Ausländische Künstler, inländischer Steuerabzug, EU-Recht: Eine Steueranmeldung gemäß § 73 e EStDV 1997 enthält gegenüber dem Vergütungsschuldner eine Festsetzung dessen eigener Entrichtungssteuerschuld, die die beschränkte Steuerpflicht des Vergütungsgläubigers (= Steuerschuldners) voraussetzt. Im Rahmen des vom Vergütungsgläubiger erhobenen Rechtsbehelfs ist die Anmeldung deswegen grundsätzlich nur daraufhin zu überprüfen, ob sie vom Vergütungsschuldner vorgenommen werden durfte, nicht auch darauf, ob eine solche beschränkte Steuerpflicht tatsächlich vorliegt (Bestätigung der Senatsbeschlüsse vom 13.8.1997 I B 30/97, BFHE 184 S. 92, BStBl 1997 II S. 700 = SIS 98 02 90, und vom 25.11.2002 I B 69/02, BFHE 201 S. 114, BStBl 2003 II S. 189 = SIS 03 07 83). - Urt.; BFH 7.11.2007, I R 19/04; SIS 08 08 13
I. Die Beigeladene, eine im Inland
ansässige GmbH, war im Streitjahr 1998 Veranstalterin von
inländischen Aufführungen der ausländischen
Musikgruppe X. Sie schloss mit der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), einer in den Niederlanden
ansässigen Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts
(B.V.), am 27.11.1997 einen - im Original in der englischen Sprache
abgefassten - Vertrag über „die Gewährung von
Namens- und Sponsorenrechten für Engagements im Rahmen der
X-Tournee 1998 in Deutschland“. Das danach an die
Klägerin zu zahlende Entgelt unterwarf die Beigeladene dem 25
%igen Steuerabzug gemäß § 50a Abs. 4 Nr. 1, §
49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997)
i.V.m. § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 und § 49 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1996).
Die insoweit gegen die Steueranmeldung der
Beigeladenen für das II. Kalendervierteljahr 1998 (II/1998),
den streitgegenständlichen Anmeldungszeitraum, gerichtete
Klage blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Berlin
vom 10.1.2003 3 K 3379/98 ist in IStR 2003, 496, 504 = SIS 04 03 22
veröffentlicht.
Ihre Revision stützt die Klägerin
auf Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Sie beantragt sinngemäß, das
FG-Urteil und die Steueranmeldung II/1998 der Beigeladenen bezogen
auf das Entgelt für den Vertrag vom 27.11.1997
aufzuheben.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Die Beigeladene hat sich nicht
geäußert.
II. Der erkennende Senat hat am 7.3.2007
beschlossen, das durch Beschluss des Senats vom 21.12.2004 I R
19/04 gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzte Revisionsverfahren
fortzuführen. Der Aussetzungsgrund war entfallen, nachdem der
Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) durch
Urteil vom 3.10.2006 Rs. C-290/04 „Scorpio“ (DStR 2006,
2071 = SIS 06 44 26) über die ihm vom Senat durch den
Beschluss vom 28.4.2004 I R 39/04 (BFHE 206, 120, BStBl II 2004,
878 = SIS 04 27 01) nach Art. 234 Abs. 3 EG zur Vorabentscheidung
vorgelegten Rechtsfragen entschieden hat.
III. Der Senat entscheidet gemäß
§ 126a FGO durch Beschluss. Er hält die Revision
einstimmig für unbegründet und eine mündliche
Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind
vorher darüber unterrichtet worden; sie hatten Gelegenheit zur
Stellungnahme.
1. Die Klägerin war als Steuerschuldnerin
berechtigt, die von der Beigeladenen als Vergütungsschuldnerin
dem FA gemäß § 73e Satz 2 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV 1997)
übersandte und nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung einer
Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung
gleichstehende Steueranmeldung über den Gläubiger und die
Höhe der Vergütungen i.S. des § 50a EStG 1997 und
die Höhe des Steuerabzugs aus eigenem Recht anzufechten (vgl.
Senatsbeschlüsse vom 13.8.1997 I B 30/97, BFHE 184, 92, BStBl
II 1997, 700 = SIS 98 02 90; vom 25.11.2002 I B 69/02, BFHE 201,
114, BStBl II 2003, 189 = SIS 03 07 83; Gosch in Kirchhof, EStG, 7.
Aufl., § 50a Rz 46, jeweils m.w.N.; abgrenzend auch
Senatsurteil vom 28.1.2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005,
550 = SIS 04 17 30). Der Vergütungsgläubiger und
Steuerschuldner ist insoweit dazu verpflichtet, den Steuerabzug zu
dulden (vgl. zur insoweit parallelen Rechtslage im Lohnsteuerrecht
z.B. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteile vom 20.7.2005 VI R 165/01,
BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890 = SIS 05 37 93; vom 5.10.2005 VI
R 152/01, BFHE 211, 249, BStBl II 2006, 94 = SIS 05 47 52).
Die Steueranmeldung enthält allerdings
keine Steuerfestsetzung gegen den Vergütungsgläubiger.
Folglich kann im Rahmen des Einspruchs und der Klage (allein) des
Vergütungsgläubigers gegen die Steueranmeldung nur die
Rechtmäßigkeit des Steuerabzugs und damit nur
geprüft werden, ob der Vergütungsschuldner, der sich
selbst nicht gegen die Anmeldung wehrt, die Steueranmeldung
vornehmen durfte oder nicht. Dazu ist dieser zur Vermeidung eines
eigenen Haftungsrisikos (vgl. § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG 1997)
aber schon dann berechtigt, wenn die sachliche Steuerpflicht der
Vergütungen jedenfalls zweifelhaft ist. Liegen solche Zweifel
vor, ist der Vergütungsgläubiger gehalten, seine Rechte
im Rahmen eines eigenständigen Freistellungs- oder
Erstattungsverfahrens in unmittelbarer, ggf. auch analoger
Anwendung von § 50d Abs. 1 und 2 EStG 1997 (vgl.
Senatsbeschlüsse in BFHE 184, 92, BStBl II 1997, 700 = SIS 98 02 90; in BFHE 201, 114, BStBl II 2003, 189 = SIS 03 07 83;
Senatsurteil in BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550 = SIS 04 17 30)
oder auch von § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG 1997 (vgl.
Senatsurteile vom 10.1.2007 I R 87/03, BFHE 216, 312 = SIS 07 15 04; vom 24.4.2007 I R 93/03, BFH/NV 2007, 1576 = SIS 07 23 51)
durchzusetzen (vgl. z.B. Gosch in Kirchhof, ebenda; Nieland in
Lademann, EStG, § 50a Rz 288; Frotscher, EStG, § 50a Rz
28; Wassermeyer, IStR 2004, 709, jeweils m.w.N.; kritisch Zacher,
Steueranwaltsmagazin - SAM - 2007, 22; Cordewener, IStR 2006, 158,
161 f.; Schauhoff, IStR 2004, 706; Grams/Molenaar, DStR 2003,
1245). Dass der Vergütungsschuldner, wie die Klägerin im
Streitfall für die Beigeladene geltend macht, dem Rechtsbehelf
des Vergütungsgläubigers „zugestimmt“
hat, ändert an dieser Verfahrensrechtslage nichts, solange es
an der Durchführung eines eigenständigen
Rechtsbehelfsverfahrens durch den Vergütungsschuldner fehlt
(vgl. Senatsurteil in BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550 = SIS 04 17 30).
Dass - was sich den tatrichterlichen
Feststellungen nicht entnehmen lässt, worauf sich die
Klägerin aber beruft - die Vollziehung der angefochtenen
Steueranmeldung gegenüber der Beigeladenen gegen
Sicherheitsleistung ausgesetzt worden sein mag, stünde einem
Erstattungsanspruch der Klägerin entgegen deren Annahme nicht
entgegen. Denn das Steuerabzugsverfahren einerseits und das
Erstattungsverfahren andererseits und damit auch die in den
jeweiligen Verfahren ergehenden Bescheide stehen mit
unterschiedlichen Zielrichtungen und auch mit unterschiedlichen
Regelungsadressaten unabhängig nebeneinander. Die Vollziehung
des einen Bescheides berührt diejenige des anderen somit
nicht.
Dem Einwand der Klägerin, die nur
eingeschränkte Überprüfbarkeit der von ihr
angefochtenen Steueranmeldung der Beigeladenen sei ohne
Rechtsgrundlage, ist nicht beizupflichten. Die Klägerin
übersieht den geschilderten eingeschränkten
Regelungsinhalt der Steueranmeldung, welche sich in erster Linie
gegen den insoweit in die Pflicht genommenen
Vergütungsschuldner als Entrichtungssteuerschuldner richtet.
Im Falle einer Drittanfechtung durch den
Vergütungsgläubiger und Steuerschuldner muss diesem
eingeschränkten und dementsprechend nur begrenzt
drittwirkenden Regelungsinhalt mittels der reduzierten
Kontrollintensität im Falle der Drittanfechtung Rechnung
getragen werden. Das allein entspricht der Regelungskonzeption des
Gesetzes, das in § 50d EStG 1996 für den
Vergütungsgläubiger ein besonderes Freistellungs- und
Erstattungsverfahren - bei unmittelbarer Anwendung mit besonderer
Zuständigkeit des Bundesamts für Finanzen (heute:
Bundeszentralamt für Steuern) - vorsieht. Das zur
Drittanfechtung einer Lohnsteuer-Anmeldung ergangene Urteil des VI.
Senats des BFH in BFHE 211, 249, BStBl II 2006, 94 = SIS 05 47 52
ist insoweit nicht einschlägig; aus ihm ergibt sich in diesem
Punkt aber auch nichts Gegenteiliges.
2. Von der ernstlichen Möglichkeit einer
beschränkten Steuerpflicht der Klägerin und einer
hinreichenden Ungewissheit über diese Steuerpflicht ist im
Hinblick auf die streitgegenständliche Steueranmeldung
jedenfalls aus der insoweit maßgeblichen Sicht der
Beigeladenen auszugehen.
Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft
niederländischen Rechts ohne Sitz, Geschäftsleitung oder
Zweigniederlassung im Inland. Sie erbrachte aufgrund des mit der
Beigeladenen geschlossenen Vertrags „über die
Gewährung von Namens- und Sponsorenrechten für
Engagements im Rahmen der (X-)Tournee 1998 in
Deutschland“ (Neben-)Leistungen, derer es bedarf, um die
Inlandstournee der ausländischen Künstlergruppe
durchführen zu können. Es ist nicht von vornherein
auszuschließen, dass sie damit im Inland gemäß
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1
und § 2 Nr. 1 KStG) beschränkt steuerpflichtig ist. Denn
von der Vorschrift werden auch Einkünfte aus im Inland
ausgeübten oder verwerteten künstlerischen Darbietungen
erfasst, und zwar einschließlich der Einkünfte aus
anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen und
unabhängig davon, wem die Einnahmen zufließen. Solche
Einkünfte unterfallen dem abgeltenden Steuerabzug
gemäß § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997. Nach den
einschlägigen Verwaltungsvorschriften (vgl. R 227b Sätze
2 und 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 1998; Bundesministerium der
Finanzen - BMF -, Schreiben vom 23.1.1996, BStBl I 1996, 89 = SIS 96 10 49, Tz. 2.2.3.1 und 2.2.3.2) und nach dem seinerzeitigen
Meinungsbild im Schrifttum (z.B. dazu die Nachweise im Senatsurteil
vom 16.5.2001 I R 64/99, BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641 = SIS 02 02 03) war und ist, wie der Streitfall zeigt, bis heute nicht
abschließend geklärt, ob die betreffenden
Nebenleistungen zu den künstlerischen Darbietungen in die
Steuerpflicht einzubeziehen sind; das gilt vor allem dann, wenn
ihnen - wie im Streitfall - eine gesonderte Leistungsbeziehung zu
einem von den darbietenden Künstlern unabhängigen Dritten
zugrunde liegt (vgl. auch das zitierte Senatsurteil in BFHE 196,
210, BStBl II 2003, 641 = SIS 02 02 03). Um Klarheit über das
Bestehen oder Nichtbestehen der eigenen Steuerpflicht zu gewinnen,
wäre die Klägerin als Vergütungsgläubigerin und
etwaige Steuerschuldnerin deshalb gehalten (gewesen), beim FA ein
Freistellungs- oder Erstattungsverfahren analog § 50d Abs. 1
EStG 1997 einzuleiten. Die Befugnis des Vergütungsschuldners,
die Abzugsteuer anzumelden, einzubehalten und abzuführen,
bleibt davon unberührt. Im Einzelnen verweist der Senat auf
seine Beschlüsse in BFHE 184, 92, BStBl II 1997, 700, 702 f. =
SIS 98 02 90 sowie in BFHE 201, 114, BStBl II 2003, 189 = SIS 03 07 83, an denen festzuhalten ist.
3. Der Umstand, dass die Klägerin eine
Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts ist, ändert
daran auch vor dem Hintergrund der zwischenzeitlichen Entwicklung
des Gemeinschaftsrechts nichts.
a) Der Steuerabzug beträgt
gemäß § 50a Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG 1997 25
v.H. des vollen Betrags der Einnahmen. Abzüge, z.B. für
Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben und Steuern, sind
nach Satz 4 der Vorschrift nicht zulässig.
aa) Damit könnte die Klägerin
schlechter gestellt sein als ein vergleichbarer unbeschränkt
Steuerpflichtiger. Denn bei einem solchen Steuerpflichtigen
bestimmt sich die Höhe der Körperschaftsteuer unter Abzug
von Ausgabenpositionen.
Wie der EuGH aber in seinem Urteil in DStR
2006, 2071 = SIS 06 44 26 entschieden hat, bleibt das
Steuerabzugsverfahren, dem beschränkt steuerpflichtige
Künstler unterworfen sind, aus Sicht des EG-Rechts prinzipiell
unbeanstandet. Der EuGH hat das Abzugsprinzip - als
„angemessene(r) Weise (...), (um) die Effizienz dieser
Erhebung zu gewährleisten“ (Tz. 35 und 38 des
Urteils) - ausdrücklich als
„verhältnismäßiges Mittel zur Beitreibung
steuerlicher Forderungen des Besteuerungsstaates“
angesehen und als solches nicht in Frage gestellt (Tz. 37 des
Urteils).
Hatte der beschränkt Steuerpflichtige
allerdings Ausgaben, welche unmittelbar mit der wirtschaftlichen
Tätigkeit zusammenhängen, aus der die zu versteuernden
Einkünfte erzielt worden sind, so sind diese
regelmäßig bereits im Rahmen des Abzugsverfahrens zu
berücksichtigen, vorausgesetzt, sie wurden dem
Vergütungsschuldner mitgeteilt. Eine nationale Regelung, die
dem entgegensteht, verstößt gegen Art. 59 und Art. 60
des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft
(EGV). Weitere - nur mittelbar mit jener Tätigkeit
zusammenhängende - Betriebsausgaben sind hingegen
„gegebenenfalls in einem anschließenden
Erstattungsverfahren“ zu berücksichtigen (Tz. 52 des
Urteils). Dasselbe muss im Hinblick auf unmittelbar mit der
Tätigkeit zusammenhängende Aufwendungen gelten, wenn und
soweit diese im Abzugsverfahren nicht berücksichtigt worden
sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 216, 312 = SIS 07 15 04).
bb) § 50a Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG 1997
ist nach Maßgabe dieser - aufgrund des Vorrangs von
Gemeinschaftsrecht verbindlichen - Auslegung von Art. 59 und Art.
60 EGV durch den EuGH in gemeinschaftsrechtskonformer Weise zu
verstehen: Dem Vergütungsschuldner mitgeteilte
Aufwandspositionen sind prinzipiell in dem vorgenannten Umfang
bereits bei Vornahme des Steuerabzugs zu berücksichtigen.
Ansonsten bleibt es für den Vergütungsgläubiger bei
dem Erfordernis, ein Freistellungs- oder Erstattungsverfahren
einzuleiten und innerhalb dieses Verfahrens seine beschränkte
Steuerpflicht zu klären. Ein Grund dafür, das
Abzugsverfahren wegen dessen vorbehaltloser tatbestandlicher
Orientierung an der geleisteten Bruttovergütung (§ 50a
Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG 1997) innerhalb der Europäischen
Gemeinschaft gänzlich unangewandt zu belassen, besteht
hingegen nicht (ebenso Entscheid des österreichischen
Verwaltungsgerichtshofs vom 19.10.2006 2006/14/0109, Beilage zur
Österreichischen Steuer-Zeitung, 2007, 117). Es genügt,
die einschränkenden tatbestandlichen Voraussetzungen in
normerhaltender Weise zu reduzieren, die Norm aber als solche
weiter anzuwenden. Eine weiter gehende Rechtswirkung kommt dem
prinzipiellen Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts vor
nationalem Recht nicht zu (vgl. Gosch, DStR 2007, 1553, 1554
ff.).
cc) Im Streitfall ist nicht erkennbar oder
geltend gemacht, dass die Klägerin der Beigeladenen
irgendwelche Aufwandspositionen im unmittelbaren wirtschaftlichen
Zusammenhang mit dem Vertrag vom 27.11.1997 mitgeteilt hätte.
Eine derartige Mitteilung ist augenscheinlich auch bis heute - und
damit nach Ergehen des EuGH-Urteils in DStR 2006, 2071 = SIS 06 44 26 - nicht erfolgt. Dass das Gemeinschaftsrecht es dem nationalen
Recht grundsätzlich verbietet, die Ausübung der durch die
Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte praktisch
unmöglich zu machen oder übermäßig zu
erschweren (sog. Effektivitätsgrundsatz), und dass die
Durchsetzung der Rechte des Gebietsfremden hiernach nicht weniger
günstig ausgestaltet werden darf als entsprechende rein
innerstaatliche Verfahren (sog. Äquivalenzgrundsatz. vgl.
EuGH-Urteil vom 8.3.2001 Rs. C-397/98 und Rs. C-410/98, EuGHE I
2001, 1727, „Metallgesellschaft/ Hoechst“),
wirkt sich so gesehen im Streitfall nicht aus. Der Steuerabzug von
dem geleisteten Entgelt auf Bruttobasis war deswegen aus Sicht der
Beigeladenen nicht zu beanstanden.
b) Wegen der prinzipiellen Unterscheidung
zwischen der „eigentlichen“ Steuerschuld des
Vergütungsgläubigers einerseits und der
Entrichtungssteuerschuld des Vergütungsschuldners andererseits
bleibt es schließlich unbeschadet der einschlägigen
gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen an dem unter III.1.
dargestellten reduzierten Prüfungsmaßstab bei einer
Anfechtung der gemäß § 73e EStDV 1997 vom
Vergütungsschuldner abgegebenen Steueranmeldung allein durch
den Vergütungsgläubiger. Die Klägerin muss sich auch
insoweit auf das Erstattungsverfahren verweisen lassen. Ein
erweitertes Anfechtungsrecht gegen die Steueranmeldung steht ihr
als Drittbetroffener nicht zu; ein solches Recht fordert auch das
Gemeinschaftsrecht nicht ein (anders Cordewener, IStR 2006, 158,
161 f.; Zacher, SAM 2007, 22). Weder wird insoweit über das
hinzunehmende Maß hinaus die Verfahrens- und
Rechtsschutzposition des Vergütungsgläubigers
eingeschränkt noch erleidet er hierdurch gegenüber einer
uneingeschränkten Überprüfung der Steueranmeldung
besondere zusätzliche Liquiditätsnachteile, letzteres
schon deswegen nicht, weil er mittels Anfechtung der Anmeldung
ohnehin keine Steuererstattung an sich selbst erreichen könnte
(vgl. Senatsbeschluss in BFHE 184, 92, BStBl II 1997, 700 = SIS 98 02 90) und infolgedessen nach einem für ihn positiven Ausgang
des Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Anmeldung nach wie vor
gehalten wäre, erst entsprechende zivilrechtliche
Ansprüche gegenüber dem Vergütungsschuldner geltend
zu machen.
4. Der Vorwurf, das angefochtene Urteil vom
10.1.2003 sei i.S. von § 119 Nr. 6 FGO „nicht mit
Gründen versehen“, weil es erst am 6.6.2003 an die
Geschäftsstelle des FG übergeben worden sei, ist nicht
tragfähig. Der Senat verweist auf die Begründung seines
Urteils vom 17.11.2004 I R 20/04 (BFH/NV 2005, 892 = SIS 05 22 18).