicht, habe er durch den
Wegfall der Voraussetzungen eines durchlaufenden Postens den
Tatbestand der Einkünfteerzielung nicht verwirklicht. Er habe
die Verklammerung zwischen dem Fremdgeld und dessen künftiger
Verausgabung durch die rechtsirrtümliche Aufrechnung mit zu
hohen Honorarforderungen gelöst, was den objektiven
Straftatbestand der Untreue gemäß § 266 Abs. 1 des
Strafgesetzbuchs (StGB) erfülle.
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Der Kläger beantragt,
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das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom
22.03.2017 - 2 K 2100/15 = SIS 17 09 38 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2011 vom 14.03.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 21.09.2015 dahingehend zu ändern,
dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 45.197 EUR
reduziert werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
der Kläger im Streitjahr einen Gewinn aus seiner anwaltlichen
Tätigkeit in Höhe von 77.505 EUR erzielt hat.
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Bei dem für die spanische Mandantin
aufgrund des Prozessvergleichs vereinnahmten Fremdgeld handelt es
sich um eine Betriebseinnahme (s. unter II.1.). Das FG hat
zutreffend entschieden, dass diese Betriebseinnahme in Höhe
des streitigen Betrags von 45.197 EUR nicht als durchlaufender
Posten gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG aus der
Gewinnermittlung auszuscheiden ist, sondern den Gewinn des
Klägers im Streitjahr erhöht (s. unter II.2.).
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1. Das für Rechnung und im Namen der
spanischen Mandantin vereinnahmte Fremdgeld ist eine
Betriebseinnahme aus der anwaltlichen Tätigkeit des
Klägers.
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Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an §
8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder
Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Die betriebliche
Veranlassung der Vereinnahmung des Fremdgelds durch die anwaltliche
Tätigkeit des Klägers steht im Streitfall außer
Frage. Es besteht ein nicht nur äußerlicher, sondern
sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zur anwaltlichen
Tätigkeit (vgl. zu diesen Voraussetzungen Senatsurteil vom
30.11.2016 - VIII R 41/14, BFH/NV 2017, 1180 = SIS 17 14 12, Rz 16,
m.w.N.). Der Kläger hat auch die für eine
Betriebseinnahme notwendige wirtschaftliche Verfügungsmacht
über das Fremdgeld erlangt, indem er es auf einem Kanzleikonto
vereinnahmt hat (Senatsbeschluss vom 17.10.2012 - VIII S 16/12,
BFH/NV 2013, 32 = SIS 12 32 90, Rz 23; Senatsurteil in BFHE 249,
74, BStBl II 2015, 643 = SIS 15 12 94, Rz 20 f.; vgl. auch Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.05.1974 - I R 255/71, BFHE 112,
381, BStBl II 1974, 518 [Rz 8] = SIS 74 02 93).
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2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der
streitige Betrag in Höhe von 45.197 EUR nicht als
durchlaufender Posten gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG
aus der Gewinnermittlung für das Streitjahr auszuscheiden ist,
sondern den Gewinn des Klägers im Streitjahr erhöht.
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a) Steuerpflichtige, die - wie der Kläger
- nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind,
Bücher zu führen und regelmäßig
Abschlüsse zu machen und die auch keine Bücher
führen und keine Abschlüsse machen, können
gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als Gewinn den
Überschuss der Betriebseinnahmen über die
Betriebsausgaben ansetzen. Gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2
EStG scheiden aus der Gewinnermittlung im Wege der
Einnahmen-Überschuss-Rechnung solche Betriebseinnahmen und
-ausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen
vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).
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Der Begriff des durchlaufenden Postens erfasst
die Einnahme und die entsprechende Ausgabe als Gesamttatbestand.
Voraussetzung für die Beurteilung zu- und abfließender
Geldbeträge als durchlaufender Posten in der
Einnahmen-Überschuss-Rechnung ist die Verklammerung von
Einnahme und Ausgabe zu einem einheitlichen Vorgang, d.h. es
müssen beide Geldbewegungen in fremdem Namen und für
fremde Rechnung geschehen (BFH-Urteile vom 18.12.1975 - IV R 12/72,
BFHE 118, 307, BStBl II 1976, 370 = SIS 76 01 91, unter 2., und vom
19.02.1975 - I R 154/73, BFHE 115, 129, BStBl II 1975, 441 [Rz 9] =
SIS 75 02 61; Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 32 = SIS 12 32 90, Rz
15; Senatsurteile in BFHE 249, 74, BStBl II 2015, 643 = SIS 15 12 94, Rz 19, und vom 20.07.1982 - VIII R 143/77, BFHE 136, 262, BStBl
II 1983, 196 = SIS 82 18 14; zur Behandlung durchlaufender Posten
im Rahmen der Bilanzierung s. BFH-Urteil vom 15.05.2008 -IV R
25/07, BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715 = SIS 08 28 84, unter
II.3.). Sind beide Geldbewegungen in dieser Weise miteinander
verklammert, scheiden sie bei der
Einnahmen-Überschuss-Rechnung aus Vereinfachungsgründen
aus der Ermittlung des Betriebsergebnisses aus, da sie
wirtschaftlich betrachtet nicht in das Betriebsvermögen des
Steuerpflichtigen gelangen (Kanzler in Herrmann/Heuer/ Raupach -
HHR -, § 4 EStG Rz 610).
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Danach ist nur der von dem Kläger an die
spanische Mandantin in Höhe von 240.000 EUR weitergeleitete
Betrag als durchlaufender Posten gemäß § 4 Abs. 3
Satz 2 EStG aus der Gewinnermittlung auszuscheiden.
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b) Dagegen handelt es sich bei dem vom
Kläger im Namen und für Rechnung der spanischen Mandantin
vereinnahmten Betrag in Höhe von 50.000 EUR nicht um einen
durchlaufenden Posten i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG, da der
Kläger den Willen zur Weiterleitung des Gelds durch die
Aufrechnungserklärung nach außen erkennbar aufgegeben
hat.
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aa) Wird eine Einnahme in fremdem Namen und
für fremde Rechnung in Empfang genommen - hier der
Fremdgeldbetrag von 50.000 EUR - kann dies allein keinen
durchlaufenden Posten i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG
begründen, weil es an der erforderlichen Verausgabung des
Betrags in fremdem Namen und für fremde Rechnung fehlt
(BFH-Urteil in BFHE 118, 307, BStBl II 1976, 370 = SIS 76 01 91,
unter 2. [Rz 17]; HHR/Kanzler, § 4 EStG Rz 611 f.).
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bb) Ein im fremden Namen und für fremde
Rechnung vereinnahmter Geldbetrag ist aber solange nicht als
Betriebseinnahme in die Ermittlung des Betriebsergebnisses
gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG einzubeziehen, bis
feststeht, dass er nicht mehr Bestandteil eines durchlaufenden
Postens gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG sein kann. Die
Vereinnahmung und Verausgabung von Geldbeträgen, die zusammen
einen durchlaufenden Posten i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG
bilden, kann in verschiedene Gewinnermittlungszeiträume
fallen. Erstreckt sich die Vereinnahmung und Verausgabung über
mehrere Gewinnermittlungszeiträume, ist für die
Verklammerung beider Geldbewegungen zu einem einheitlichen Vorgang
erforderlich, dass zwischen dem Zahlungsverpflichteten (dem
Steuerpflichtigen) und dem Zahlungsberechtigten durchgehend eine
unmittelbare, nach außen erkennbare Rechtsbeziehung besteht,
nach der der Steuerpflichtige zur Weiterleitung des Fremdgelds
schuldrechtlich verpflichtet ist und er bis zur Verausgabung an den
Berechtigten den Willen zur Weiterleitung des Gelds nicht nach
außen erkennbar aufgibt (vgl. BFH-Urteil vom 24.02.1966 - V
135/63, BFHE 85, 145, BStBl III 1966, 263 = SIS 66 01 55;
Senatsurteil in BFHE 249, 74, BStBl II 2015, 643 = SIS 15 12 94, Rz
19; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1555; HHR/Kanzler, § 6 EStG Rz
611 am Ende; vgl. auch Schmidt/Loschelder, EStG, 39. Aufl., §
4 Rz 404; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 188).
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cc) Die Möglichkeit, dass das
vereinnahmte Fremdgeld Bestandteil eines durchlaufenden Postens
sein konnte, wurde im Streitfall nicht von vornherein dadurch
ausgeschlossen, dass der Kläger das Fremdgeld - ggf. entgegen
§ 43a Abs. 5 der Bundesrechtsanwaltsordnung und § 4 der
Berufsordnung für Rechtsanwälte berufsrechtswidrig -
nicht auf einem separaten Fremdgeldkonto vereinnahmt und verwahrt,
sondern untrennbar mit sonstigen Geldzuflüssen auf einem
seiner gemischt genutzten Konten vermischt hat.
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Der Kläger hat das Fremdgeld
zunächst nach außen erkennbar für die spanische
Mandantin entgegen genommen, für diese verwahrt und der
Mandantin gegenüber seine Weiterleitungsverpflichtung
anerkannt (s. zu diesen Voraussetzungen Senatsurteil in BFHE 249,
74, BStBl II 2015, 643 = SIS 15 12 94, Rz 22). Die spanische
Mandantin musste bis zur Abgabe der Aufrechnungserklärung des
Klägers somit nicht davon ausgehen, der Kläger wolle das
Geld einbehalten.
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c) Indem der Kläger im Streitjahr in
Höhe eines Betrags von 50.000 EUR die Aufrechnung mit eigenen
Honorarforderungen gegen den Herausgabeanspruch der spanischen
Mandantin erklärt hat, hat er die Verklammerung des Fremdgelds
mit einer künftigen Verausgabung an den Zahlungsberechtigten
(die spanische Mandantin) endgültig gelöst.
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aa) Bestreitet der Steuerpflichtige nach der
Vereinnahmung von Geld in fremdem Namen und für fremde
Rechnung nach außen erkennbar den Weiterleitungsanspruch des
Zahlungsberechtigten und macht geltend, er dürfe über
diese Beträge wie bei einer im eigenen Namen und für
eigene Rechnung zugeflossenen Einnahme verfügen, löst er
die für einen durchlaufenden Posten i.S. des § 4 Abs. 3
Satz 2 EStG erforderliche durchgehende Verklammerung mit einer
späteren Ausgabe im Namen und für Rechnung des
Berechtigten auf (vgl. zur Anmaßung von Eigenmacht am
Fremdgeld auch Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 32 = SIS 12 32 90,
Rz 19; Urteil des FG Köln vom 05.06.2014 - 15 K 2605/12, EFG
2014, 1768 = SIS 14 26 22, Rz 18, 20; Blümich/Wied, § 4
EStG Rz 188 am Ende). Dies ist hier der Fall.
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bb) Der Kläger hat den Herausgabeanspruch
der spanischen Mandantin in Höhe der zur Aufrechnung
gestellten Honorarforderungen als erloschen behandelt und dies der
Mandantin gegenüber auch zum Ausdruck gebracht. Er hat das
Fremdgeld nicht mehr für fremde Rechnung verwahrt, sondern als
ihm zustehende Honorareinnahme behandelt. Ihm ging es darum, durch
die Aufrechnung die gegenüber der Mandantin für seine
anwaltlichen Leistungen abgerechneten Honorare beizutreiben.
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d) Mit der Auflösung der Verklammerung
wurde die rechtliche Behandlung des vom Kläger in fremdem
Namen und für fremde Rechnung vereinnahmten Geldbetrags in
Höhe von 50.000 EUR als durchlaufender Posten unzutreffend.
Betriebseinnahmen, die wegen Wegfalls der Voraussetzungen nicht
mehr nach § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG aus der Ermittlung des
Gewinns „ausscheiden“, sind bei der Ermittlung
des Betriebsergebnisses (des Gewinns) wieder zu
berücksichtigen (Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 32 = SIS 12 32 90, Rz 23; zustimmend Schmidt/ Loschelder, a.a.O., § 4 Rz
404; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 188 am Ende; Schiffers in
Korn, § 11 EStG Rz 47 „Aufrechnung“; vgl.
auch FG Köln in EFG 2014, 1768 = SIS 14 26 22, sowie
HHR/Kanzler, § 4 EStG Rz 615
„Honorareinnahmen“), es sei denn, dem stehen
überlagernde Gesichtspunkte wie im Senatsurteil in BFHE 249,
74, BStBl II 2015, 643 = SIS 15 12 94 entgegen.
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e) Die durchgehend bestehende rechtliche
Verpflichtung des Klägers, 45.197 EUR an die spanische
Mandantin zahlen zu müssen, steht dem nicht entgegen. Der
Kläger hat in Höhe von 45.197 EUR unwirksam mit nicht
bestehenden Honorarforderungen gegen den Herausgabeanspruch der
spanischen Mandantin aufgerechnet. Entgegen seiner Auffassung hat
die fortbestehende zivilrechtliche Herausgabepflicht allein nicht
zur Folge, dass für das Fremdgeld die Verklammerung zwischen
Einnahme und Ausgabe fortbestanden hat. Unerheblich ist ferner,
dass die aus dem Wegfall der Verklammerung folgende
Betriebseinnahme mit einer Rückzahlungsverpflichtung belastet
ist.
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aa) Der Senat hat im Senatsurteil in BFHE 249,
74, BStBl II 2015, 643 = SIS 15 12 94 (Rz 25) zwar ausgeführt,
die Absicht, Fremdgeld mit eigenen Mitteln auf Kanzleikonten zu
vermischen und für eigene Zwecke zu verwenden stellten dessen
Behandlung als durchlaufender Posten nicht in Frage, weil der
dortige Kläger „ungeachtet dessen zur Weiterleitung
der Fremdgelder“ an den Berechtigten schuldrechtlich
verpflichtet geblieben sei. Diese Aussage ist aber im Kontext der
Senatsentscheidung zu verstehen. Der Kläger des Senatsurteils
in BFHE 249, 74, BStBl II 2015, 643 = SIS 15 12 94 leugnete weder
die gegenüber dem Zahlungsberechtigten (dem Mandanten)
bestehende schuldrechtliche Herausgabeverpflichtung noch gab er
seine Weiterleitungsabsicht für den Mandanten nach außen
erkennbar auf. Dem Senatsurteil ist damit die Aussage zu entnehmen,
dass trotz einer abredewidrigen Verwendung von Fremdgeld eine
Verklammerung fortbestehen kann, wenn eine schuldrechtliche
Verpflichtung zur Weitergabe besteht und der Wille des
Steuerpflichtigen, das Geld an den Berechtigten weiterzuleiten, bis
zur Verausgabung nicht nach außen erkennbar aufgegeben wird.
Anders ist dies im Streitfall, in dem der Kläger durch seine
Aufrechnungserklärung den Willen zur Weiterleitung des Gelds
nach außen erkennbar aufgegeben hat (s. unter II.2.c).
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bb) Das endgültige
„Behaltendürfen“ eines vereinnahmten oder -
wie hier - dem steuerpflichtigen Betriebsvermögen zugeordneten
Betrags ist nicht Merkmal des Zuflusses einer Betriebseinnahme
(Senatsurteil vom 02.08.2016 - VIII R 4/14, BFHE 255, 422, BStBl II
2017, 310 = SIS 16 28 01, Rz 21, m.w.N.). Dies gilt auch, wenn der
Steuerpflichtige bereits im Zuflusszeitpunkt einer drohenden
Rückzahlungsverpflichtung unterliegt (vgl. z.B. BFH-Urteile
vom 22.11.1962 - IV 179/59 U, BFHE 76, 358, BStBl III 1963, 132 =
SIS 63 00 94, und vom 30.01.1975 - IV R 190/71, BFHE 115, 559,
BStBl II 1975, 776 = SIS 75 04 51). Erst die tatsächliche
Rückzahlung einer zuvor vereinnahmten Zahlung führt zu
einer Betriebsausgabe im Jahr des Abflusses (BFH-Urteile in BFHE
115, 559, BStBl II 1975, 776 = SIS 75 04 51, und vom 13.10.1989 -
III R 30, 31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287 = SIS 90 06 07,
unter II.2.b cc). Danach steht auch die durch das
rechtskräftige Urteil des LG X gegenüber der spanischen
Mandantin bestätigte Zahlungsverpflichtung des Klägers in
Höhe von 45.197 EUR der Annahme einer Betriebseinnahme durch
den Wegfall der Verklammerung im Streitjahr nicht entgegen.
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f) Das vorliegende Verhalten des Klägers
ist auch nicht mit dem Sachverhalt im Streitfall des Senatsurteils
in BFHE 249, 74, BStBl II 2015, 643 = SIS 15 12 94 vergleichbar,
bei dem eine strafbare Untreue (§ 266 Abs. 1 StGB) vorlag und
eine Entnahme des Fremdgelds außerhalb des Tatbestands der
Einkünfteerzielung erfolgte.
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aa) Der Senat hat im Senatsurteil in BFHE 249,
74, BStBl II 2015, 643 = SIS 15 12 94 eine Entnahme des Fremdgelds
direkt aus dem Fremdbetriebsvermögen ohne Durchgang als
Betriebseinnahme durch das Betriebsvermögen des Klägers
bejaht, weil dort der Kläger wie ein fremder Dritter
„in die Kasse“ seines Unternehmens gegriffen
hatte und die Vereinnahmung des Fremdgelds außerhalb des
Tatbestands der Einkünfteerzielung lag (Senatsurteil in BFHE
249, 74, BStBl II 2015, 643 = SIS 15 12 94; vgl. Levedag, HFR 2015,
720, 722; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 188; HHR/Kanzler,
§ 4 EStG Rz 613).
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bb) Im vorliegenden Streitfall wurde der
Wegfall der Verklammerung nicht durch einen strafbaren Zugriff des
Klägers auf das Fremdgeld verwirklicht. Die Aufrechnung des
Klägers mit eigenen Honoraransprüchen gegen den
Herausgabeanspruch der spanischen Mandantin erfüllt nicht den
Tatbestand der Untreue gemäß § 266 Abs. 1 StGB.
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Eine strafbare Untreue gemäß §
266 Abs. 1 StGB wird mangels Vermögensnachteils nicht
verwirklicht, wenn ein Rechtsanwalt einen fälligen
Gegenanspruch gegen das von ihm treuhänderisch verwaltete
Vermögen hat und hierüber in entsprechender Höhe zu
eigenen Gunsten verfügt, so dass der Treugeber von einer
bestehenden Verbindlichkeit befreit wird (zur Zulässigkeit der
Aufrechnung s. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 12.09.2002
- IX ZR 66/01, NJW 2003, 140, unter II.4.c aa). Voraussetzung
für das Fehlen eines Vermögensnachteils des Mandanten
ist, dass die Aufrechnung mit eigenen Forderungen des Rechtsanwalts
gegen den Herausgabeanspruch oder die abredewidrige Verwendung von
Mandantengeldern nicht mit dem Vorsatz einer rechtswidrigen
Bereicherung erfolgt (BGH-Beschlüsse vom 26.11.2019 - 2 StR
588/18, NJW 2020, 1689, Rz 13, 23 ff., m.w.N., und vom 24.07.2014 -
2 StR 221/14, Neue Zeitschrift für Strafrecht - NStZ - 2015,
277, Rz 8; vgl. auch Schmidt, NStZ 2013, 498, 500, m.w.N.).
Honoraransprüche eines Rechtsanwalts können somit
grundsätzlich einen Vermögensnachteil ausschließen,
wenn die Verwendung der Mandantengelder nicht mit dem Vorsatz
rechtswidriger Bereicherung erfolgt, sondern dem Zweck dient,
bestehende Honoraransprüche zu befriedigen (BGH-Urteil in NJW
2020, 1689, Rz 21 ff.). Im Streitfall hat der Kläger die
Aufrechnung mit seinen abgerechneten Honorarforderungen nicht in
der Absicht erklärt, sich rechtswidrig zu bereichern. Bei
Abgabe der Aufrechnungserklärung im Rahmen seiner
Klageerwiderung vor dem LG X ging er davon aus, dass ihm
Honoraransprüche in Höhe des aufgerechneten Betrags
zustünden.
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3. Der Senat entscheidet aufgrund des
Verzichts der Beteiligten auf mündliche Verhandlung durch
Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO). Die
Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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