Nießbrauch, Befristung, Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung, Zufluss: 1. Die Befristung des (dinglichen) Nießbrauchs führt zivilrechtlich zu dessen Erlöschen kraft Gesetzes, die des (schuldrechtlichen) Nutzungsrechts zur Beendigung der Rechtswirkungen dieses Rechtsgeschäfts. Das gilt jedoch dann nicht, wenn ein Fortbestehen des (schuldrechtlichen) Nutzungsrechts ausdrücklich oder konkludent auch für den Zeitraum nach Ablauf der (Bedingungs-)Frist vereinbart wird. - 2. Arbeitnehmeranteile zur Arbeitslosen-, Kranken- und Rentenversicherung (Gesamtsozialversicherung) sind - bei eigenem Rechtsanspruch des Arbeitnehmers gegen die Versorgungseinrichtung - als Arbeitslohn mit ihrer Abführung durch den Arbeitgeber gegenwärtig zugeflossen. - Urt.; BFH 16.1.2007, IX R 69/04; SIS 07 13 19
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) - zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute -
gaben im März 1999 die Einkommensteuererklärung für
das Jahr 1997 (Streitjahr) beim Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) ab. Dieses veranlagte zunächst
antragsgemäß durch Bescheid vom April 1999, änderte
aber den bestandskräftigen Bescheid aufgrund nachfolgenden
Sachverhalts.
Der Kläger ist Eigentümer eines
mit einem Mietwohnhaus bebauten Grundstücks. An diesem Objekt
räumte er mit notariellem Vertrag vom April 1977 (unter
Mitwirkung eines Ergänzungspflegers und
vormundschaftsgerichtlich genehmigt) seinen damals mit 11 und 14
Jahren noch minderjährigen Söhnen S und N jeweils ein
schuldrechtliches, befristetes Nießbrauchsrecht ein. Dessen
Eintragung im Grundbuch wurde im März 2000 gelöscht. Nach
Auslaufen der Nießbrauchsrechte Ende 1981 (S) und Ende 1984
(N) erklärte weiterhin der Sohn N die Einkünfte aus
diesem Objekt in seiner Steuererklärung. Die Erklärungen
der Kläger und des Sohnes wurden vom jetzigen Prozessvertreter
in der Regel zeitgleich erstellt und dem FA eingereicht.
Abweichend davon rechnete das FA ab 1985
und in den Folgejahren die Einkünfte aus dem
Mietwohngrundstück nach Maßgabe der vom Sohn
eingereichten Anlagen V den Klägern zu, ohne dass diese
derartige Einkünfte erklärten; sie nahmen aber deren
Zurechnung bis zum Streitjahr hin.
Im Streitjahr 1997 wurde die Anlage V des
nunmehr beschränkt steuerpflichtigen Sohnes N abweichend von
der bisherigen Praxis erst später eingereicht mit der Folge,
dass im Bescheid vom April 1999 die Einkünfte aus dem
Mietwohngrundstück nicht erfasst wurden. Nach Zuleitung der
Anlage V des Sohnes berichtigte das FA den bestandskräftigen
Bescheid nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
(AO) mit Änderungsbescheid vom August 1999.
Nach erfolglosem Einspruch wies das
Finanzgericht (FG) die Klage gegen den zwischenzeitlich aus anderen
Gründen geänderten und zum Gegenstand des Verfahrens
gemachten Bescheid auch hinsichtlich der geltend gemachten
Steuerfreiheit für die Arbeitnehmeranteile zur
Sozialversicherung der Klägerin als unbegründet ab
(Urteil in EFG 2004, 1739 = SIS 05 01 60): Das FA habe den
bestandskräftigen Bescheid 1997 nach § 172 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Buchst. c AO ändern dürfen; denn der Kläger
habe eine objektiv unrichtige Steuererklärung dadurch
abgegeben, dass er als Eigentümer ihm zuzurechnende
Vermietungseinkünfte nicht erklärt habe. Das zu Gunsten
seiner Söhne an diesem Objekt bestellte Nießbrauchsrecht
sei mit Ablauf der Befristung entfallen. Die
Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung seien der
Klägerin als Arbeitslohn mit Abführung durch ihren
Arbeitgeber auch zugeflossen.
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. c, § 163 AO, § 3 Nr. 62, § 8 Abs. 1, §
11 Abs. 1, § 19 Abs. 1, § 21 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG -, Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -
GG - ). § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO sei nicht
erfüllt; denn der Kläger habe keine unrichtige
Steuererklärung abgegeben. Die Vermietungseinkünfte seien
unstreitig dem Sohn infolge Verlängerung der
Nießbrauchsvereinbarung zuzurechnen; entsprechend brauche
nicht an das FG zurückverwiesen werden. Die
Arbeitnehmeranteile zur Gesamtsozialversicherung seien schon kein
Arbeitslohn und der Klägerin auch nicht mit Abführung
durch den Arbeitgeber zugeflossen. Es leuchte auch unter
verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten (objektives Nettoprinzip,
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit) nicht ein, den
Arbeitnehmeranteil steuerrechtlich anders als den Arbeitgeberanteil
zu behandeln. Zudem habe der Arbeitnehmer nur einen um den
Arbeitnehmeranteil gekürzten Vergütungsanspruch gegen
seinen Arbeitgeber, ein disponibler Vermögensvorteil stehe dem
Arbeitnehmer insoweit daher nicht zur Verfügung und dürfe
folglich auch nicht besteuert werden.
Die Kläger beantragen, das FG-Urteil,
den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 10.8.1999, die
Einspruchsentscheidung vom 14.11.2001 und den
Einkommensteueränderungsbescheid 1997 vom 15.2.2002
aufzuheben,
hilfsweise die Einkommensteuer 1997
a)
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beim Kläger ohne Berücksichtigung
der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das
Objekt in S
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und
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b)
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bei der Klägerin ohne Einbeziehung der
Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung in die
Bemessungsgrundlage der Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass das FA
den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid nach § 172
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO ändern durfte (s. 1.).
Hingegen hat das FG zutreffend die Arbeitnehmerbeiträge zur
Sozialversicherung als zugeflossenen Arbeitslohn behandelt (s.
2.).
1. Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst.
c AO darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur
aufgehoben oder geändert werden, wenn er andere Steuern als
Einfuhr- und Ausfuhrabgaben i.S. des Art. 4 Nr. 10, 11 des
Zollkodexes oder Verbrauchsteuern betrifft, soweit er durch
unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder
Bestechung erwirkt worden ist. Daran fehlt es, wenn die vom
Kläger nicht erklärten Vermietungseinkünfte nicht
ihm, sondern seinem Sohn N zuzurechnen sind.
Dies hat das FG zu Unrecht nicht geprüft.
Es hat nämlich nicht geprüft, wer den Tatbestand der
Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt hat.
a) Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart
Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder
tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG
genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zum
Gebrauch oder zur Nutzung zu überlassen; er muss Träger
der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag oder
einem ähnlichen Vertrag über eine
Nutzungsüberlassung sein (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 11.3.2003 IX R 16/99, BFH/NV 2003, 1043 = SIS 03 32 48,
m.w.N.). Es kommt darauf an, wer die maßgebenden
wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt
und damit eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einen
gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter wirtschaftlich ausübt
(vgl. BFH-Urteil vom 19.11.2003 IX R 54/00, BFH/NV 2004, 1079 = SIS 04 30 13, m.w.N.). Auch ein schuldrechtliches Nutzungsrecht kann zu
einer Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
nach § 21 Abs. 1 EStG führen (vgl. BFH-Urteile vom
25.4.1995 IX R 41/92, BFH/NV 1996, 122 = SIS 95 23 14, und vom
15.4.1986 IX R 52/83, BFHE 146, 415, BStBl II 1986, 605 = SIS 86 17 08, m.w.N.; s.a. BFH-Urteil vom 28.3.1995 IX R 126/89, BFHE 177,
412, BStBl II 1997, 121 = SIS 95 17 13).
Bestellen Eltern ihren minderjährigen
Kindern einen Nießbrauch (Nutzungsrecht) an einem
Grundstück, ist des Weiteren erforderlich, dass dies aufgrund
eines zivilrechtlich wirksamen Vertrages erfolgt und die
Beteiligten die zwischen ihnen getroffenen Vereinbarungen auch
tatsächlich durchführen (z.B. BFH-Urteile vom 19.3.1991
IX R 247/87, BFH/NV 1991, 744; vom 31.10.1989 IX R 216/84, BFHE
159, 319, BStBl II 1992, 506 = SIS 90 07 07; in BFH/NV 1996, 122 =
SIS 95 23 14). Das kann auch im Wege eines - zivilrechtlich
zulässigen (vgl. Staudinger/Promberger, 12. Aufl., Vorbem. zu
§§ 1030 ff. Rz 16) - schuldrechtlichen Nießbrauchs
(Nutzungsrechts) geschehen, etwa weil der
Grundstücksnießbrauch nicht im Grundbuch eingetragen
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 146, 415, BStBl II 1986, 605 = SIS 86 17 08; vom 16.10.1984 IX R 89/82, BFHE 143, 310, BStBl II 1985, 390 =
SIS 85 12 08, und in BFH/NV 1996, 122 = SIS 95 23 14) oder - wie
hier - von vornherein nur schuldrechtlich begründet wurde.
Zwar führt die Befristung des (dinglichen) Nießbrauchs
zivilrechtlich zu dessen Erlöschen kraft Gesetzes, die des
(schuldrechtlichen) Nutzungsrechts zur Beendigung der
Rechtswirkungen dieses Rechtsgeschäfts; jeweils mit Eintritt
der Bedingung (Zeitablauf) wird der frühere Rechtszustand
grundsätzlich wieder hergestellt (§ 158 Abs. 2, §
163 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -, vgl. Palandt/
Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 66. Aufl., Einf v §
1030 Rz 6; Palandt/Heinrichs, a.a.O., § 158 Rz 2;
Erman/Michalski, BGB, 11. Aufl., Vor § 1030 Rz 15;
Erman/Armbrüster, a.a.O., § 158 Rz 1). Das gilt jedoch
dann nicht, wenn ein Fortbestehen des (schuldrechtlichen)
Nutzungsrechts aufgrund einer ausdrücklichen oder konkludent
getroffenen Vereinbarung auch für den Zeitraum nach Ablauf der
(Bedingungs-)Frist verlängert wird.
b) Wem nach diesen Grundsätzen die
Einkünfte zuzurechnen sind, kann der Senat ohne entsprechende
Feststellungen des FG nicht beurteilen. Die Sache ist deshalb nicht
spruchreif; sie wird an das FG zurückgegeben. Dieses wird die
für die Verwirklichung des Tatbestands der Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung und deren Zurechnung erforderlichen
Feststellungen nach Maßgabe der vorstehenden
Ausführungen (unter 1. a) nachholen.
2. Hingegen hat das FG zutreffend die
Arbeitnehmeranteile zur Arbeitslosen-, Kranken- und
Rentenversicherung (Gesamtsozialversicherung) als Gegenleistung
für die Erbringung der Arbeitsleistung und damit als
Arbeitslohn angesehen (ständige Rechtsprechung: s.
BFH-Beschlüsse vom 29.10.2004 XI B 170/03, BFH/NV 2005, 539 =
SIS 05 15 84; vom 19.5.2004 VI B 120/03, BFH/NV 2004, 1263 = SIS 04 32 82; und einhellige Literatur: z.B. Breinersdorfer, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 304; Barein in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 19 EStG Rz
192). Zwar hat der Arbeitgeber als alleiniger Schuldner den
Gesamtsozialversicherungsbeitrag an die Einzugsstelle zu zahlen und
durch Lohnabzug beim Arbeitnehmer einzubehalten (§ 28e, §
28g des Sozialgesetzbuchs - SGB - IV; vgl. Küttner/Griese/
Schlegel, Personalhandbuch 2006, Stichwort:
„Sozialversicherungsbeiträge“ Rz 2, 39, 53;
Schaub/Linck, ArbR-Hdb., 11. Aufl., § 71 Rz 12, 28;
MünchArbR/Peters-Lange, Bd. 1, 2. Aufl., § 64 Rz 74, 75);
der Arbeitnehmer aber hat die Beiträge zur
Gesamtsozialversicherung zur Hälfte (Arbeitnehmeranteil)
wirtschaftlich aus dem ihm zustehenden Bruttoentgelt zu tragen
(§ 346 SBG III, § 249 SGB V, § 168 SGB VI, § 58
SGB XI; Beschluss des Bundesarbeitsgerichts - BAG -
<Großer Senat> vom 7.3.2001 GS 1/00, NJW 2001, 3570,
unter III. 1. d); die aus sozialversicherungsrechtlichen
Gründen zum Schutz des versicherten Arbeitnehmers
gewählte technische Abwicklung ändert daran nichts (vgl.
MünchKommBGB/Müller-Glöge, Bd. 4, 4. Aufl., §
611 Rz 1147). Der einbehaltene Arbeitnehmeranteil zur
Sozialversicherung ist danach ein dem Arbeitnehmer verschaffter
Vermögensvorteil (BAG-Beschluss in NJW 2001, 3570, a.a.O.);
daher sind die Arbeitnehmerbeiträge - bei eigenem
Rechtsanspruch des Arbeitnehmers gegen die Versorgungseinrichtung
(vgl. BFH-Urteile vom 16.5.1975 VI R 165/72, BFHE 115, 569, BStBl
II 1975, 642 = SIS 75 03 75, unter 4.; vom 15.7.1977 VI R 109/74,
BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761 = SIS 77 04 23, vor I.; jew.
m.w.N.) - als Arbeitslohn mit ihrer Abführung durch den
Arbeitgeber gegenwärtig zugeflossen (vgl. BFH-Urteil vom
27.5.1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246 = SIS 93 23 54, unter II. 1. b); BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2004, 1263 = SIS 04 32 82, und 2005, 539 = SIS 04 32 82). Dementsprechend ist auch
der Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 i.V.m. § 3 Nr. 62 EStG
zu kürzen (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.2002 XI R 75/00, BFHE
200, 548, BStBl II 2003, 288 = SIS 03 16 81; BFH-Beschluss in
BFH/NV 2006, 49 = SIS 06 02 53, unter 2., m.w.N.).
Nach diesen Maßstäben greifen die
Einwendungen der Revision nicht durch: Der Arbeitnehmeranteil ist
ein durch das individuelle Arbeitsverhältnis veranlasster
geldwerter Vorteil. Der dienstvertragliche Vergütungsanspruch
ist - entgegen der Ansicht der Kläger - grundsätzlich am
Bruttolohn einschließlich des Arbeitnehmeranteils zur
Gesamtsozialversicherung ausgerichtet (vgl. BAG-Beschluss in NJW
2001, 3570, unter III. 1. b, d), sofern - wie hier - keine
Nettolohnvereinbarung getroffen wurde oder tarifvertraglich
anderweitige Vereinbarungen maßgebend waren (vgl.
Palandt/Weidenkaff, a.a.O., § 611 Rz 51; Staudinger/ Richardi,
2005, § 611 Rz 847). Entsprechend gehen auch die gegenteiligen
Ausführungen der Revision im Fall einer Pfändung und zur
Aufrechnung ins Leere.
Im Hinblick auf die ständige
Rechtsprechung des BFH besteht auch unter Berücksichtigung des
nachgereichten Schriftsatzes der Kläger vom 7.3.2007 kein
Anlass für eine Wiedereröffnung der mündlichen
Verhandlung (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.2003 V R 24/00, BFHE 203,
523, BStBl II 2004, 89 = SIS 03 52 07, unter II. 1. a, aa;
BFH-Beschluss vom 5.9.2005 IV B 155/03, BFH/NV 2006, 98 = SIS 06 03 02).
3. Soweit die Kläger eine abweichende
Steuerfestsetzung aus Billigkeitsn begehren (sollten), bedarf es
dazu im vorliegenden Steuerfestsetzungsverfahren keiner
Entscheidung, zumal sie einen solchen Antrag nach § 163 AO
ausdrücklich oder konkludent weder im Veranlagungs- noch im
Einspruchs- noch im Klageverfahren gestellt haben.
4. Eine Aussetzung des Verfahrens und Vorlage
an das Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1 GG
i.V.m. § 80 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes kommt schon
angesichts der fehlenden Spruchreife der Sache (s. unter 1. b)
nicht in Betracht.