Vermittlung von Gesellschaftsanteilen, USt-Freiheit: 1. Die Steuerfreiheit für die Vermittlung von Gesellschaftsanteilen nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG 1993 erfordert keine unmittelbare Beauftragung durch eine der Parteien des vermittelten Vertrages (Änderung der Rechtsprechung). - 2. Die Steuerfreiheit für die Vermittlung nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG 1993 setzt eine Tätigkeit voraus, die einzelne Vertragsabschlüsse fördert. Eine der Art nach geschäftsführende Leitung einer Vermittlungsorganisation ist keine "Vermittlung" im Sinne der Befreiungsvorschrift. - Urt.; BFH 20.12.2007, V R 62/06; SIS 08 11 77
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war in den Streitjahren 1993 bis 1996 für eine
GmbH tätig, die es ihrerseits übernommen hatte, für
den Vertrieb von Kapitalbeteiligungen im Immobilienbereich zu
sorgen. Die Einzelheiten der durch den Kläger zu erbringenden
Leistungen ergaben sich aus einem zwischen dem Kläger und der
GmbH abgeschlossenen Handelsvertretervertrag. Danach hatte der
Kläger einen Außendienst aufzubauen, zu führen und
zu leiten sowie das Vertriebscontrolling, die
Finanzierungsbeschaffung und konzeptionelle Arbeiten zu
übernehmen. Als Vergütung erhielt der Kläger eine
„Superprovision“ in Höhe von 0,5 % der
provisionspflichtigen Zeichnungssumme.
In den Umsatzsteuerbescheiden für die
Streitjahre vom 19.7.2001 ging der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass der Kläger an die GmbH
umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbracht habe. Den hiergegen
eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet
zurück.
Die Klage wurde durch das Finanzgericht
(FG) mit der Begründung abgewiesen, dass der Kläger
selbständig tätig gewesen sei und er als Unternehmer
steuerpflichtige Leistungen erbracht habe (vgl. SIS 07 23 15). Es
handele sich nicht um nach § 4 Nr. 8 Buchst. f des
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) steuerfreie
Vermittlungsleistungen, da der Aufbau einer Vertriebsorganisation
nicht als Vermittlung von Anteilen an der Emissionsgesellschaft
angesehen werden könne. Für das Vorliegen einer
Vermittlung komme es darauf an, dass eine Mittelsperson der
Gesellschaft oder dem zukünftigen Gesellschafter die
Gelegenheit zum Abschluss des Vertrages über den Erwerb eines
Gesellschaftsanteils nachweise und das sonst Erforderliche tue,
damit der Vertrag über den Erwerb des Gesellschaftsanteils
zustande komme. Demgegenüber sei der Kläger nicht als
Vermittler aufgetreten. Er habe sein Entgelt nicht als
Mittelsperson zwischen den Vertragsparteien, d.h. den
Kapitalanlegern und der Emissionsgesellschaft erhalten, sondern von
der GmbH. Die Leistungen des Klägers seien auch nicht nach
§ 4 Nr. 11 UStG steuerfrei, da der Kläger nicht als
Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter oder
Versicherungsmakler tätig geworden sei.
Mit seiner Revision rügt der
Kläger im Wesentlichen Verletzung von § 4 Nr. 8 Buchst. f
UStG. Steuerfreie Vermittlungsleistungen lägen nach dieser
Vorschrift bereits dann vor, wenn die Tätigkeit darauf
gerichtet sei, den Beitritt eines Anlegers zu bewirken. Auf einen
unmittelbaren Kontakt des Vermittlers zu einem der beiden Teile des
zu vermittelnden Vertrages komme es nicht an. Unerheblich sei auch,
von wem der Vermittler seine Vergütung erhalte.
Vertriebsgesellschaften führten nicht alle Tätigkeiten
selbst aus, sondern ließen einen Teil ihrer Aufgaben im Sinne
arbeitsteiligen Handelns durch Untervertreter ausführen. Er,
der Kläger, habe ausschließlich Leistungen erbracht, die
für das Anwerben eines Anlegers wesentlich gewesen seien.
Insbesondere Vertriebscontrolling, Finanzierungsbeschaffung und
Führung des Außendienstes seien unverzichtbare
Vertriebstätigkeiten. Neue Produkte müssten dem
Außendienst nahe gebracht werden. Der Außendienst
müsse in das Produkt eingeführt und anfänglich zum
Kunden begleitet werden. Anträge seien zur Verfügung zu
stellen und beim Kunden zu bearbeiten gewesen. Auch die Beratung
hinsichtlich der vertriebsgerechten Ausgestaltung der Emission sei
wesentlich. Erforderlich sei auch eine Gleichbehandlung mit
entsprechenden Konstellationen bei § 4 Nr. 11 UStG.
Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Umsatzsteuer für alle Streitjahre auf 0
EUR festzusetzen, hilfsweise die Sache an das FG
zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Es weist darauf hin, dass der Kläger
sein Entgelt nicht von den Parteien des vermittelten Vertrages,
sondern von der H als Gesamtrechtsnachfolgerin der GmbH erhalten
habe.
II. Die zulässige Revision ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Würdigung des FG,
dass die Leistungen des Klägers nicht als
Vermittlungsleistungen steuerfrei sind, ist im Ergebnis
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
1. Steuerfrei ist
nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG u.a. die Vermittlung von
Anteilen an Gesellschaften. Die Vorschrift dient der Umsetzung von
Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Sechsten Richtlinie des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG), nach dem die Vermittlung der Umsätze, die sich
auf Anteile an Gesellschaften beziehen, steuerfrei ist.
a) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs
der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) wird der in Art. 13
Teil B Buchst. d Nrn. 1 bis 5 der Richtlinie 77/388/EWG verwendete
Begriff „Vermittlung“ von dieser Richtlinie
nicht definiert (vgl. zuletzt Urteil vom 21.6.2007 C-453/05,
Ludwig, BFH/NV Beilage 2007, 398, UR 2007, 617 = SIS 07 23 31
Randnrn. 23 ff.). Im Kontext von Nr. 5 dieser Bestimmung (die hier
einschlägig ist) hat der EuGH allerdings bereits entschieden,
dass es sich bei der Vermittlung um die Tätigkeit einer
Mittelsperson handelt, die nicht den Platz einer der Parteien des
zu vermittelnden Vertrages über ein Finanzprodukt einnimmt und
deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von
den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet. Zweck
der Vermittlungstätigkeit ist, das Erforderliche zu tun, damit
zwei Parteien einen Vertrag schließen, an dessen Inhalt der
Vermittler kein Eigeninteresse hat. Die Mittlertätigkeit kann
darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss
eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt
aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen
Leistungen zu verhandeln (EuGH-Urteil vom 13.12.2001 C-235/00, CSC
Financial Services, Slg. 2001, I-10237, BFH/NV Beilage 2002, 35, UR
2001, 84 = SIS 02 02 60 Randnr. 39).
b) Die Steuerfreiheit der
Vermittlungstätigkeit setzt nicht voraus, dass zwischen dem
Vermittler und einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages
ein Vertragsverhältnis besteht (EuGH-Urteil Ludwig in BFH/NV
Beilage 2007, 398, UR 2007, 617 = SIS 07 23 31 Randnrn. 29 ff. zur
Kreditvermittlung).
Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 1 bis 5 der
Richtlinie 77/388/EWG schließt es nach seinem Wortlaut
darüber hinaus nicht aus, dass eine Vermittlungstätigkeit
in verschiedene einzelne Dienstleistungen zerfällt, die dann
ihrerseits als Vermittlung im Sinne der jeweiligen Bestimmung
steuerfrei sein können. Insoweit sind die
Wirtschaftsteilnehmer berechtigt, ein ihnen zusagendes
Organisationsmodell zu wählen, ohne dass dies zur
Steuerpflicht der Leistung führt. Dies gilt aber nur, wenn es
sich bei der einzelnen Leistung um ein im Großen und Ganzen
eigenständiges Ganzes handelt, das die spezifischen und
wesentlichen Funktionen der Vermittlungsleistung erfüllt.
Solche Vermittlungsleistungen liegen danach auch vor, wenn sie
arbeitsteilig dadurch erbracht werden, dass ein Hauptvertreter
gegenüber dem Kreditgeber und ein Untervertreter
gegenüber dem Kreditnehmer handelt. Der jeweilige Vertreter
muss nicht in unmittelbarem Kontakt zu beiden Parteien des zu
vermittelnden Kreditvertrages stehen. Es darf sich aber nicht
lediglich um die Übernahme eines Teils der mit dem
vermittelten Vertrag verbundenen Sacharbeit handeln (EuGH-Urteil
Ludwig in BFH/NV Beilage 2007, 398, UR 2007, 617 = SIS 07 23 31
Randnrn. 34 ff.).
2. Der Annahme steuerfreier
Vermittlungsleistungen des Klägers steht hiernach nicht
bereits entgegen, dass er nicht unmittelbar durch eine der Parteien
des zu vermittelnden Vertrages beauftragt wurde und von dieser
seine Vergütung bezogen hat. Denn nach dem EuGH-Urteil Ludwig
in BFH/NV Beilage 2007, 398, UR 2007, 617 können auch
Untervermittler, die bei der Vermittlung von Krediten tätig
werden, ohne von einer der beiden Parteien des
abzuschließenden Kreditvertrages beauftragt worden zu sein,
steuerfreie Leistungen erbringen. Aufgrund der nach den
EuGH-Urteilen CSC Financial Services in Slg. 2001, I-10237, BFH/NV
Beilage 2002, 35, UR 2001, 84 = SIS 02 02 60 und Ludwig in BFH/NV
Beilage 2007, 398, UR 2007, 617 = SIS 07 23 31 bestehenden
Begriffsidentität bei der Vermittlung von
Gesellschaftsanteilen/Wertpapieren nach Art. 13 Teil B Buchst. d
Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG und bei der Vermittlung von
Krediten nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Richtlinie
77/388/EWG sowie der sich aus der EuGH-Rechtsprechung ergebenden
Steuerfreiheit der Leistungen sog. Untervermittler, die nicht durch
den Verkäufer der zu vermittelnden Leistung, sondern durch
einen anderen Vermittler beauftragt werden, hält der Senat an
seiner Rechtsprechung zur Steuerpflicht der Leistungen des
Untervermittlers im Bereich der Kreditvermittlung (Urteil vom
9.10.2003 V R 5/03, BFHE 203, 395, BStBl II 2003, 958 = SIS 03 49 18) und den sich hieraus ergebenden Folgen für die
Untervermittlung beim Verkauf von Gesellschaftsanteilen und
Wertpapieren nach § 4 Nr. 8 Buchst. f und g UStG (vgl.
Bundesministerium der Finanzen vom 13.12.2004, BStBl I 2004, 1199 =
SIS 05 04 49) nicht mehr fest (Änderung der
Rechtsprechung).
3. Unter Berücksichtigung der
vorstehenden Grundsätze erweist sich die vom FG angenommene
Steuerpflicht aber im Ergebnis gleichwohl als zutreffend. Es liegt
keine steuerfreie Leistung nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG vor,
da der Kläger nach der Art der von ihm erbrachten
Leistung keine Vermittlungstätigkeit ausgeübt hat.
a) Nach den für den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bezogen sich die
Leistungen des Klägers auf den Aufbau, die Führung und
die Leitung eines Außendienstes und erfüllten somit
nicht die wesentlichen und spezifischen Funktionen einer
Mittlertätigkeit, die darin besteht, durch den Nachweis von
Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages, durch die
Kontaktaufnahme mit der anderen Partei oder durch das Verhandeln
über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen das
Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag
schließen. Der Kläger hat weder dem Verkäufer der
Kapitalanlagen Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages
nachgewiesen noch mit Interessenten Kontakt aufgenommen oder
über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen
verhandelt.
Es liegt auch unter Berücksichtigung der
durch den EuGH im Urteil Ludwig in BFH/NV Beilage 2007, 398, UR
2007, 617 = SIS 07 23 31 betonten Wahlfreiheit hinsichtlich des
Organisationsmodells der Vermittlung keine Vermittlungsleistung des
Klägers vor. Denn die Freiheit der Wahl eines
Organisationsmodells bei gleichzeitiger Steuerfreiheit der
Vermittlung setzt voraus, dass die einzelne Leistung als im
Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes die spezifischen
und wesentlichen Funktionen der Vermittlungsleistung erfüllt.
Es muss sich daher um Tätigkeiten handeln, die sich zumindest
auch auf einzelne Geschäftsabschlüsse beziehen. Dies
trifft z.B. auf die Aufteilung einer Vermittlungstätigkeit auf
einen Haupt- und einen Untervertreter, von denen der eine
gegenüber dem Kreditnehmer und der andere gegenüber dem
Kreditgeber tätig wird, zu. Leistungen allgemeiner Art, denen
der Bezug zu einzelnen Geschäftsabschlüssen völlig
fehlt, sind demgegenüber steuerpflichtig. Auch unter
Berücksichtigung des EuGH-Urteils Ludwig hält der Senat
insoweit an seiner bisherigen Rechtsprechung fest, nach der z.B.
die bloße Zuführung und Betreuung von
Abschlussvertretern keine steuerfreie Vermittlungsleistung ist
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.10.2002 V R 68/01, BFHE
200, 140, BStBl II 2003, 618 = SIS 03 07 24).
Kern der vom Kläger übernommenen
Tätigkeit war nicht die Suche nach potentiellen Interessenten,
sondern der Aufbau, die Führung und die Leitung einer
Vermittlungsorganisation. Ebenso wie bei der Zuführung und
Betreuung von Abschlussvertretern (BFH-Urteil in BFHE 200, 140,
BStBl II 2003, 618 = SIS 03 07 24) handelt es sich nicht um eine
steuerfreie Vermittlungsleistung. Die Steuerfreiheit der von einer
Vermittlungsorganisation im Außenverhältnis
gegenüber Dritten erbrachten Leistung schlägt nicht auf
Leistungen durch, die im Innenverhältnis für den Aufbau,
die Führung und Leitung dieser Vermittlungsorganisation
erbracht werden. So kann z.B. auch der unternehmerisch tätige
Geschäftsführer oder Aufsichtsrat einer Bank für
seine Leistungen nicht die Steuerfreiheit der von der Bank
erbrachten Leistungen in Anspruch nehmen.
b) Auch die Aufklärungsrüge des
Klägers hat keinen Erfolg. Das FG hat unter
Berücksichtigung des Vorbringens der Parteien den Sachverhalt
in der gebotenen Weise aufgeklärt und sein Urteil auf die auch
unter Beachtung des EuGH-Urteils Ludwig weiter geltende
Rechtsprechung des Senats gestützt, nach der es sich bei der
bloßen Zuführung und Betreuung von Abschlussvertretern
nicht um eine steuerfreie Vermittlungsleistung handelt (BFH-Urteil
in BFHE 200, 140, BStBl II 2003, 618 = SIS 03 07 24). Das Urteil
des FG beruht insoweit nicht auf der nunmehr aufgegebenen
Rechtsprechung zur Steuerpflicht der Untervermittlung. Es ist im
Übrigen auch unter Berücksichtigung des Vorbringens der
Revision nicht ersichtlich, welche Umstände des Streitfalls in
einem zweiten Rechtszug noch weiter aufgeklärt werden
könnten.
c) Soweit der Kläger schließlich im
Hinblick auf die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von
„Superprovisionen“ Wertungswidersprüche
zwischen steuerfreien Vertriebstätigkeiten bei § 4 Nr. 11
UStG einerseits und § 4 Nr. 8 UStG andererseits geltend macht,
braucht der Senat im Streitfall darauf nicht weiter einzugehen.
§ 4 Nr. 11 UStG befreit die Umsätze aus der
Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter
und Versicherungsmakler. Diese Vorschrift setzt Art. 13 Teil B
Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG um, nach der die
Mitgliedstaaten Versicherungs- und
Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazu
gehörenden Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und
-vertretern erbracht werden, befreien. Die
Befreiungsvoraussetzungen sind nicht identisch mit denen des §
4 Nr. 8 UStG formuliert, so dass die Befreiungstatbestände
nicht zwingend identisch auszulegen sind. Im Übrigen hat der
Senat die handelsrechtliche Auslegung des § 4 Nr. 11 UStG auf
der die Umsatzsteuerfreiheit von
Versicherungsvermittlungstätigkeiten, die durch
„Superprovisionen“ vergütet werden, mit
Urteil vom 6.9.2007 V R 50/05 (DStR 2007, 2322 = SIS 08 04 27)
aufgegeben.