Kirchensteuer, Erstattung, rückwirkendes Ereignis: Die Erstattung von Kirchensteuer ist insoweit ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, als sie die im Jahr der Erstattung gezahlte Kirchensteuer übersteigt (Anschluss an BFH-Urteil vom 7.7.2004 XI R 10/04, BFHE 207 S. 28, BStBl 2004 II S. 1058 = SIS 04 39 11). - Urt.; BFH 2.9.2008, X R 46/07; SIS 08 38 61
I. Der mit seiner Ehefrau für das
Streitjahr 2000 zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Kläger
und Revisionskläger (Kläger) erklärte am 30.12.1999
seinen Austritt aus der katholischen Kirche. Am 1.4.2000 erfasste
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) diese
für die sog. Grunddaten relevante Änderung. Die
Arbeitgeberin des Klägers behielt mangels Änderung der
Lohnsteuerkarte bezüglich der für den Kirchensteuerabzug
maßgebenden Merkmale für das gesamte Streitjahr 2000
Kirchenlohnsteuer in Höhe von 11.753 DM ein. Diesen Betrag
setzte das FA neben den Abschlusszahlungen für Kirchensteuer
für 1998 und 1999 in Höhe von insgesamt 11.387,66 DM im
erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2000 vom 4.4.2001 als
Sonderausgabe i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Nach Verrechnung mit im
Streitjahr erstatteter Kirchenlohnsteuer für andere
Veranlagungszeiträume wurden Sonderausgaben nach § 10
Abs. 1 Nr. 4 EStG in Höhe von 11.833 DM abgezogen. Der
Einkommensteuerbescheid 2000 vom 4.4.2001 wurde - ebenso wie der am
8.11.2001 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung (AO) ergangene Änderungsbescheid -
bestandskräftig. Er führte zu Kirchensteuererstattungen
in Höhe von 11.753 DM.
Im Dezember 2004 überprüfte das
FA, welchen Steuerpflichtigen Kirchensteuer erstattet worden war,
die im Jahr der Erstattung nicht mit gezahlter Kirchensteuer hatte
verrechnet werden können. Aufgrund des Ergebnisses der
Überprüfung änderte es u.a. auch die
Einkommensteuerfestsetzung des Klägers für das Streitjahr
2000 durch Bescheid vom 6.1.2005 dahingehend, dass es nur noch
Kirchensteuer in Höhe von 80 DM als Sonderausgaben
berücksichtigte.
Der Einspruch des Klägers, mit dem
dieser die Auffassung vertrat, eine Erstattung von Kirchensteuer
sei dann kein rückwirkendes Ereignis auf das Zahlungsjahr,
wenn in diesem Jahr zu keinem Zeitpunkt eine Kirchensteuerpflicht
bestanden habe, blieb ohne Erfolg. Das FA vertrat die Auffassung,
der Bundesfinanzhof (BFH) differenziere im Urteil vom 7.7.2004 XI R
10/04 (BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058 = SIS 04 39 11) nicht nach
dem Grund der Erstattung. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO seien aufgrund der Rückzahlung der
Kirchensteuer im Jahr 2001 gegeben. Der erstmalige Steuerbescheid
sei nicht fehlerhaft, da der Ansatz der Kirchensteuer weder im Fall
der Rechtsgrundlosigkeit ihres Einbehalts noch wegen der zu
erwartenden Erstattung habe unterbleiben dürfen.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit
dem in EFG 2007, 1052 = SIS 07 22 56 veröffentlichten Urteil
abgewiesen.
Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Der
Sonderausgabenabzug im Einkommensteuerbescheid 2000 sei von Anfang
an mangels Kirchensteuerpflicht rechtswidrig gewesen. Dem FA sei
zudem bei Erlass des Einkommensteuerbescheids 2000 die Erstattung
der Kirchensteuer bekannt gewesen. Das BFH-Urteil in BFHE 207, 28,
BStBl II 2004, 1058 = SIS 04 39 11 beziehe sich auf Sachverhalte,
in denen der Sonderausgabenabzug im ursprünglichen
Einkommensteuerbescheid zunächst zulässig gewesen sei.
Auf den Streitfall sei es nicht anwendbar.
Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
und den Einkommensteueränderungsbescheid vom 6.1.2005 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.5.2005 ersatzlos
aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht hat das FG erkannt, dass
die Erstattung von Kirchensteuer, die im Jahr der Erstattung nicht
mit gezahlter Kirchensteuer verrechnet werden kann, ein
rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO ist. Die im Jahr der Erstattung nicht verrechenbaren
Rückzahlungen mindern die im Jahr der Zahlung bisher nach
§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG anerkannten Sonderausgaben.
1. Aus dem im Einleitungssatz des § 10
Abs. 1 EStG verwendeten Begriff „Aufwendungen“
folgt, dass bei jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben wie
z.B. der Kirchensteuer Erstattungen im Jahr der Zahlung von
Sonderausgaben den steuerlich berücksichtigungsfähigen
Betrag mindern (BFH-Urteil vom 27.9.1963 VI 123/62 U, BFHE 77, 592,
BStBl III 1963, 536 = SIS 63 03 43). Diese Rechtsprechung hat der
BFH trotz gewisser steuersystematischer Bedenken aus Gründen
der Rechtskontinuität und der Praktikabilität
weitergeführt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 207, 28, BStBl II
2004, 1058 = SIS 04 39 11). An diesem Grundsatz hält der
erkennende Senat fest. Andernfalls wären zahllose
Veranlagungen (wegen des Kaskadeneffekts wiederholt) bei zum Teil
nur geringfügigen Erstattungen zu ändern. Dies wäre
weder den Steuerpflichtigen noch den Finanzbehörden zuzumuten.
Sind die Erstattungsbeträge geringer als die im
Erstattungsjahr gezahlten gleichartigen Sonderausgaben, ist eine
Änderung der ursprünglichen Veranlagung nach § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht angezeigt (a.A. Ortheil, DB 2005,
466).
2. Sind im Jahr der Erstattung keine
gleichartigen Sonderausgaben angefallen oder übersteigen die
erstatteten Sonderausgaben die gezahlten (sog.
Erstattungsüberhang), fehlt es insoweit an einer
endgültigen wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen.
Der Sonderausgabenabzug im Zahlungsjahr ist über § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu korrigieren (BFH-Urteile in BFHE 207, 28,
BStBl II 2004, 1058 = SIS 04 39 11; vom 8.9.2004 XI R 28/04, BFH/NV
2005, 321 = SIS 05 12 16, und XI R 52/03, nicht
veröffentlicht; vom 23.2.2005 XI R 68/03, BFH/NV 2005, 1304 =
SIS 05 32 10; a.A. Endriss, DStR 2005, 1171).
a) Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist
ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die
Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
Es ist in der Rechtsprechung des BFH
anerkannt, dass das Ereignis nachträglich, d.h. nach Erlass
des Steuerbescheids eingetreten sein muss und deshalb - anders als
bei § 173 AO - zur Zeit des Ergehens des Steuerbescheids noch
nicht bestanden haben darf (vgl. BFH-Urteile vom 21.4.1988 IV R
215/85, BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863 = SIS 88 19 42, und vom
26.7.1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786 = SIS 84 19 45).
Das Ereignis muss ferner den Sachverhalt
verändern und dabei derart in die Vergangenheit
zurückwirken, dass ein Bedürfnis besteht, eine schon
endgültige (bestandskräftig getroffene) Regelung i.S. der
§§ 118, 157 AO an die Sachverhaltsänderung
anzupassen (BFH-Urteile vom 9.8.1990 X R 5/88, BFHE 162, 355, BStBl
II 1991, 55 = SIS 91 04 49; vom 27.9.1988 VIII R 432/83, BFHE 155,
83, 89, BStBl II 1989, 225, 228 = SIS 89 04 53, m.w.N.).
b) In revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise hat das FG unter Beachtung dieser
Rechtsgrundsätze im Streitfall der Tatsache, dass die im Jahr
2001 erstattete Kirchensteuer des Klägers nicht mit in diesem
Jahr gezahlter Kirchensteuer verrechnet werden konnte (sog.
Erstattungsüberhang), Rückwirkung beigemessen (a.A.
v.Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 175 Rz 54).
aa) Aus der Verwendung des Begriffs
„Aufwendungen“ in § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG
folgt nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dass nur solche
Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen,
durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig
wirtschaftlich belastet ist (vgl. BFH-Urteile vom 26.6.1996 X R
73/94, BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646 = SIS 97 02 05; vom
28.5.1998 X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95 = SIS 98 22 06, m.w.N.; vom 24.4.2002 XI R 40/01, BFHE 199, 167, BStBl II 2002,
569 = SIS 02 09 36).
bb) Entgegen der Auffassung des Klägers
war die Einkommensteuerfestsetzung 2000 vom 4.4.2001
rechtmäßig. Zu Recht hat das FA in diesem Bescheid die
von der Arbeitgeberin des Klägers einbehaltene
Kirchenlohnsteuer als Sonderausgabe angesetzt. Zu diesem Zeitpunkt
stand ebenso wenig wie bei Erlass des Änderungsbescheids 2000
vom 8.11.2001 fest, ob die Belastung des Klägers mit
Kirchensteuer endgültig wegfallen würde. Angesichts der
ständigen Rechtsprechung, wonach bei jährlich
wiederkehrenden Sonderausgaben die erstatteten Beträge mit
gleichartigen Sonderausgaben im Jahr der Erstattung zu verrechnen
sind (vgl. oben II.1.), ist ohne Bedeutung, dass im Jahr der
Zahlung zu keinem Zeitpunkt eine Kirchensteuerpflicht bestanden
hatte und die Kirchensteuer somit ohne Rechtsgrund von der
Arbeitgeberin des Klägers einbehalten worden war. Entscheidend
ist vielmehr, dass sich später herausstellte, dass keine
saldierungsfähigen Sonderausgaben vorlagen.
Im Streitfall kann dahinstehen, ob erst mit
Durchführung der Veranlagung des Erstattungsjahres (im
Streitfall Veranlagungszeitraum 2001) endgültig feststand, ob
ein Erstattungsüberhang und damit ein auf das Zahlungsjahr
(2000) rücktragfähiges Kompensationsvolumen entstand
(insoweit ebenfalls offen Urteil des FG Münster vom 30.9.2005
4 K 4598/03 E, EFG 2006, 10 = SIS 06 01 08; bejahend wohl Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 42). Das
rückwirkende Ereignis (Eintritt des Erstattungsüberhangs)
ist jedenfalls nicht vor dem Ende des Veranlagungszeitraums 2001
eingetreten (a.A. Thouet, DStR 2008, 29). Erst nach Ablauf des
Erstattungsjahres standen der exakte Betrag und damit die konkreten
Auswirkungen des Erstattungsüberhangs auf den
Sonderausgabenabzug im Zahlungsjahr fest. Zutreffend hat das FG in
diesem Zusammenhang darauf abgestellt, dass der Kläger z.B.
durch den Wiedereintritt in eine (andere) Kirchengemeinschaft
erneut eine Kirchensteuerpflicht hätte begründen
können. Auch wenn die mit dem Kläger zusammen zur
Einkommensteuer veranlagte und einer Kirchengemeinschaft
angehörende Ehefrau des Klägers im Erstattungsjahr 2001
Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 EStG erzielt hätte,
hätte Verrechnungspotential für die im Jahr 2001
erstattete Kirchensteuer entstehen können. Vor Ablauf des
Erstattungsjahres kann zudem nicht ausgeschlossen werden, dass eine
Außenprüfung bzw. die Änderung von
Steuerfestsetzungen früherer Jahre beispielsweise nach §
173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu Steuer- und damit auch
Kirchensteuernachforderungen für zurückliegende
Veranlagungszeiträume führen könnte.
cc) Im Übrigen ging offensichtlich auch
der als Steuerberater tätige Kläger bei Abgabe der
Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum
2000 davon aus, die in diesem Jahr gezahlte Kirchensteuer sei als
Sonderausgabe abziehbar; ein dies berücksichtigender
Steuerbescheid sei somit rechtmäßig. Der Hinweis des
Klägers in der mündlichen Verhandlung, im Mantelbogen der
Einkommensteuererklärung und in der dazugehörigen Anlage
N sei nur die gezahlte bzw. erstattete Kirchensteuer anzugeben und
in den Vordrucken werde nicht danach gefragt, ob die
Kirchenlohnsteuer mit oder ohne Rechtsgrund einbehalten worden sei,
ist zwar zutreffend. Allerdings hat der Kläger die
Sonderausgaben in einer von ihm erstellten Anlage zur
Einkommensteuererklärung 2000 erläutert und auch in
dieser Auflistung weist er nicht darauf hin, dass die
Kirchenlohnsteuer 2000 ohne Rechtsgrund einbehalten worden sei und
die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug im
Veranlagungszeitraum 2000 deshalb nicht vorlägen.
dd) Die Erstattung der im Jahr 2000
einbehaltenen Kirchensteuer war auch ein Ereignis mit steuerlicher
Wirkung für die Vergangenheit.
Unter Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 AO ist jede Begebenheit zu verstehen, die den Sachverhalt
oder einen Teil des Sachverhaltes ausfüllt, der den
gesetzlichen Tatbestand verwirklicht (§ 38 AO). Der
Sachverhalt umfasst die gesamten Tatsachen, also Zustände,
Vorgänge, Beziehungen, Verhältnisse und Eigenschaften,
die im konkreten Einzelfall vorliegen (Pahlke/Koenig,
Abgabenordnung § 175 Rz 38). Diese Anforderung erfüllt
die Erstattung (Rückzahlung) der im Jahr 2000 ohne Rechtsgrund
einbehaltenen Kirchensteuer.
Angesichts der Tatsache, dass nach
ständiger Rechtsprechung des BFH erstattete Kirchensteuer
vorrangig mit gleichartigen Sonderausgaben des Erstattungsjahres zu
verrechnen ist (vgl. oben II.1.), kommt diesem Ereignis (Erstattung
zuviel einbehaltener Kirchenlohnsteuer) auch Rückwirkung zu,
wenn nach Ablauf des Erstattungsjahres feststeht, dass erstattete
Sonderausgaben nicht oder nicht in vollem Umfang mit Sonderausgaben
des Erstattungsjahres verrechnet werden können.
c) Die Verfügung der Oberfinanzdirektion
(OFD) Frankfurt vom 6.7.2005 - S 2221 A - 8 - St 111.08 (DStZ 2005,
684 = SIS 06 20 35) - die den Senat ohnehin nicht bindet - steht
einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung im Streitfall
nicht entgegen. Nach der Verfügung können
Steuerpflichtige Aufwendungen dann nicht als Sonderausgaben
ansetzen, wenn absehbar ist, dass die wirtschaftliche Belastung
nicht endgültig ist. An dieser Voraussetzung fehlt es im
Streitfall (vgl. oben II.2.b bb). Im Übrigen hat die OFD
Frankfurt die Folgen der Erstattung von Sonderausgaben in einem
späteren Veranlagungszeitraum durch Verfügung vom
4.8.2008 - S 2221 A - 8 - St 218 (ESt-Kartei HE § 10 EStG Fach
5 Karte 11 = SIS 09 06 65) neu geregelt. In Beispiel 3 geht die OFD
Frankfurt in einem dem Streitfall vergleichbaren Fall davon aus,
dass die Einkommensteuerveranlagung des Zahlungsjahres nach §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern ist.
3. § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO steht der
Änderung der Steuerfestsetzung für das Jahr 2000 schon
deshalb nicht entgegen, weil bei Ergehen des angefochtenen
Änderungsbescheids die steuerliche Behandlung erstatteter,
aber im Erstattungsjahr nicht anrechenbarer Kirchensteuer noch
nicht abschließend geklärt war (so auch BFH-Beschluss
vom 16.8.2006 XI B 168/05, BFH/NV 2006, 2033 = SIS 06 41 29).
4. Da im Streitfall die
Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
greift, lässt der Senat dahinstehen, ob der Kläger nach
dem Grundsatz von Treu und Glauben verpflichtet wäre, die
Zustimmung zur Änderung der Steuerfestsetzung 2000 nach §
172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu erteilen.