Franchisenehmer, Ausgabe für Werbung zu Gunsten des Franchisegebers, erfolgsneutrale Bilanzierung: Von Franchisenehmern in einen "gemeinsamen Werbeetat" eingezahlte und zum Bilanzstichtag noch nicht verbrauchte zweckgebundene Werbebeiträge zur Finanzierung der dem Franchisegeber obliegenden überregionalen Werbung sind beim Franchisegeber erfolgsneutral zu behandeln. - Urt.; BFH 22.8.2007, X R 59/04; SIS 08 08 29
A. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betrieb in den Jahren 1998 bis 2000 als
Franchisegeber ein Franchiseunternehmen im Bereich der
Systemgastronomie. Die jeweils zwischen dem Kläger und den
einzelnen Franchisenehmern abgeschlossenen Franchiseverträge
enthielten im Wesentlichen gleichlautende Bestimmungen über
die Durchführung und Finanzierung von Werbemaßnahmen.
Nach diesen Vereinbarungen oblag es den Franchisenehmern, die
lokale Werbung in ihrem jeweiligen Vertragsgebiet selbständig
zu betreiben und hierfür einen bestimmten Prozentsatz ihrer
Umsatzerlöse aufzuwenden. Hingegen wurde die
überregionale Werbung für die von den Franchisenehmern
hergestellten und vertriebenen Produkte durch den Kläger
konzipiert. Die Kosten dieser Werbemaßnahmen wurden aus einem
vom Kläger verwalteten sog. „gemeinsamen
Werbeetat“ bestritten, in den jeder Franchisenehmer monatlich
weitere 1 % seiner jeweils erzielten Umsatzerlöse einzuzahlen
hatte. Wie mit den am Ende jeden Wirtschaftsjahres übrig
gebliebenen Beträgen auf diesem gemeinsamen Werbekonto zu
verfahren war, war in den Franchiseverträgen nicht geregelt.
Der Kläger war vertraglich verpflichtet, die Franchisenehmer
über die Höhe und Nutzung des gemeinsamen Werbeetats
jährlich zu unterrichten.
Die den gemeinsamen Werbeetat betreffenden
Zahlungsvorgänge erfasste der Kläger in seiner
Buchhaltung auf einem gesonderten Werbekonto. Eingezahlte, aber
nicht zeitnah verbrauchte Beträge legte der Kläger auf
einem Festgeldkonto verzinslich an. Die vereinnahmten Zinsen schlug
er dem gemeinsamen Werbeetat zu. Einmal im Jahr fand eine
Jahrestagung des Franchiseunternehmens statt, auf der ein zuvor aus
dem Kreis der Franchisenehmer gewählter Kassenprüfer die
übrigen Franchisenehmer über die auf dem Werbekonto
eingegangenen Einnahmen und über die davon getätigten
Ausgaben in Kenntnis setzte.
In seiner Gewinnermittlung bildete der
Kläger für die auf dem Werbekonto gebuchten Erlöse,
soweit ihnen kein im gleichen Wirtschaftsjahr angefallener
Werbeaufwand gegenüberstand, jeweils einen passiven
Rechnungsabgrenzungsposten, den er zu Beginn des Folgejahres wieder
auflöste. Dieser Posten belief sich zum 31.12.1998 auf
223.995,94 DM, (nach Umstellung des Wirtschaftsjahres) zum
30.6.1999 auf 265.862,38 DM und zum 30.6.2000 auf 344.496,14
DM.
Im Anschluss an eine
Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, dass eine Passivierung des
im jeweiligen Wirtschaftsjahr nicht verbrauchten Werbeetats nicht
in Betracht komme. Die gebildeten Rechnungsabgrenzungsposten
müssten daher gewinnerhöhend aufgelöst
werden.
Sowohl das Einspruchs- als auch das
anschließende Klageverfahren gegen die insoweit
geänderten Bescheide über die gesonderte
Gewinnfeststellung und über den Gewerbesteuermessbetrag
blieben erfolglos. Das die Klage abweisende Urteil des
Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2005, 27 = SIS 05 02 91
veröffentlicht.
Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Zur Begründung führt er aus, die
monatlichen Zahlungen der Franchisenehmer auf das eigens
hierfür eingerichtete Werbekonto seien mit dem Ziel der
Liquiditätsschaffung erfolgt und stellten eine
„Vorleistung“ für die von ihm zukünftig zu
erbringende Gegenleistung in Gestalt der zentral
durchzuführenden Marketingmaßnahmen dar. Dass die Gelder
nicht sofort, sondern erst dann verbraucht würden, wenn die
jeweilige Werbemaßnahme durchgeführt werde, ergebe sich
bereits aus dem Zweck eines Werbeetats. Soweit er - der Kläger
- seine Leistungen bereits erbracht habe, stellten die
vereinnahmten Gebühren zutreffend Ertrag dar. Soweit hingegen
Werbemaßnahmen im laufenden Wirtschaftsjahr noch nicht
erbracht, die hierfür getätigten Gebühren der
Franchisenehmer jedoch bereits vereinnahmt worden seien, seien
diese Gebühren für künftige Leistungen gezahlt
worden. Die sofortige Versteuerung der im jeweiligen
Wirtschaftsjahr noch nicht verwendeten Einnahmen stelle einen
Verstoß gegen das Realisationsprinzip dar.
Außerdem seien die
Gewinnfeststellungsbescheide für 1998 und für 1999
insoweit materiell rechtswidrig, als in ihnen keine positive
Feststellung hinsichtlich der Begünstigung als gewerbliche
Einkünfte nach § 32c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG, hier in der bis zum Veranlagungszeitraum 2000 geltenden
Fassung - a.F. - ) enthalten sei.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung
des angefochtenen Urteils die Gewinnfeststellungsbescheide für
die Jahre 1998, 1999 und 2000 sowie die Bescheide für die
Jahre 1998, 1999 und 2000 über den Gewerbesteuermessbetrag -
jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung - dahingehend zu
ändern, dass die festgestellten Gewinne um 223.995,94 DM
(1998), um 41.866,44 DM (1999) und um 78.633,70 DM (2000) sowie die
Gewerbesteuermessbeträge von 33.225 DM auf 21.825 DM (1998),
von 11.420 DM auf 9.240 DM (1999) und von 53.360 DM auf 49.425 DM
(2000) herabgesetzt werden.
Daneben beantragt er, in den
Gewinnfeststellungsbescheiden für die Jahre 1998 und 1999
festzustellen, dass es sich um gewerbliche Einkünfte i.S. des
§ 32c Abs. 2 EStG a.F. handelt.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Es ist der Ansicht, die Voraussetzungen
für die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens
seien nicht gegeben, da es im Streitfall an einem zeitlichen
Auseinanderfallen von Leistung und Gegenleistung fehle. Der
Kläger erbringe als Franchisegeber durchgehend die ihm
obliegende Gegenleistung, und zwar auch dann, wenn er nicht das
gesamte Budget des Werbekontos sofort verausgabe. Sämtliche
später anfallenden Leistungen würden erneut durch ein
einheitliches, für die jeweilige Leistungsperiode zu zahlendes
Pauschalentgelt abgegolten. Passive Rechnungsabgrenzungsposten
dienten nur dazu, den Ertrag zu periodisieren. Sie seien nicht dazu
bestimmt, Ertrag und Aufwand gegenseitig zu verrechnen. Da der
Kläger seine Leistung jeweils während des ganzen
Wirtschaftjahres erbracht habe, liege auch kein schwebendes
Geschäft vor, für das seine Vertragspartner Vorleistungen
in Form von - in der Bilanz zu passivierenden - Anzahlungen
hätten erbringen können.
B. Die Revision des Klägers führt
zur Aufhebung der Vorentscheidungen. Der Klage war im Wesentlichen
stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
I. Unzulässig ist allerdings der erstmals
im Zuge des Revisionsverfahrens sinngemäß gestellte
Antrag, das FA zu verpflichten, die Bescheide für 1998 und
1999 über die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb jeweils um eine weitere Feststellung des Inhalts zu
ergänzen, dass es sich bei ihnen um der Tarifbegrenzung
unterliegende Einkünfte i.S. des § 32c Abs. 2 EStG a.F.
gehandelt habe.
Da sich Einspruch und Klage
ausschließlich gegen die festgestellte Höhe der
erzielten gewerblichen Einkünfte richteten, fehlt es insoweit
bereits an der für die Zulässigkeit der Revision
erforderlichen formellen Beschwer des Klägers (vgl. dazu
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 123 Rz
2; Rüsken in Beermann/Gosch, FGO § 123 Rz 5). Daran
ändert auch der Hinweis des Klägers nichts, dass die
angefochtene Entscheidung vom Bundesfinanzhof (BFH) als
Revisionsgericht in vollem Umfang zu überprüfen sei.
Die nach dem Gesetz im Verfahren der
gesonderten Feststellung festzustellenden Besteuerungsgrundlagen
stellen selbständige Regelungsgegenstände dar, die -
soweit sie eine rechtlich selbständige Regelung enthalten und
eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind -
auch als eigenständige Gegenstände eines Klageverfahrens
in Betracht kommen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
23.10.1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327 = SIS 90 08 54, unter C.II.3., m.w.N.; BFH-Urteil vom 26.10.1972 I R 229/70,
BFHE 107, 265, BStBl II 1973, 121 = SIS 73 00 65). Dies betrifft
auch die Frage, ob - und gegebenenfalls, in welchem Umfang -
gewerbliche Einkünfte in den Anwendungsbereich der
Tarifbegünstigung nach § 32c EStG a.F. fallen (vgl.
Senatsbeschluss vom 28.6.2005 X R 54/04, BFH/NV 2005, 1749 = SIS 05 40 14; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 32c Rz 11; R
185a Abs. 4 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - in den
bis 2000 geltenden Fassungen). Enthält der
Gewinnfeststellungsbescheid hierzu - wie vom Kläger
vorgetragen - keinerlei positive oder negative Regelung, so kann
die Verpflichtung zur Ergänzung des Bescheids um eine solche
Feststellung (§ 179 Abs. 3 der Abgabenordnung - AO - ) im
Revisionsverfahren nicht mehr geltend gemacht werden, wenn
Gegenstand der Klage vor dem FG lediglich ein Anfechtungsbegehren
auf Feststellung eines geringeren Gewinns war. Denn die damit
vorgenommene Erweiterung des Klagebegehrens ist mit den
Grundsätzen des Revisionsrechts unvereinbar. Das Wesen des
Revisionsverfahrens besteht darin, die Rechtmäßigkeit
einer gerichtlichen Entscheidung zu überprüfen. Eine
solche Entscheidung liegt aber nur insoweit vor, als sie durch den
Klageantrag angestrebt war. Über ein Begehren, das - wie hier
- erstmals im Revisionsverfahren erhoben wird, ist gerichtlich noch
nicht entschieden, so dass es insoweit an einem Gegenstand der
revisionsrichterlichen Nachprüfung fehlt (ständige
Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 4.4.1974 IV R 7/71, BFHE 112,
331, BStBl II 1974, 522 = SIS 74 02 97; vom 21.4.1983 IV R 217/82,
BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532 = SIS 83 13 29; vom 25.8.1993 XI
R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23 = SIS 93 23 34; vom
19.10.2006 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301 = SIS 07 06 39).
II. Soweit sich die Revision
zulässigerweise gegen die Abweisung der auf Herabsetzung der
festgestellten Gewinne und der festgesetzten
Gewerbesteuermessbeträge gerichteten Klage wendet, ist sie zum
überwiegenden Teil begründet. Entgegen der Ansicht des FG
sind die angefochtenen Bescheide rechtswidrig und verletzen den
Kläger dadurch in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1
FGO).
1. Für die in den „gemeinsamen
Werbeetat“ eingestellten und am Ende des betreffenden
Wirtschaftsjahres noch nicht verausgabten Anteile am
Umsatzerlös der Franchisenehmer ist in den Bilanzen des
Klägers jeweils ein Passivposten anzusetzen, der die bisher
vorgenommenen Ertragsbuchungen korrigiert. Die
Gewerbesteuerrückstellungen sind entsprechend anzupassen.
2. Bei den am Ende des Wirtschaftsjahres
vereinnahmten, aber nicht verbrauchten Werbegeldern handelt es sich
um zweckbestimmte Geldzuflüsse, die der Kläger zum
Bilanzstichtag noch nicht für Werbezwecke eingesetzt hatte und
die daher nach Maßgabe der Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung gemäß §
5 Abs. 1 Satz 1 EStG - durch Ausweis einer Verbindlichkeit - im
Ergebnis erfolgsneutral zu erfassen sind.
a) Der angerufene Senat teilt nicht die
Auffassung des FG, dass in Höhe der vom Kläger bisher
nicht verausgabten Beträge keine über eine bloße
abstrakte Möglichkeit hinausgehende ungewisse Verpflichtung
gegeben sei. Denn den abgeschlossenen Franchisevereinbarungen ist
im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung eine Verpflichtung
des Franchisegebers gegenüber seinen Franchisepartnern zu
entnehmen, in absehbarer Zeit zu deren Gunsten Werbemaßnahmen
im Gegenwert der von sämtlichen Franchisenehmern eingezahlten
Werbebeiträge durchzuführen (zur Berechtigung des BFH als
Revisionsgericht zur Vertragsauslegung vgl. BFH-Urteil vom
11.10.1983 VIII R 61/81, BFHE 140, 177, BStBl II 1984, 267 = SIS 84 06 08, und Senatsurteil vom 14.1.2004 X R 37/02, BFHE 205, 96,
BStBl II 2004, 493 = SIS 04 10 81, unter II.4.).
Vorliegend steht fest, dass der Kläger
gegenüber sämtlichen Franchisenehmern zur Unterrichtung
über die Einnahmen- und Ausgabenstruktur des in seiner
Buchhaltung gebildeten Werbeetats verpflichtet war. Auch wurde
diesen das Recht eingeräumt, durch einen aus ihren Reihen
gewählten Kassenprüfer Einblick in das vom Kläger
geführte Werbekonto zu nehmen, der einen Bericht über die
dort eingegangenen Einnahmen und die getätigten Ausgaben
verfasste. Die Einräumung dieses Kontrollrechts gibt nur dann
einen Sinn, wenn der Kläger seinerseits mit der vertraglichen
Einforderung der Werbebeiträge zugleich die Verpflichtung
übernommen hatte, die dort eingegangenen Beiträge auch
tatsächlich nur für Zwecke der überregionalen, allen
Franchisenehmern zugute kommenden Werbung einzusetzen. Hiervon
ausgehend beurteilt der angerufene Senat die im Zusammenhang mit
der überregionalen Werbung getroffene Vereinbarung als ein
auftragsähnliches Rechtsverhältnis. Bei diesem hat der
Kläger gegenüber der Gesamtheit der Franchisenehmer die
Verpflichtung zur überörtlichen Werbung im Umfang der
vereinnahmten Werbebeiträge übernommen, wobei er die
Bestimmung von Art, Umfang und Zeitpunkt der durchzuführenden
Werbemaßnahmen nach billigem Ermessen (§ 315 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) zu treffen hat. Umgekehrt
stellen die vereinnahmten Werbebeiträge bis zum Zeitpunkt
ihrer zweckgerechten Verwendung einen Auslagenvorschuss (§ 669
BGB) dar.
Mit dieser Einordnung sieht sich der
angerufene Senat im Einklang mit der Rechtsprechung der
Zivilgerichte (vgl. Oberlandesgericht - OLG - München, Urteil
vom 25.8.2005 6 U 4084/04, OLGReport 2006, 414, unter II.C.1.) und
dem Schrifttum (Giesler in Giesler/Nauschütt, Franchiserecht,
Handbuch für die anwaltliche und gerichtliche Praxis, 2002,
§ 5 Rz 126, 135; Sistermann in Metzlaff, Praxishandbuch
Franchising, 2003, § 28 Rz 9). Auch dort wird davon
ausgegangen, dass der Franchisegeber gegenüber jedem einzelnen
Franchisenehmer eine Verpflichtung zur Konzeption und
Durchführung überregional wirkender
Marketingmaßnahmen übernimmt und zugleich mit den
Franchisenehmern vereinbart, die in den gemeinsamen Werbeetat
einzuzahlenden Beiträge ausschließlich für diese
Zwecke zu verwenden. Trotz des ihm hierbei nach § 315 BGB
eingeräumten Ermessens hat er auf die berechtigten Belange der
Franchisenehmer Rücksicht zu nehmen (Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 23.7.1997 VIII ZR 130/96, BGHZ 136,
295, DB 1997, 2323).
b) Hieraus folgt in bilanzrechtlicher
Hinsicht, dass die Zahlungen der Franchisenehmer, soweit sie noch
nicht für Werbezwecke eingesetzt worden sind, keinen Ertrag
darstellen. Vielmehr sind sie in diesem Umfang als sonstige
Verbindlichkeiten auszuweisen und demgemäß
erfolgsneutral zu behandeln. Da die Höhe dieser noch für
Werbemaßnahmen einzusetzenden Beträge feststeht, liegt
eine dem Grund und der Höhe nach feststehende Verbindlichkeit
vor. Aus diesem Grund stellt sich auch nicht die Frage des
Ausweises dieser Verpflichtung als Rückstellung (so aber
Sistermann in Metzlaff, a.a.O., § 28 Rz 9, und Tietz, Handbuch
Franchising, 2. Aufl., S. 624).
c) Wenn der Franchisegeber - wie im Streitfall
- aufgrund der abgeschlossenen Franchisevereinbarungen fortlaufend
zur Erbringung von Werbemaßnahmen im Gegenwert der von
sämtlichen Franchisenehmern eingezahlten Werbebeiträge
verpflichtet ist, stellen die im Gegenzug von dem einzelnen
Franchisenehmer aufzuwendenden Werbebeiträge keineswegs - wie
das FA in Anlehnung an das BFH-Urteil vom 3.7.1980 IV R 138/76
(BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648 = SIS 80 03 34) geltend macht -
ein einheitlich für die jeweilige Leistungsperiode zu
zahlendes Pauschalentgelt dar. Jener BFH-Entscheidung lagen
Dauerleistungsverträge zugrunde, durch die sich ein
Wartungsunternehmen zur Instandhaltung und zum Auswechseln von
Verschleißteilen auf eigene Kosten und damit auf eigenes
wirtschaftliches Risiko verpflichtet hatte. Demgegenüber
dienen die Werbebeiträge des Streitfalls nicht etwa der
pauschalen Abgeltung eines solchen Leistungsrisikos, sondern dem
Aufbau eines Kapitalstocks, aus dessen Mitteln der Franchisegeber
vereinbarungsgemäß die ihm obliegende Werbeverpflichtung
zukünftig erst finanzieren soll.
d) Zwar sind die für Werbezwecke an den
Kläger abzuführenden Umsatzanteile der Franchisenehmer -
insoweit mit dem durch das BFH-Urteil in BFHE 131, 57, BStBl II
1980, 648 = SIS 80 03 34 entschiedenen Sachverhalt durchaus
vergleichbar - unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Verwendung nicht
zurückzugewähren. Dennoch entsteht insoweit kein Ertrag,
da die erhaltenen Zahlungen bestimmungsgemäß für
Werbemaßnahmen verwendet werden müssen. Daher
können entgegen der Auffassung des FA auch die Regeln für
passive Rechnungsabgrenzungsposten (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2
EStG) nicht angewendet werden, da es nicht um die zeitliche
Zuordnung von Ertrag geht, sondern um die bilanzsteuerrechtliche
Erfassung noch nicht verbrauchter
„Aufwandsbeiträge“.
e) Die erhaltenen und noch nicht verbrauchten
Zahlungen, die für Werbezwecke verwendet werden müssen,
haben eine gewisse Ähnlichkeit mit durchlaufenden Posten,
deren Gewinnneutralität durch Verbuchung gleich hoher Wertzu-
und -abgänge erreicht wird (BFH-Urteil vom 4.11.2004 III R
5/03, BFHE 208, 162, BStBl II 2005, 277 = SIS 05 12 85). In
dieselbe Richtung zielt die Ansicht des Klägers, er habe die
Werbegelder auf dem in seiner Buchführung eingerichteten
Werbekonto bloß „treuhänderisch“
für die mit ihm vertraglich verbundenen Franchisenehmer
verwaltet.
f) Im Hinblick auf die Minderung der Gewinne
sind die gebildeten Gewerbesteuerrückstellungen entsprechend
aufzulösen. Die daraus folgende Neuberechnung der
festgestellten Gewinne und der festgesetzten
Gewerbesteuermessbeträge wird dem FA übertragen (§
100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
III. Die Kostenentscheidung folgt aus §
136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten des Klageverfahrens tragen -
entsprechend dem Umfang, in dem das Begehren des Klägers
erfolgreich war - das FA zu fünf Sechsteln und der Kläger
zu einem Sechstel. Bei der Bildung der abweichenden Kostenquote
für das Revisionsverfahren war daneben noch der Umstand zu
berücksichtigen, dass durch die unzulässige
Antragstellung in der Revisionsinstanz zusätzliche Kosten
ausgelöst worden sind, die entsprechend dem Rechtsgedanken des
§ 135 Abs. 2 FGO allein dem Kläger zur Last fallen.