Ledige Frau, künstliche Befruchtung, außergewöhnliche Aufwendungen: Aufwendungen einer nicht verheirateten empfängnisunfähigen Frau für Maßnahmen zur Sterilitätsbehandlung durch sog. In-vitro-Fertilisation sind als außergewöhnliche Belastung abziehbar, wenn die Maßnahmen in Übereinstimmung mit den Richtlinien der ärztlichen Berufsordnungen vorgenommen werden (Änderung der Rechtsprechung). - Urt.; BFH 10.5.2007, III R 47/05; SIS 07 31 16
I. Die 1962 geborene ledige Klägerin
und Revisionsbeklagte (Klägerin) lebt seit 1987 in einer
nichtehelichen Lebensgemeinschaft. Im Einspruchsverfahren gegen den
Einkommensteuerbescheid 1999 machte sie die Kosten für
Maßnahmen zur Sterilitätsbehandlung durch sog.
In-vitro-Fertilisation - IVF - (Vereinigung einer Eizelle mit einer
Samenzelle außerhalb des Körpers) und
anschließenden Embryotransfer - ET - (Einführung des
Embryos in die Gebärmutter) in Höhe von 23.977,29 DM als
außergewöhnliche Belastungen geltend. Die
„Ständige Kommission In-vitro-Fertilisation und
Embryotransfer“ der zuständigen Ärztekammer hatte
im November 1998 eine Sterilitätsbehandlung „mittels
IVF/ET“ befürwortet.
Die Krankenkasse der Klägerin hatte
die Übernahme der Kosten abgelehnt. Eine dagegen erhobene
Klage blieb in zwei Instanzen erfolglos, da Leistungen der
künstlichen Befruchtung nach § 27a Abs. 1 Nr. 3 des
Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) nur bei miteinander
verheirateten Personen von den gesetzlichen Krankenversicherungen
getragen werden. Das Bundessozialgericht (BSG) hat die
Nichtzulassungsbeschwerde gegen die Entscheidung des
Landessozialgerichts verworfen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) lehnte den Abzug außergewöhnlicher
Belastungen ab.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Sein Urteil ist in EFG 2005, 1266 = SIS 05 34 40
abgedruckt.
Mit seiner Revision rügt das FA, das
FG habe zu Unrecht nicht zwischen der homologen IVF (Befruchtung
mit dem Samen des Ehemannes) und der heterologen IVF (Befruchtung
mit dem Samen eines fremden Mannes) unterschieden. Nach
übereinstimmender Auffassung der obersten Bundesgerichte
handele es sich nur bei der homologen IVF um eine
Heilbehandlung.
Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet.
1. Der Senat hat bisher nur Aufwendungen einer
verheirateten Frau für eine IVF mit dem Samen des Ehemannes
zum Abzug als außergewöhnliche Belastung nach § 33
des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugelassen (Senatsurteil vom
18.6.1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805 = SIS 98 03 08), nicht aber mit dem Samen eines Dritten (Senatsurteil vom
18.5.1999 III R 46/97, BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761 = SIS 99 15 15).
Aufwendungen einer nicht verheirateten,
empfängnisunfähigen Frau für künstliche
Befruchtungen wurden dagegen auch dann nicht als
außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, wenn sie
in einer festen Partnerschaft lebt (Senatsurteil vom 28.7.2005 III
R 30/03, BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495 = SIS 05 44 55).
Für die Entscheidung, ob Aufwendungen für eine IVF als
Heilbehandlungsmaßnahme im weiteren Sinn aus
tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen, den
Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag
nicht übersteigen, seien verfassungsrechtliche
Wertentscheidungen sowie in der Gesellschaft vorherrschende
Auffassungen zu beachten. Eine Auslegung, die aufgrund der
Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) bestimmte
Aufwendungen - wie die Kosten für künstliche
Befruchtungen - nur bei verheirateten Paaren zum Abzug als
außergewöhnliche Belastung zulasse, sei
verfassungsgemäß. Die unterschiedliche Förderung
von Ehe und Familie im Vergleich zu anderen Formen
gemeinschaftlichen Zusammenlebens verstoße nicht gegen den
insoweit nachrangigen Art. 3 Abs. 1 GG.
2. Daran hält der Senat nicht fest.
Die Einkommensteuer wird nach § 33 Abs. 1
EStG auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen
zwangsläufig größere Aufwendungen als der
überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes
erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen
sind außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer
Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach
außerhalb des Üblichen liegen. Durch § 33 EStG
werden zwangsläufige Mehraufwendungen für den
existenznotwendigen Grundbedarf berücksichtigt, die sich wegen
ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in
allgemeinen Freibeträgen entziehen. Als
außergewöhnliche Belastung können mithin
grundsätzlich nur solche Aufwendungen abgezogen werden, die
einen Bereich der Lebensführung betreffen, welcher der
individuellen Gestaltung des Steuerpflichtigen entzogen ist. Liegt
die wesentliche Ursache der Aufwendungen in der vom Einzelnen
gestaltbaren Lebensführung, kommt ein Abzug nicht in Betracht
(ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 18.3.2004 III
R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726 = SIS 04 22 35, betr.
Vaterschaftsfeststellungsprozess; vom 3.3.2005 III R 68/03, BFHE
209, 312, BStBl II 2005, 566 = SIS 05 25 36, betr. Aufwendungen
für eine IVF nach einer freiwillig zum Zweck der
Empfängnisverhütung vorgenommenen Sterilisation, und in
BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495 = SIS 05 44 55).
Bei der Auslegung und Anwendung des § 33
EStG hat der Senat Fallgruppen gebildet und entsprechend der
Eigenart der einer solchen Fallgruppe zuzuordnenden Aufwendungen
unterschiedliche Anforderungen an den Grund und den Umfang der
Abziehbarkeit gestellt.
Eine Fallgruppe bilden die für die
Behandlung einer Krankheit entstehenden Kosten. Bei den typischen
und unmittelbaren Krankheitskosten wird die
Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet
und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde
noch der Höhe nach geprüft. Durch diese typisierende
Anerkennung als außergewöhnliche Belastung soll ein
unzumutbares Eindringen in die Privatsphäre des
Steuerpflichtigen vermieden werden (Senatsurteil in BFHE 210, 355,
BStBl II 2006, 495 = SIS 05 44 55).
Hinsichtlich der Begriffe
„Krankheit“ und
„Heilbehandlungskosten“ hat der Senat an die
Rechtsprechung des BSG, des Bundesgerichthofs (BGH) und des
Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) angeknüpft, die über
die Berücksichtigung von Heilbehandlungskosten im Rahmen der
gesetzlichen bzw. privaten Krankenversicherung bzw. des
Beihilferechts zu entscheiden haben (Senatsurteil in BFHE 183, 476,
BStBl II 1997, 805 = SIS 98 03 08, m.w.N.). Nach insoweit
übereinstimmender Auffassung setzt der Begriff der Krankheit
einen anomalen körperlichen, geistigen oder seelischen Zustand
voraus, der den Betroffenen „in der Ausübung normaler
psychischer oder körperlicher Funktionen“ derart
beeinträchtigt, dass er nach herrschender Auffassung einer
medizinischen Behandlung bedarf. Ob eine Anomalie als Krankheit
anzusehen ist, kann von der persönlichen Lage des Betroffenen
- z.B. seinem Alter oder seinem Beruf - abhängen oder von der
- sich im Laufe der Zeit ggf. wandelnden - Auffassung der
Gesellschaft und der jeweiligen Rechtskultur (Senatsurteil in BFHE
183, 476, BStBl II 1997, 805 = SIS 98 03 08).
a) Die Empfängnisunfähigkeit einer
Frau ist - unabhängig von ihrem Familienstand - eine Krankheit
(Senatsurteil in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495 = SIS 05 44 55,
unter II. 4. a der Gründe). Maßnahmen zur Behebung der
Empfängnisunfähigkeit - z.B. durch medikamentöse
Behandlung oder einen operativen Eingriff - gehören daher nach
§ 27 Abs. 1 Satz 4 SGB V sozialversicherungsrechtlich
unabhängig vom Familienstand zur Krankenbehandlung der Frau
(Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 28.2.2007 1
BvL 5/03, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht - FamRZ -
2007, 529, NJW 2007, 1343) und sind steuerlich als angemessene und
notwendige Heilbehandlung anzusehen.
b) Die IVF dient nicht der Wiederherstellung
der Empfängnisfähigkeit, da sie den körperlichen
Defekt nicht beseitigt, sondern ihn - mittels Ersetzung des
normalen Befruchtungsvorganges durch Befruchtung der Eizelle
außerhalb des Körpers - gewissermaßen umgeht oder
kompensiert. Der Senat hat die IVF deshalb in seinem Urteil in BFHE
210, 355, BStBl II 2006, 495 = SIS 05 44 55 als
„Heilbehandlung im weiteren Sinne“ angesprochen
und - anders als bei unmittelbaren Heilbehandlungen - die
Zwangsläufigkeit gesondert geprüft und für
unverheiratete Frauen verneint. Dementsprechend hat der Gesetzgeber
medizinische Maßnahmen zur Herbeiführung einer
Schwangerschaft nicht als Behandlung einer Krankheit angesehen,
sondern in § 27a SGB V als „eigenständigen
Versicherungsfall“ lediglich den für Krankheiten
geltenden Regelungen des SGB V unterstellt und mit Billigung des
BVerfG eine Übernahme der Kosten nur für miteinander
verheiratete Personen vorgesehen (BVerfG-Urteil in FamRZ 2007, 529,
NJW 2007, 1343; vgl. auch BSG-Urteil vom 3.4.2001 B 1 KR 40/00 R,
BSGE 88, 62).
c) Krankheitsbedingte Maßnahmen und
ausschließlich dadurch veranlasste Aufwendungen sind nach
ständiger Rechtsprechung regelmäßig aus
tatsächlichen Gründen zwangsläufig, soweit sie
entweder der Heilung dienen oder die Krankheit erträglicher
machen sollen. Mit Ausnahme des Senatsurteils in BFHE 210, 355,
BStBl II 2006, 495 = SIS 05 44 55 ist bisher im Hinblick auf die
für den Abzug nach § 33 EStG erforderliche
Zwangsläufigkeit nicht danach unterschieden worden, ob
ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch
indizierte Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen
körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Aufwendungen für
Zahnersatz (vgl. FG Berlin, Urteil vom 18.12.1980 IV 51/79, EFG
1981, 293 = SIS 81 13 03, betr. Zahnprothese), für
medizinische Hilfsmittel im engeren Sinne wie Brillen,
Hörapparate und Rollstühle (Senatsurteil vom 14.10.1997
III R 27/97, BFH/NV 1998, 571 = SIS 98 08 06) sowie für
medizinische Hilfsmittel im weiteren Sinne wie Blindencomputer
(Sächsisches FG, Urteil vom 7.11.2000 5 K 1777/98, EFG 2001,
440 = SIS 01 74 24) oder Treppenschräglifte (Sächsisches
FG, Urteil vom 12.10.2006 2 K 1859/04, EFG 2007, 931 = SIS 07 11 83) werden regelmäßig als außergewöhnliche
Belastung berücksichtigt, obwohl durch sie der
körperliche Mangel nicht behoben, sondern ebenfalls
„umgangen“ oder kompensiert wird.
Auch aus der Tatsache, dass die private und
die soziale Krankenversicherung für derartigen Bedarf
Leistungsausschlüsse oder -beschränkungen vorsehen, ist
nicht gefolgert worden, dass es an der Zwangsläufigkeit fehle;
die Leistungsausschlüsse waren vielmehr Voraussetzung der
Zwangsläufigkeit für den Steuerpflichtigen, der sich
ihnen bei einem Anspruch gegen den Krankenversicherer hätte
entziehen können.
d) Maßgebend für das Senatsurteil
in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495 = SIS 05 44 55 war die
Erwägung, dass sich nur eine empfängnisunfähige
verheiratete Frau aufgrund der durch die verfassungsrechtlichen
Wertentscheidungen in der Rechtsgemeinschaft geprägten
Überzeugungen in einer tatsächlichen Zwangslage befinde,
wenn sie den gemeinsamen Kinderwunsch nicht verwirklichen
könne, und dass das Wohl des Kindes typischerweise in einer
Ehe besser gewährleistet sei als in einer nichtehelichen
Partnerschaft.
aa) Die sich aus ungewollter Kinderlosigkeit
ergebende Zwangslage mag - z.B. wegen gesellschaftlicher
Erwartungen - für eine verheiratete Frau stärker sein als
für eine unverheiratete Frau. Auch die Zwangslage einer in
fester Partnerschaft lebenden unverheirateten Frau ist aber nach
der geänderten Rechtsauffassung des Senates ausreichend, um
den Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche
Belastung zu gewähren. Denn Kinder zu haben und aufzuziehen
bedeutet - unabhängig vom Familienstand - für viele
Menschen eine zentrale Sinngebung ihres Lebens. Ungewollte
Kinderlosigkeit wird deshalb häufig als schwere Belastung
erlebt; dies ist auch der Grund dafür, dass die IVF auch unter
dem Aspekt der Heilbehandlung einer seelischen Erkrankung der Frau
nach § 33 EStG erörtert und wegen der Menschenwürde
des zu zeugenden Kindes abgelehnt wird (vgl. das Senatsurteil in
BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495 = SIS 05 44 55, unter II. 5. der
Urteilsgründe).
Da es sich bei der
Empfängnisunfähigkeit um eine Krankheit handelt, kann es
zudem nicht entscheidend darauf ankommen, ob das Leid der
Empfängnisunfähigkeit infolge der Ehe durch eigene
Erwartungen - etwa die angestrebte Rolle als Ehefrau und Mutter -
oder die Vorstellungen Dritter verstärkt wird. Auch bei nicht
heilenden, sondern nur ausgleichenden ärztlichen Therapien
oder medizinischen Hilfsmitteln wie Brillen, Zahnersatz oder
Hörgeräten hängt die steuerliche Abziehbarkeit nicht
davon ab, wie intensiv der Kranke die Einschränkung erlebt.
Die Bereitwilligkeit, mit der zahlreiche verhinderte Eltern
erhebliche Kosten, große Mühen und unangenehme
Behandlungen über sich ergehen lassen, belegt zudem den
intensiven Leidensdruck der Betroffenen.
bb) Die Interessen des zu zeugenden Kindes
rechtfertigen es ebenfalls nicht, den Abzug der Aufwendungen zu
versagen. Dem Kindeswohl entspricht es zwar am besten, wenn seine
Eltern miteinander verheiratet sind, da die besonders intensiven
rechtlichen Verpflichtungen zwischen Ehepartnern dem Kind eine
größere rechtliche Stabilität und mehr rechtliche
Sicherheit geben (BVerfG-Urteil in FamRZ 2007, 529, NJW 2007, 1343;
Senatsurteil in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495 = SIS 05 44 55).
Dieser rechtliche Vorteil ehelich geborener
Kinder wiegt aber nicht so schwer, dass er die Zwangslage einer
empfängnisunfähigen unverheirateten Frau entfallen
ließe; der Vorteil wird tatsächlich zudem dadurch
eingeschränkt, dass im Jahr 2004 den ca. 396.000
Eheschließungen etwa 214.000 Scheidungen
gegenüberstanden (Statistisches Jahrbuch 2006 für die
Bundesrepublik Deutschland, S. 50, 56). Der Nachteil, nichtehelich
geboren zu werden, wird auch dadurch relativiert, dass
gegenwärtig in Deutschland 29 % aller Kinder nichtehelich
geboren werden (Statistisches Jahrbuch 2006 für die
Bundesrepublik Deutschland, S. 53) und nichteheliche Kinder
ehelichen rechtlich weitgehend gleichgestellt sind.
Angesichts der heutigen gesellschaftlichen
Akzeptanz nichtehelicher Lebensgemeinschaften und der
wirtschaftlichen Selbständigkeit beruflich erfolgreicher
Frauen wie der Klägerin sehen viele Paare ohne Kinder keinen
Grund zur Eheschließung und heiraten deshalb erst, wenn sich
Nachwuchs ankündigt. Erfolgreiche künstliche
Befruchtungen können daher auch der Anlass für eine
Heirat sein.
e) Aufwendungen für Maßnahmen der
Fortpflanzungsmedizin können als außergewöhnliche
Belastung abgezogen werden, wenn sie mit den Richtlinien der - von
den Landesärztekammern erlassenen - Berufsordnungen für
Ärzte (BO) in Einklang stehen.
Die BO enthalten gleichlautende Richtlinien
zur Indikation und Durchführung von künstlichen
Befruchtungen (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 210, 355, BStBl II
2006, 495 = SIS 05 44 55). Danach sind IVF medizinisch und ethisch
nur vertretbar, wenn bestimmte Voraussetzungen vorliegen. Dazu
gehört u.a. eine umfassende Aufklärung über die
medizinischen Risiken und die psychischen Belastungen und über
die für das Wohl des Kindes bedeutsamen Voraussetzungen. Bei
nicht verheirateten Paaren in stabiler Partnerschaft durften IVF im
Streitjahr 1999 nur nach vorheriger Beratung durch die bei der
Ärztekammer eingerichtete „Ständige Kommission
In-vitro-Fertilisation und Embryotransfer“
durchgeführt werden. Nach den derzeit geltenden Richtlinien
genügt es, dass der behandelnde Arzt oder die behandelnde
Ärztin zu der Einschätzung gelangt ist, dass die Frau mit
einem nicht verheirateten Mann in einer festgefügten
Partnerschaft zusammenlebt und dieser Mann die Vaterschaft an dem
so gezeugten Kind anerkennen wird. Dabei darf grundsätzlich
nur der Samen des Partners verwendet werden.
f) Da die Maßnahmen zur künstlichen
Befruchtung im Streitfall entsprechend den Richtlinien der BO der
zuständigen Ärztekammer vorgenommen worden sind, hat das
FG zu Recht die von der Klägerin geltend gemachten Kosten
für die IVF als außergewöhnliche Belastung
berücksichtigt und die Einkommensteuer entsprechend
herabgesetzt.