Einkommensmillionär, Zulässigkeit einer Außenprüfung: 1. Das für eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderliche Aufklärungsbedürfnis liegt jedenfalls dann vor, wenn dem Steuerpflichtigen im Prüfungszeitraum aufgrund außerordentlich hoher Einkünfte ("Einkunftsmillionär") erhebliche Beträge zu Anlagezwecken zur Verfügung standen und der Steuerpflichtige nur Kapitaleinkünfte in geringer Höhe erklärt sowie keine substantiierten und nachprüfbaren Angaben zur Verwendung der verfügbaren Geldmittel gemacht hat. - 2. Die Entscheidung des FA über die Zweckmäßigkeit einer Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO ist ermessensfehlerfrei, wenn eine Vielzahl von Belegen zu überprüfen und insoweit mit zahlreichen Rückfragen zu rechnen ist. - 3. Die Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO kann auch in den Räumen des FA durchgeführt werden. Sie ist insoweit von einer Prüfung an Amtsstelle durch Maßnahmen der Einzelermittlung i.S. der §§ 88 ff. AO zu unterscheiden. - 4. Die Entscheidung des FA, die Außenprüfung in den eigenen Amtsräumen durchzuführen, ist ermessensfehlerfrei, wenn der Steuerpflichtige weder über Geschäftsräume noch über einen inländischen Wohnsitz verfügt. Eine Wohnung des Steuerpflichtigen im Ausland kann das FA bei der Festlegung des Prüfungsortes unberücksichtigt lassen. - Urt.; BFH 26.7.2007, VI R 68/04; SIS 07 28 32
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wohnte in den Jahren 1998 bis 2000 im Inland und
erzielte dort als angestellter Geschäftsführer einen
Bruttoarbeitslohn in Höhe von 1.318.129 DM (1998), 877.286
(1999) und 1.804.422 DM (2000).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ordnete am 5.9.2001 bei dem inzwischen in die
USA verzogenen Kläger eine Außenprüfung für
die Einkommensteuer 1998 bis 2000 (Prüfungszeitraum) an, die
mangels inländischen Wohnsitzes des Klägers in den
Amtsräumen des FA stattfinden sollte. Die auf § 193 Abs.
2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützte
Prüfungsanordnung begründete das FA damit, dass der
Kläger aufgrund der in 1998 erzielten Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit als sogenannter
„Einkunftsmillionär“ einzustufen sei.
Der gegen die Prüfungsanordnung
gerichtete Einspruch des Klägers blieb erfolglos. In der am
2.4.2002 abgesandten Einspruchsentscheidung führte das FA aus,
dass angesichts der außerordentlich hohen Mittel, die dem
Kläger zur freien Verfügung gestanden hätten, und
der im Vergleich hierzu relativ geringen Kapitaleinkünfte
Ermittlungen über die Mittelverwendung erforderlich seien. In
diesem Zusammenhang sei auch die Ende 2000 erfolgte Einlage in die
B-GbR zu überprüfen. Eine Außenprüfung sei im
Streitfall zweckmäßig, weil eine Vielzahl von Unterlagen
zu überprüfen und insoweit mit wiederholten
Rückfragen zu rechnen sei. Auf den Einspruch des Klägers
gegen die Festlegung des Prüfungsortes stellte das FA die
abschließende Entscheidung über den Prüfungsort bis
zum Prüfungsbeginn zurück.
Die gegen die Prüfungsanordnung und
die Festlegung des Prüfungsortes erhobene Klage blieb aus den
in EFG 2005, 922 = SIS 05 21 22 veröffentlichten Gründen
ohne Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG)
im Wesentlichen aus, dass die Klage gegen die Festlegung des
Prüfungsortes unzulässig sei. Das FA habe über den
hiergegen eingelegten Einspruch aus zureichenden Gründen noch
nicht entschieden. Die Prüfungsanordnung des FA sei
rechtmäßig. Die Aufklärungsbedürftigkeit der
steuerlichen Verhältnisse des Klägers ergebe sich aus
dessen außerordentlich hohen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit im Prüfungszeitraum. Dem
Kläger seien auch bei Zugrundelegung eines hohen
Lebensstandards und nach Abzug von Steuern und Sonderausgaben
erfahrungsgemäß noch erhebliche Beträge zu
Anlagenzwecken verblieben. Für das FA habe ein hinreichender
Anlass zur Prüfung weiterer einkommensteuerlich relevanter
Geldanlagen des Klägers im Prüfungszeitraum bestanden.
Das FA habe auch ohne Ermessensfehler entschieden, dass eine
Prüfung an Amtsstelle nicht zweckmäßig sei. Es habe
hierzu nachvollziehbar dargelegt, dass die Prüfung der mit der
Prüfungsanordnung angeforderten Bankbelege und des geltend
gemachten Verlustes aus der B-GbR zur Aufklärung der
steuerlichen Verhältnisse des Klägers
erfahrungsgemäß einen erheblichen Zeitaufwand erfordern
werde.
Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG sowie die Prüfungsanordnung für Einkommensteuer 1998
bis 2000 und die Festlegung des Prüfungsortes des FA in
Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet. Soweit
das FG die Klage gegen die Festlegung des Prüfungsortes als
unzulässig abgewiesen hat, ergeben die
Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden
formellen Rechts; die Entscheidung stellt sich aber aus anderen
Gründen als richtig dar. Die Revision ist daher insoweit
gemäß § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass die Klage nicht
unzulässig, sondern unbegründet ist. Im Übrigen ist
die Revision nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
1. Die vorgebrachte Verfahrensrüge greift
nicht durch.
Das rechtliche Gehör ist auch dann
verletzt, wenn die Beteiligten durch eine Entscheidung
überrascht werden, weil das Gericht ohne vorherigen Hinweis
auf einen rechtlichen Gesichtspunkt abstellt, der weder im
Besteuerungsverfahren noch im gerichtlichen Verfahren zur Sprache
gekommen ist und mit dem auch ein gewissenhafter und kundiger
Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl
vertretbarer Rechtsauffassungen nicht zu rechnen braucht
(Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 119 Rz
16, Stichwort „Überraschungsentscheidung“,
m.w.N.). Das Gericht ist jedoch nicht verpflichtet, die für
seine Entscheidung maßgebenden Gesichtspunkte mit den
Beteiligten umfassend zu erörtern oder im Voraus anzudeuten
(Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.12.2005 IX B 131/05,
BFH/NV 2006, 904 = SIS 06 17 04; Urteile vom 23.2.2000 VIII R
80/98, BFH/NV 2000, 978 = SIS 00 57 63; vom 24.4.1990 VIII R
170/83, BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539 = SIS 90 12 01,
m.w.N.).
Das FG hat keine
Überraschungsentscheidung getroffen. Die vom FG zur
Begründung des Aufklärungsbedürfnisses herangezogene
unklare Mittelverwendung durch den Kläger hat das FA bereits
mit Schriftsatz vom 31.5.2002 vorgetragen, in dem es die Angaben
des Klägers zur Mittelverwendung als unsubstantiiert
eingestuft hat.
2. Das FG hat die Prüfungsanordnung des
FA zu Recht als rechtmäßig angesehen.
a) Das FA hat die Prüfungsanordnung
zutreffend auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO gestützt. Nach
dieser Vorschrift ist eine Außenprüfung zulässig,
wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der
Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle
nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht
zweckmäßig ist.
b) Ob für das FA ein
Aufklärungsbedürfnis hinsichtlich der steuerlichen
Verhältnisse eines Steuerpflichtigen besteht, kann vom Gericht
überprüft werden. Das Aufklärungsbedürfnis ist
gegeben, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der
Steuerpflichtige seine Erklärung unvollständig oder mit
unrichtigem Inhalt abgegeben hat (BFH-Urteil vom 7.11.1985 IV R
6/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435 = SIS 86 02 48; Eckhoff in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 193 AO Rz 145,
m.w.N.). Das FA darf die Außenprüfung jedoch nicht
„ins Blaue hinein“ anordnen (BFH-Urteil vom
17.11.1992 VIII R 25/89, BFHE 169, 305, BStBl II 1993, 146 = SIS 93 02 34, m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen hat das FG in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass
die steuerlichen Verhältnisse des Klägers im Streitfall
der Aufklärung bedurften. Das FG hat sich der Begründung
des FA angeschlossen und das Aufklärungsbedürfnis daraus
abgeleitet, dass dem Kläger im Prüfungszeitraum aufgrund
seiner außerordentlich hohen Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit auch unter Zugrundelegung eines
gehobenen Lebensstandards erhebliche Beträge zu Anlagezwecken
zur Verfügung gestanden hätten. Vom Kläger und
seiner Ehefrau seien jedoch nur Kapitaleinkünfte in geringer
Höhe erklärt und keine substantiierten und
nachprüfbaren Angaben zur Verwendung der verfügbaren
Geldmittel gemacht worden.
Entgegen der Auffassung des Klägers
erging die Prüfungsanordnung damit nicht „ins Blaue
hinein“, sondern aufgrund der Unklarheiten bei der
Mittelverwendung durch den Kläger, die hinreichende
Anhaltspunkte dafür boten, dass der Kläger seine
Steuererklärung unvollständig oder mit unrichtigem Inhalt
abgegeben hatte (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.1988 III R 52/86, BFH/NV
1990, 4 = SIS 89 05 37, unter 3. b der Gründe). Der Senat kann
dahinstehen lassen, ob für die Annahme des
Aufklärungsbedürfnisses Anhaltspunkte genügen, die
nach den allgemeinen Erfahrungen des FA die Aufklärung bisher
unbekannter steuerlicher Verhältnisse möglich erscheinen
lassen (BFH-Urteile vom 5.11.1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl
II 1982, 208 = SIS 82 05 33; in BFHE 169, 305, BStBl II 1993, 146 =
SIS 93 02 34, m.w.N.; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 193 AO Rz 32; Klein/Rüsken, AO,
9. Aufl., § 193 Rz 40; Eckhoff in HHSp, a.a.O.), oder ob
hierfür konkrete, einzelfallbezogene Umstände vorliegen
müssen (Gosch in Beermann/Gosch, AO § 193 Rz 76;
Frotscher in Schwarz, AO, § 193 Rz 43). Denn im Streitfall
besteht nicht nur ein - abstraktes - Aufklärungsbedürfnis
aufgrund der hohen Einkünfte des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit und des geringen Betrags der
erklärten Kapitaleinkünfte. Das
Aufklärungsbedürfnis ergibt sich vielmehr auch aus den -
konkreten - Anhaltspunkten für eine unklare Mittelverwendung
durch den Kläger.
c) Dem FG ist auch darin zu folgen, dass die
Entscheidung des FA über die Notwendigkeit einer
Außenprüfung keine Ermessensfehler erkennen
lässt.
aa) Ob eine Prüfung an Amtsstelle nicht
zweckmäßig, vielmehr eine Außenprüfung
angezeigt ist, entscheidet das FA nach pflichtgemäßem
Ermessen (BFH-Urteile in BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208 = SIS 82 05 33; in BFHE 169, 305, BStBl II 1993, 146 = SIS 93 02 34). Bei
seiner Ermessensentscheidung hat es nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO
in erster Linie Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts
zu berücksichtigen. Die Gerichte können die Entscheidung
des FA gemäß § 102 Satz 1 FGO nur darauf
überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens
überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck
der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht
worden ist.
bb) Entgegen der Auffassung des Klägers
enthält die Einspruchsentscheidung des FA ausreichende
Ermessenserwägungen dazu, dass sich nach Art und Umfang des zu
prüfenden Sachverhalts die Außenprüfung
gegenüber der Einzelermittlung als die
zweckmäßigere Maßnahme erweist. Die Anordnung
einer Außenprüfung ist insbesondere dann
zweckmäßig, wenn zu erwarten ist, dass eine
größere Anzahl von Lebensvorgängen mit einem
größeren Zeitaufwand zu prüfen ist (BFH-Urteil vom
18.10.1994 IX R 128/92, BFHE 176, 298, BStBl II 1995, 291 = SIS 95 07 34; in BFHE 169, 305, BStBl II 1993, 146 = SIS 93 02 34, unter
2. b; Klein/Rüsken, a.a.O., § 193 Rz 43; Frotscher in
Schwarz, AO, § 193 Rz 44). Diese Voraussetzung hat das FA
hinreichend dargetan, indem es für die
Zweckmäßigkeit der Außenprüfung darauf
abgestellt hat, dass bei der Prüfung der Mittelverwendung
durch den Kläger eine Vielzahl von Belegen zu
überprüfen und insoweit mit zahlreichen Rückfragen
zu rechnen sei (vgl. BFH-Urteile in BFHE 176, 298, BStBl II 1995,
291 = SIS 95 07 34; in BFHE 169, 305, BStBl II 1993, 146 = SIS 93 02 34, unter 2. b).
Der Rechtmäßigkeit der
Ermessensentscheidung steht auch der Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit nicht entgegen. Danach muss das
FA von einer Außenprüfung absehen, wenn die
gewünschte Aufklärung auch durch Maßnahmen der
Einzelermittlung erreicht werden kann (BFH-Urteil in BFHE 145, 23,
BStBl II 1986, 435 = SIS 86 02 48, m.w.N.). Derartige
Maßnahmen sind jedoch im Streitfall angesichts des zu
erwartenden Prüfungsaufwands kein geeignetes Mittel zur
Aufklärung der steuerlichen Verhältnisse des
Klägers.
cc) Dem Kläger kann nicht darin gefolgt
werden, dass die Ermessensentscheidung offenkundig
widersprüchlich ist, da als Prüfungsort die
Amtsräume des FA vorgesehen seien und damit eine Prüfung
an Amtsstelle vorliege. Die Prüfung an Amtsstelle besteht als
Teil des allgemeinen Besteuerungsverfahrens aus Maßnahmen der
Einzelermittlung i.S. der §§ 88 ff. AO durch die
Veranlagungsstelle. Sie ist von der Außenprüfung
(§§ 193 ff. AO) als formellem Verfahren zur umfassenden
Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse zu unterscheiden. Die
Vornahme von Außenprüfungen obliegt der
Betriebsprüfungsstelle, die - wie im Streitfall - einem
anderen FA zugeordnet sein kann als die Veranlagungsstelle. Die
Außenprüfung ist regelmäßig beim
Steuerpflichtigen selbst durchzuführen; in Ausnahmefällen
kommt auch eine Durchführung an Amtsstelle in Betracht (vgl.
§ 200 Abs. 2 Satz 1 AO). Entgegen der Auffassung des
Klägers ist daher auch im Rahmen des § 193 Abs. 2 Nr. 2
AO eine Prüfung in den Amtsräumen des FA zulässig,
wenn beim Steuerpflichtigen kein geeigneter Raum zur Verfügung
steht (Frotscher, a.a.O., § 193 Rz 44). Soweit der Kläger
vorträgt, nur eine Prüfung in seiner Wohnung in den USA
sei ermessensgerecht, betrifft dies die Festlegung des
Prüfungsortes, die gegenüber der Prüfungsanordnung
einen selbständigen Verwaltungsakt bildet (BFH-Urteile in BFHE
176, 298, BStBl II 1995, 291 = SIS 95 07 34; in BFHE 134, 395,
BStBl II 1982, 208 = SIS 82 05 33).
dd) Der Einwand des Klägers, die
Übersendung der im Rahmen der Außenprüfung
angeforderten Unterlagen sei ihm unzumutbar, ist für die
Ermessensentscheidung des FA über die
Zweckmäßigkeit der Außenprüfung unbeachtlich,
da die Anforderung der Unterlagen einen selbständigen
Verwaltungsakt darstellt. Abgesehen davon wäre eine
Übersendung von Unterlagen durch den Kläger auch für
Maßnahmen der Einzelermittlung im Rahmen einer Prüfung
an Amtsstelle erforderlich.
d) Die Prüfungsanordnung begegnet keinen
verfahrensrechtlichen Bedenken.
aa) Die Prüfungsanordnung des FA ist
hinreichend begründet. Eine ausreichende Begründung der
Ermessensentscheidung über die Zweckmäßigkeit der
Außenprüfung folgt hierbei jedenfalls aus der
Einspruchsentscheidung als letzter Verwaltungsentscheidung (vgl.
Gräber/von Groll, a.a.O., § 102 Rz 13, m.w.N.). Die
konkreten Anhaltspunkte, aus denen sich das
Aufklärungsbedürfnis hinsichtlich der steuerlichen
Verhältnisse des Klägers ergibt, hat das FA ebenfalls in
der Einspruchsentscheidung vorgetragen und mit Schriftsatz vom
31.5.2002 ergänzt (§ 102 Satz 2 FGO).
bb) Entgegen der Auffassung des Klägers
war das FA auch für den Erlass der Prüfungsanordnung
zuständig.
Außenprüfungen werden
gemäß § 195 Satz 1 AO von den für die
Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt.
Nach § 17 Abs. 2 Satz 3 des Gesetzes über die
Finanzverwaltung können einem Finanzamt durch Rechtsverordnung
Zuständigkeiten für die Bezirke mehrerer Finanzämter
übertragen werden. Durch die Sechzehnte Verordnung zur
Änderung der Verordnung über die Zuständigkeiten der
Finanzämter - 16. Verordnung - vom 23.2.2001 (BStBl I 2001,
330) ist die Zuständigkeit für die Anordnung und
Durchführung von Außenprüfungen der Personen, deren
Summe der positiven Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 4
bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) über eine Million DM
liegt, für den Bezirk des Wohnsitzfinanzamts des Klägers
auf das beklagte FA übertragen worden.
Maßgeblicher Zeitpunkt für die
Beurteilung der Zuständigkeit ist die Bekanntgabe der
Prüfungsanordnung (Gosch, a.a.O., AO § 195 Rz 36;
Klein/Rüsken, a.a.O., § 195 Rz 4). Ein späterer
Wechsel in der Zuständigkeit führt daher nicht zur
Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung. Zum Zeitpunkt der
Bekanntgabe der Prüfungsanordnung war das FA aufgrund der
Zuständigkeitsübertragung durch die 16. Verordnung
für die Anordnung einer Außenprüfung des
Klägers zuständig.
Das FA durfte die Außenprüfung auch
für das Jahr 1999 anordnen, obwohl die Summe der positiven
Einkünfte des Klägers i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis
7 EStG in diesem Jahr nicht über einer Million DM lag. Denn im
Streitfall wird die Zuständigkeit des FA zur Anordnung der
Außenprüfung für den gesamten Prüfungszeitraum
jedenfalls dadurch begründet, dass der Kläger zumindest
im ersten und letzten Jahr des Prüfungszeitraums die nach der
16. Verordnung vorgegebene Summe der Einkünfte
überschritten hat. In diesem Fall darf sich die
Prüfungsanordnung des FA auch auf diejenigen
Besteuerungszeiträume erstrecken, in denen der Kläger
dieses Merkmal nicht erfüllt hat (vgl. BFH-Urteile vom
23.7.1985 VIII R 197/84, BFHE 144, 9, BStBl II 1986, 36 = SIS 85 18 34; vom 10.6.1992 I R 142/90, BFHE 168, 226, BStBl II 1992, 784 =
SIS 92 18 21).
e) Dem Kläger ist schließlich nicht
darin zu folgen, dass die Prüfungsanordnung rechtswidrig sei,
da hinsichtlich des Prüfungszeitraums
Festsetzungsverjährung bei der Einkommensteuer eingetreten
sei. Der Senat kann offenlassen, ob die Festsetzungsverjährung
der Anordnung einer Außenprüfung entgegensteht, wenn die
Steueransprüche bereits zum Zeitpunkt des Erlasses der
Prüfungsanordnung verjährt sind (vgl. hierzu
BFH-Beschluss vom 26.1.2006 VI B 89/05, BFH/NV 2006, 964 = SIS 06 17 62, m.w.N.). Denn ein - im Streitfall nach Auffassung des
Klägers vorliegender - Eintritt der
Festsetzungsverjährung erst nach Abschluss des
Einspruchsverfahrens führt jedenfalls nicht zur
Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung (vgl. BFH-Beschluss in
BFH/NV 2006, 964 = SIS 06 17 62).
3. Das FA hat als Prüfungsort
ermessensfehlerfrei die eigenen Amtsräume festgelegt.
a) Das FG hat die Klage gegen die Festlegung
des Prüfungsortes allerdings zu Unrecht als unzulässig
abgewiesen.
Nach § 46 Abs. 1 FGO ist eine Klage -
abweichend von § 44 FGO - ohne vorherigen Abschluss des
Vorverfahrens zulässig, wenn über einen
außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines
zureichenden Grundes in angemessener Zeit sachlich nicht
entschieden worden ist. Die Klage kann grundsätzlich nicht vor
Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des
außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden (§ 46
Abs. 1 Satz 2 FGO). Nach § 46 Abs. 1 Satz 3 FGO kann das
Verfahren bis zum Ablauf einer vom Gericht bestimmten Frist, die
verlängert werden kann, ausgesetzt werden.
Der Senat kann offenlassen, ob das FA im
Schriftsatz vom 31.5.2002 eine Entscheidung über den Einspruch
des Klägers gegen die Festlegung des Prüfungsortes
getroffen hat. Denn die Klage ist nach § 46 Abs. 1 FGO auch
ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, da es an
einem zureichenden Grund für die Untätigkeit des FA fehlt
und das FA nicht in angemessener Zeit sachlich entschieden hat.
Ein zureichender Grund i.S. des § 46 Abs.
1 FGO liegt vor, wenn eine Entscheidung nach objektiven
Gesichtspunkten im Einzelfall noch nicht erwartet werden kann
(Steinhauff in HHSp, § 46 FGO Rz 136). Der BFH hat von Amts
wegen auch noch im Revisionsverfahren in jeder Verfahrenslage das
Vorliegen der Sachentscheidungsvoraussetzungen im
finanzgerichtlichen Klageverfahren zu prüfen (BFH-Urteil vom
19.5.2004 III R 36/02, BFH/NV 2004, 1655 = SIS 04 40 65). Eine
zunächst unzulässige Klage kann daher im weiteren Verlauf
dadurch zulässig werden, dass der ursprünglich
mitgeteilte zureichende Grund i.S. des § 46 Abs. 1 FGO
wegfällt.
Im Streitfall kann dahinstehen, ob die
Einspruchsentscheidung einen zureichenden Grund i.S. des § 46
Abs. 1 FGO für das Hinausschieben der Entscheidung über
den Prüfungsort enthält, da der vom FA mitgeteilte Grund
jedenfalls durch die Klagebegründung vom 6.5.2002 weggefallen
ist. Das FA hat seine Untätigkeit in der
Einspruchsentscheidung damit begründet, dass es zum damaligen
Zeitpunkt nicht abschließend habe beurteilen können, ob
die Außenprüfung anstelle der in der
Prüfungsanordnung vorgesehenen Amtsräume des FA
zweckmäßigerweise in den Büroräumen des
Bevollmächtigten des Klägers stattfinden werde, da ein
hierfür erforderlicher Antrag des Klägers noch nicht
gestellt worden sei. In der Klagebegründung vom 6.5.2002 hat
der Kläger einen solchen Antrag jedoch für das weitere
Verfahren ausgeschlossen, da als Prüfungsort allein seine
Wohnung in den USA in Betracht komme. Das FA hat nach Wegfall des
mitgeteilten Grundes in angemessener Zeit sachlich nicht
entschieden, da es auch nach Zugang der Klagebegründung vom
6.5.2002 über die in § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO vorgesehene
Frist hinaus untätig geblieben ist.
b) Die Revision hat gleichwohl keinen Erfolg,
da die Klage gegen die Festlegung des Prüfungsortes
unbegründet ist und sich die Vorentscheidung damit aus anderen
Gründen als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 FGO). Der
Senat kann auf der Grundlage der insoweit ausreichenden
Feststellungen des FG über die Begründetheit der Klage
selbst entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 6.10.2004 IX R 60/03,
BFH/NV 2005, 327 = SIS 05 12 21, m.w.N.).
Die Festlegung des Prüfungsortes ist eine
Ermessensentscheidung, die vom Gericht nur darauf
überprüft werden kann, ob die gesetzlichen Grenzen des
Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer
dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch
gemacht ist (§ 102 Satz 1 FGO). Für die Auswahl des
Prüfungsortes ergibt sich aus § 200 Abs. 2 Satz 1 AO,
dass die Außenprüfung in den Geschäftsräumen
des Steuerpflichtigen oder, soweit diese nicht vorhanden sind, in
dessen Wohnräumen oder an Amtsstelle durchzuführen
ist.
Das FA hat als Prüfungsort
ermessensfehlerfrei die eigenen Amtsräume festgelegt, da der
Kläger weder über Geschäftsräume noch über
einen inländischen Wohnsitz verfügte. Entgegen der
Auffassung des Klägers durfte das FA die Wohnung des
Klägers in den USA als Prüfungsort außer Betracht
lassen, da eine Außenprüfung auf fremdem Hoheitsgebiet
nur in Ausnahmefällen mit Zustimmung des betroffenen Staates
zulässig ist (Söhn in HHSp, § 117 AO Rz 3; Tipke in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 117 AO Rz 2). Der Einwand des
Klägers, die Durchführung der Außenprüfung in
seiner Wohnung könne im Wege der Amtshilfe durch die USA
erfolgen, ist hierbei unbeachtlich. Denn die Inanspruchnahme
zwischenstaatlicher Amtshilfe setzt voraus, dass das FA die
steuerlichen Verhältnisse des Klägers nicht durch eigene
Ermittlungen aufklären kann (vgl. Tipke in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 117 AO Rz 9; Wolffgang/Hendricks in Beermann/Gosch,
AO § 117 Rz 28).