1. Dem Gerichtshof der Europäischen Union
wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Sind die Kosten für die im Zollgebiet der
Union erfolgte Erstellung von Druckvorlagen für Etiketten dem
Transaktionswert nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii des
Zollkodex oder nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv des Zollkodex
hinzuzurechnen, wenn die im Zollgebiet der Union ansässige
Käuferin die Druckvorlagen den Lieferanten im Drittland
kostenlos in elektronischer Form zur Verfügung stellt?
2. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des
Gerichtshofs der Europäischen Union über die
Vorabentscheidungsfrage ausgesetzt.
1
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war Inhaberin eines
Zolllagers Typ D. Sie fertigte haltbar gemachte Nahrungsmittel in
Konserven, die von einem anderen Unternehmen (Käuferin) aus
Drittländern eingeführt worden waren, zum
Zolllagerverfahren ab und überführte sie
anschließend (Zeitraum vom 12.12.2012 bis zum 30.05.2013) im
Rahmen des Anschreibeverfahrens in den zollrechtlich freien
Verkehr. Die Konserven waren mit aufgeklebten Papieretiketten
versehen, welche die Lieferanten unter Verwendung von
Druckvorlagen, die ihnen von der Käuferin kostenlos
elektronisch zur Verfügung gestellt worden waren, im Drittland
hergestellt hatten. Die Druckvorlagen wurden von verschiedenen
Designstudios in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) im
Auftrag und auf Kosten der Käuferin erstellt. In den
Zollwertanmeldungen war nur der Betrag angegeben, den die
Käuferin entsprechend den mit den Herstellern in den
Drittländern abgeschlossenen Kaufverträgen an diese zu
zahlen hatte, einschließlich der Kosten für die
Einzelverkaufsverpackungen und für den Druck der auf die
Verpackungen aufgeklebten Papieretiketten, jedoch ohne die Kosten
für die Druckvorlagen.
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2
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Mit Einfuhrabgabenbescheid vom 20.02.2014
erhob der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt - HZA - )
bei der Klägerin Zoll nach. Das HZA war der Auffassung, dass
anteilige Kosten für Designentwürfe beziehungsweise
(bzw.) Druckvorlagen für die Aufklebeetiketten in den Zollwert
hätten einbezogen werden müssen. Das Einspruchsverfahren
und die Klage blieben erfolglos.
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3
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Kosten
für die Erstellung der Druckvorlagen hätten
gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii des Zollkodex
(ZK) bei der Ermittlung des Zollwerts berücksichtigt werden
müssen. Die Konserven seien Umschließungen, weil sie
sich nicht nur zur Beförderung der Waren, sondern auch zu
ihrer Lagerung und Vermarktung eigneten und zur Verpackung dieser
Waren üblich seien. Zu diesen Umschließungen
gehörten auch die Etiketten, auf denen der Inhalt der
Konserven beschrieben und beworben werde. Die Etiketten bildeten
eine untrennbare Einheit mit den Konserven und seien als solche
nicht mit Hangtags (Anhänger, auf denen der Preis der Waren
und andere warenbezogene Informationen angegeben sind und die durch
einen Schussfaden mit der Ware verbunden werden) oder Fotoeinlegern
vergleichbar, die nicht als Umschließungen einzuordnen seien.
Eine Privilegierung der in der Europäischen Union (EU)
erarbeiteten geistigen Leistungen nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b
Ziff. iv ZK sei im Streitfall nicht möglich.
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Gegen dieses Urteil legte die Klägerin
Rechtsmittel ein. Nach ihrer Auffassung gibt es für eine
einheitliche Betrachtung der Etiketten und der Behältnisse
keine rechtliche Grundlage. Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK
sei nicht anwendbar, weil diese Vorschrift nur von der Einheit
einer Umschließung mit einer Ware spreche, nicht aber von
einer Einheit eines auf einer Umschließung aufgebrachten
Informationsschildes mit dieser. Darüber hinaus handele es
sich bei den Kosten für die Erstellung der Druckvorlagen nicht
um Kosten „von“ Umschließungen,
wie es im Wortlaut von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK
verlangt werde. Auch die Allgemeine Vorschrift für die
Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV) 5 Buchst. b treffe
keine Regelung für die Zollwertermittlung. Die Etiketten seien
mit Hangtags vergleichbar, weil diese im Zeitpunkt der Einfuhr der
Waren ebenfalls fest mit der Ware verbunden und nicht
wiederverwertbar seien. Die Verbindung zwischen den Konserven und
den Etiketten sei durchaus trennbar, auch wenn die Etiketten bei
der Trennung zerstört würden.
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5
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Nach Auffassung der Klägerin fallen
Designleistungen unter Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK und
seien demnach nicht dem Transaktionswert hinzuzurechnen, weil
geistige Beistellungen begünstigt würden, wenn sie
innerhalb der EU erbracht würden. Eine Einordnung von
Verpackungsdesigns nach der Auffassung des FG führte zu
Wertungswidersprüchen, wenn ein einheitliches Design für
verschiedene Zwecke verwendet würde.
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6
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II. Der Senat setzt das bei ihm anhängige
Revisionsverfahren aus (§ 121 Satz 1 in Verbindung mit -
i.V.m. - § 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem
Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gemäß
Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union folgende Frage zur Vorabentscheidung
vor:
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Sind die Kosten für die im Zollgebiet der
Union erfolgte Erstellung von Druckvorlagen für Etiketten dem
Transaktionswert nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK oder
nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK hinzuzurechnen, wenn die
im Zollgebiet der Union ansässige Käuferin die
Druckvorlagen den Lieferanten im Drittland kostenlos in
elektronischer Form zur Verfügung stellt?
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7
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III. Nach Auffassung des Senats kommt es
für die Lösung des Streitfalls auf Vorschriften des
Zollwertrechts nach dem ZK an. Bei der Auslegung des ZK bestehen
Zweifel, die für den Streitfall entscheidungserheblich
sind:
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Anzuwendendes Unionsrecht:
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9
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Art. 29 ZK:
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(1) Der Zollwert eingeführter Waren ist
der Transaktionswert, das heißt der für die Waren bei
einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft
tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, gegebenenfalls
nach Berichtigung gemäß den Artikeln 32 und 33 und unter
der Voraussetzung, dass (…)
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(2) (…)
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(3) a) Der tatsächlich gezahlte oder zu
zahlende Preis ist die vollständige Zahlung, die der
Käufer an den Verkäufer oder zu dessen Gunsten für
die eingeführten Waren entrichtet oder zu entrichten hat, und
schließt alle Zahlungen ein, die als Bedingung für das
Kaufgeschäft über die eingeführten Waren vom
Käufer an den Verkäufer oder vom Käufer an einen
Dritten zur Erfüllung einer Verpflichtung des Verkäufers
tatsächlich entrichtet werden oder zu entrichten sind.
(…)
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Art. 32 ZK:
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(1) Bei der Ermittlung des Zollwerts nach
Artikel 29 sind dem für die eingeführten Waren
tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis
hinzuzurechnen:
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a) folgende Kosten, soweit sie für den
Käufer entstanden, aber nicht in dem für die Waren
tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten
sind:
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i) (…)
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ii) Kosten von Umschließungen, die
für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren
angesehen werden;
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iii) (…)
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b) der entsprechend aufgeteilte Wert folgender
Gegenstände und Leistungen, die unmittelbar oder mittelbar vom
Käufer unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen zur
Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf zur
Ausfuhr der zu bewertenden Waren geliefert oder erbracht worden
sind, soweit dieser Wert nicht in dem tatsächlich gezahlten
oder zu zahlenden Preis enthalten ist:
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i) (…)
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ii) (…)
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iii) (…)
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iv) der für die Herstellung der
eingeführten Waren notwendigen Techniken, Entwicklungen,
Entwürfe, Pläne und Skizzen, die außerhalb der
Gemeinschaft erarbeitet worden sind;
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c) (…)
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Art. 154 der Durchführungsverordnung zum
ZK (ZKDVO):
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Werden die in Artikel 32 Absatz 1 Buchstabe a)
ii) des Zollkodex genannten Umschließungen wiederholt
für Einfuhren verwendet, so werden ihre Kosten auf Antrag des
Anmelders nach allgemein üblichen Buchführungsregeln
angemessen aufgeteilt.
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Art. 155 ZKDVO:
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Bei Anwendung des Artikels 32 Absatz 1
Buchstabe b) iv) des Zollkodex werden Kosten für Forschung und
Vorentwürfe nicht in den Zollwert einbezogen.
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Art. 156a Abs. 1 ZKDVO:
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Die zuständigen Behörden können
auf Antrag des Beteiligten zulassen, dass
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in Abweichung von Artikel 32 Absatz 2 des
Zollkodex einzelne Beträge, die dem tatsächlich gezahlten
oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen sind, auch wenn sie im
Zeitpunkt des Entstehens der Zollschuld nicht bestimmbar sind,
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(…)
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anhand besonderer und angemessener Kriterien
ermittelt werden. (…)
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AV 5:
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Zusätzlich zu den vorstehenden
Allgemeinen Vorschriften gilt für die nachstehend
aufgeführten Waren Folgendes:
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a) Behältnisse für Fotoapparate,
Musikinstrumente, Waffen, Zeichengeräte, Schmuck und
ähnliche Behältnisse, die zur Aufnahme einer bestimmten
Ware oder Warenzusammenstellung besonders gestaltet oder
hergerichtet und zum dauernden Gebrauch geeignet sind, werden wie
die Waren eingereiht, für die sie bestimmt sind, wenn sie mit
diesen Waren gestellt und üblicherweise zusammen mit ihnen
verkauft werden. Diese Allgemeine Vorschrift wird nicht angewendet
auf Behältnisse, die dem Ganzen seinen wesentlichen Charakter
verleihen.
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b) Vorbehaltlich der vorstehenden Allgemeinen
Vorschrift 5 a) werden Verpackungen wie die darin enthaltenen Waren
eingereiht, wenn sie zur Verpackung dieser Waren üblich sind.
Diese Allgemeine Vorschrift gilt nicht verbindlich für
Verpackungen, die eindeutig zur mehrfachen Verwendung geeignet
sind.
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Fußnote 1 zu AV 5:
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Als
„Verpackungen“ gelten innere und
äußere Behältnisse, Aufmachungen, Umhüllungen
und Unterlagen mit Ausnahme von Beförderungsmitteln -
insbesondere Behältern -, Planen, Lademitteln und des bei der
Beförderung verwendeten Zubehörs. Der Ausdruck
„Verpackungen“ umfasst nicht die
in der Allgemeinen Vorschrift 5 a) angesprochenen
Behältnisse.
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16
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Erläuterungen zum Harmonisierten System
(ErlHS) 02.0 und 04.0 zu AV 5 Buchst. a:
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I) Diese Allgemeine Vorschrift erfasst nur
Behältnisse, die
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02.0
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(…)
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2) geeignet sind für den dauernden
Gebrauch, d.h. ihre Lebensdauer ist so ausgelegt, dass sie der
Lebensdauer der Waren entspricht, für die sie bestimmt sind.
Solche Behältnisse dienen auch dem Schutz der enthaltenen
Ware, wenn diese gerade nicht genutzt wird (z.B. während des
Transports oder der Lagerung). Diese Merkmale machen es
möglich, solche Behältnisse von einfachen Verpackungen zu
unterscheiden.
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04.0
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17
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IV. Die rechtliche Würdigung des
Streitfalls ist unionsrechtlich zweifelhaft. Es kommt darauf an, ob
die Kosten für die in Deutschland hergestellten Druckvorlagen
für Etiketten nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK
zollwerterhöhend zu berücksichtigen sind oder ob solche
Kosten ausschließlich unter den Voraussetzungen von Art. 32
Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK in den Zollwert einbezogen werden
dürfen mit der Folge, dass eine Hinzurechnung der Kosten zum
Transaktionswert im Streitfall ausscheidet. In diesem Zusammenhang
kommt es insbesondere auf die Auslegung des Begriffs
„Umschließung“ sowie das
Verhältnis der genannten Vorschriften zueinander an.
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18
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1. Maßgeblich für die Ermittlung
des Zollwerts im Streitfall sind die Art. 29 ff. ZK, weil der Zoll
durch Anschreibung in der Buchführung der Klägerin im
Zeitraum vom 12.12.2012 bis zum 30.05.2013 entstanden ist (Art. 201
Abs. 2 ZK i.V.m. Art. 76 Abs. 1 Buchst. c und Abs. 3 ZK). Bei den
Zollwertmethoden handelt es sich um Vorschriften des materiellen
Zollrechts, die auf vor dem Inkrafttreten des Zollkodex der Union
(UZK) entstandene Sachverhalte weiterhin anwendbar bleiben
(vergleiche - vgl. - EuGH-Urteil Beemsterboer Coldstore Services
vom 09.03.2006 - C-293/04, EU:C:2006:162, Rz 19 ff., ZfZ 2006, 157
= SIS 06 16 84; vgl. auch Senatsurteile vom 19.10.2021 - VII R
27/19, BFH/NV 2022, 628, ZfZ 2022, 136 = SIS 22 05 58, und vom
01.12.1998 - VII R 147/97, BFHE 187, 362, ZfZ 1999, 157 = SIS 99 06 78). Die zu klärende Rechtsfrage stellt sich jedoch auch unter
Geltung des UZK, weil Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK im
Wesentlichen unverändert in Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii
UZK und Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK sogar mit demselben
Wortlaut in Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK übernommen
wurden.
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19
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a) Zur Bestimmung des Zollwerts ist vorrangig
- und so auch im Streitfall - die Transaktionswertmethode
gemäß Art. 29 ZK anzuwenden. Der Zollwert
eingeführter Waren ist gemäß Art. 29 Abs. 1 ZK
grundsätzlich der Transaktionswert, das heißt der
für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet
der Union tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, der
gegebenenfalls durch Hinzurechnungen nach Art. 32 ZK und
Nichteinbeziehung der in Art. 33 ZK genannten Abzugsposten zu
berichtigen ist.
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20
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Gemäß Art. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz
1 ZK ist der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis die
vollständige Zahlung, die der Käufer an den
Verkäufer oder zu dessen Gunsten für die
eingeführten Waren entrichtet oder zu entrichten hat, und
schließt alle Zahlungen ein, die als Bedingung für das
Kaufgeschäft über die eingeführten Waren vom
Käufer an den Verkäufer oder vom Käufer an einen
Dritten zur Erfüllung einer Verpflichtung des Verkäufers
tatsächlich entrichtet werden oder zu entrichten sind.
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21
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Zusammengefasst soll mit der Zollwertregelung
ein gerechtes, einheitliches und neutrales System geschaffen
werden, das die Anwendung willkürlicher oder fiktiver
Zollwerte ausschließt. Der Zollwert muss somit den
tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten
Ware widerspiegeln und folglich alle Elemente dieser Ware, die
einen wirtschaftlichen Wert haben, berücksichtigen. Daher ist
der für die Waren tatsächlich gezahlte oder zu zahlende
Preis, auch wenn er grundsätzlich die Grundlage der
Zollwertermittlung bildet, ein Faktor, der gegebenenfalls
Berichtigungen unterliegt, sofern dies erforderlich ist, um die
Ermittlung eines willkürlichen oder fiktiven Zollwerts zu
verhindern (EuGH-Urteil BMW vom 10.09.2020 - C-509/19,
EU:C:2020:694, Rz 13, mit weiteren Nachweisen - m.w.N. -, ZfZ 2021,
45 = SIS 20 12 32, zu Art. 70 Abs. 1 und Art. 71 Abs. 1 UZK).
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22
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b) Art. 32 ZK enthält eine
Aufzählung verschiedener Kosten und Werte, die dem für
die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu
zahlenden Preis hinzuzurechnen sind. Diese Aufzählung sieht
der vorlegende Senat als abschließend an, weshalb
darüber hinausgehende Hinzurechnungen zum Transaktionswert
nicht zulässig sind (vgl. auch Schlussanträge zu
C-340/93, EU:C:1994:177, Rz 17, zu Art. 8 der Verordnung (EWG) Nr.
1224/80 des Rates vom 28.05.1980 über den Zollwert der Waren -
ZWVO 1980 - (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG
- 1980 Nr. L 134, 1); EuGH-Urteil Malt vom 28.03.1990 - C-219/88,
EU:C:1990:146, Rz 11, zu Art. 8 ZWVO 1980; vgl. auch Senatsurteil
vom 24.01.1995 - VII R 79/94, BFH/NV 1995, 895, ebenfalls zu Art. 8
ZWVO 1980).
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23
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aa) Gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. a
Ziff. ii ZK sind die Kosten von Umschließungen, die für
Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen werden,
dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten
oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen. Die Regelung trifft keine
Unterscheidung zwischen Leistungen, die innerhalb der Gemeinschaft
und solchen, die außerhalb der Gemeinschaft erarbeitet worden
sind. Eine Definition des Begriffs der Umschließung
enthält der ZK nicht. Insbesondere ist offen, ob die Kosten
für die Erstellung von Druckvorlagen für Etiketten, die
wiederum auf die eigentlichen Umschließungen (zum Beispiel -
z.B. - Konservendosen) aufgeklebt werden, ebenfalls unter den
Begriff „Umschließung“
fallen und somit nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK dem
Transaktionswert hinzuzurechnen sind.
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24
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(1) Der Wortlaut des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a
Ziff. ii ZK
(„Umschließungen“, englisch
„containers“ bzw.
französisch „contenants“)
deutet darauf hin, dass mit Umschließungen Behältnisse
gemeint sind, die die Ware beinhalten oder diese umgeben.
Dafür spricht auch die separate Nennung von Verpackungskosten
in Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. iii ZK.
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25
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(2) Die weitere Voraussetzung, dass die
Umschließungen für Zollzwecke als Einheit mit den
betreffenden Waren angesehen werden müssen, lässt eine
Heranziehung der AV 5 Buchst. a für Behältnisse und
Buchst. b für Verpackungen zu (vgl. Witte/Traub, Zollkodex der
Union, 8. Aufl., Art. 71 Rz 14 f.; Krüger in Dorsch,
Zollrecht, Art. 71 Rz 17; Gellert, Zollkodex der Europäischen
Union (UZK), 68. EL, Stand November 2022, Art. 71, Seite 6 unter
2.), ohne dass dadurch die Reichweite des Begriffs
„Umschließung“ geklärt
wäre.
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26
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Behältnisse (AV 5 Buchst. a) sind demnach
zur Aufnahme einer bestimmten Ware oder Warenzusammenstellung
besonders gestaltet oder hergerichtet und zum dauernden Gebrauch
geeignet (vgl. auch ErlHS 03.0 und 04.0 zu AV 5 Buchst. a). Als
Verpackungen gelten nach der Fußnote 1 zu AV 5 Buchst. b
innere und äußere Behältnisse, Aufmachungen,
Umhüllungen und Unterlagen mit Ausnahme von
Beförderungsmitteln - insbesondere Behälter -, Planen,
Lademitteln und des bei der Beförderung verwendeten
Zubehörs. Im Zolltarif wird demnach zwischen Behältnissen
und Verpackungen unterschieden. Aus ErlHS 16.0 zu AV 5 Buchst. b
ergibt sich dazu der ergänzende Hinweis, dass damit
Verpackungsmaterial und Behälter gemeint sind, wie sie
gewöhnlich zum Verpacken der betreffenden Waren verwendet
werden.
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27
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Die Anwendung der AV 5 führt jedoch zu
keinem eindeutigen Ergebnis im Hinblick auf die Auslegung des
Begriffs „Umschließung“ im
Sinne (i.S.) von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK. Denn
während im Zolltarifrecht zwischen besonders gestalteten und
zum dauernden Gebrauch geeigneten Behältnissen und (sonstiger)
üblicher Verpackung unterschieden wird, differenziert Art. 32
Abs. 1 Buchst. a ZK zwischen Umschließungen (Ziff. ii) und
Verpackungen (Ziff. iii). Insofern weichen bereits die
Begrifflichkeiten voneinander ab. Im Übrigen bestehen auch
insofern inhaltliche Unterschiede, als Umschließungen i.S.
von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK nicht unbedingt zum
dauernden Gebrauch bestimmt sein müssen.
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28
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(3) Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts
handelt es sich bei den im Streitfall verwendeten Konservendosen um
Umschließungen i.S. des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK.
Auch die Etiketten, die im Drittland auf die Konserven aufgeklebt
werden, dürften unter diese Vorschrift fallen, weil sie fest
mit den Konserven verbunden sind und nicht ohne Beschädigung
davon zu trennen sein dürften. Dieser Sichtweise entsprechend
hat die Klägerin die Kosten für den Druck der Etiketten
in den Zollwert einbezogen.
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29
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Ob der Hinzurechnungstatbestand des Art. 32
Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK allerdings so weit ausgelegt werden
kann, dass er auch Kosten für die Erstellung von Druckvorlagen
für die im Drittland an den eingeführten Waren
anzubringenden Etiketten erfasst, ist unklar und bedarf der
Klärung durch den EuGH.
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30
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bb) Zudem ist das Verhältnis von Art. 32
Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv
ZK und die Abgrenzung von Umschließungen bzw. Verpackungen
von den in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK genannten
Beistellungen unklar. Nach dieser Vorschrift ist dem
Transaktionswert der entsprechend aufgeteilte Wert der für die
Herstellung der eingeführten Waren notwendigen Techniken,
Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen, die
außerhalb der Gemeinschaft erarbeitet worden sind,
hinzuzurechnen, sofern diese unmittelbar oder mittelbar vom
Käufer unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen zur
Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf zur
Ausfuhr der zu bewertenden Waren geliefert oder erbracht worden
sind, soweit dieser Wert nicht in dem tatsächlich gezahlten
oder zu zahlenden Preis enthalten ist. Kosten für Forschung
und Vorentwürfe werden allerdings gemäß Art. 155
ZKDVO nicht in den Zollwert einbezogen.
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31
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(1) Mit der einführenden Formulierung
„Gegenstände und Leistungen“
hat der Unionsgesetzgeber einen weiten Wortlaut für Art. 32
Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK gewählt, so dass der
Anwendungsbereich dieser Regelung nicht auf materielle Güter
beschränkt ist und auch immaterielle Gegenstände davon
erfasst sein können (vgl. EuGH-Urteil BMW, EU:C:2020:694, Rz
17 und 19, ZfZ 2021, 45 = SIS 20 12 32). Somit könnte auch der Wert der elektronischen
Druckvorlagen für Etiketten als (immaterieller) Gegenstand im
Sinne dieser Vorschrift angesehen werden.
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32
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(2) Gerade der im Vergleich zu Art. 32 Abs. 1
Buchst. a ZK weite Wortlaut des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK
führt zu der Frage, ob Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK vorrangig
anzuwenden ist, wenn über die zollwertrechtliche Beurteilung
von geistigen Beistellungen zu entscheiden ist. Das vorlegende
Gericht hält eine Auslegung für vertretbar, nach der Art.
32 Abs. 1 Buchst. b ZK eine spezielle Grundsatzregelung für
geistige Beistellungen enthält, auch wenn dies unter
Berücksichtigung des eigentlichen Wortlauts und Aufbaus der
Vorschrift nicht hinreichend deutlich zum Ausdruck kommt. Insofern
ist auch zu klären, ob im Fall der zollwertrechtlichen
Beurteilung von immateriellen Gegenständen - im Streitfall die
Erstellung von Druckvorlagen durch Designstudios - eine Anwendung
von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK bereits aus diesem Grund
ausgeschlossen ist. Diese Frage ist für den Streitfall
entscheidungserheblich, weil die Druckvorlagen in Deutschland
erstellt wurden und ihr Wert somit den Zollwert bei Anwendung von
Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK nicht erhöhen würde,
weil nach dieser Vorschrift nur geistige Beistellungen, die
außerhalb der Gemeinschaft erarbeitet worden sind, in den
Zollwert einzubeziehen sind.
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33
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(3) Schließlich ist im Zusammenhang mit
Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK die Frage zu beantworten, was
mit den „eingeführten Waren“
gemeint ist. Die Korrektur des Zollwerts nach dieser Vorschrift
bezieht sich nur auf den Wert von Gegenständen und Leistungen
der für die Herstellung der Waren notwendigen Techniken,
Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen. Die Waren
könnten im Streitfall die insgesamt bei der Einfuhr gestellten
Gegenstände sein, also die Konserven mit den angebrachten
Etiketten und dem Inhalt, oder nur die Lebensmittel, wofür
wiederum spricht, dass die Konserven eigentlich
Umschließungen i.S. von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK
darstellen.
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34
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cc) Aufgrund der Zweifel an der Auslegung von
Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK und von Art. 32 Abs. 1 Buchst.
b Ziff. iv ZK lässt sich im Streitfall nicht eindeutig
beurteilen, ob die Kosten für die Erstellung der Druckvorlagen
zu den Verpackungskosten zu rechnen und damit dem Transaktionswert
hinzuzurechnen sind oder ob der Wert der Druckvorlagen als geistige
Beistellungen nicht zollwerterhöhend zu berücksichtigen
ist, weil diese in der EU erstellt wurden.
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35
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Für die Auffassung der Verwaltung, nach
der im Streitfall Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK Anwendung
finden soll, spricht, dass die Etiketten ohne die Druckvorlagen
nicht hätten hergestellt werden können und diese damit
letztlich in die Ware, so wie sie zum zollrechtlich freien Verkehr
angemeldet wurde, eingegangen sind. Auch die enge Verbindung der
Etiketten mit den Konserven stützt die Auffassung der
Verwaltung. Letztlich ergibt sich die Bedeutung der Druckvorlagen
auch aus der Tatsache, dass die Etiketten Angaben zum Inhalt der
Konserven enthalten. Eine Einbeziehung der Kosten für die
Druckvorlagen spiegelte demnach den tatsächlichen
wirtschaftlichen Wert der eingeführten Waren wider (vgl.
EuGH-Urteil Hamamatsu Photonics Deutschland vom 20.12.2017 -
C-529/16, EU:C:2017:984, Rz 24, m.w.N., ZfZ 2018, 68 = SIS 18 00 74). Insbesondere dienen Berichtigungen (im Streitfall in Form von
Hinzurechnungen) auch dazu, die Ermittlung eines willkürlichen
oder fiktiven Zollwerts zu verhindern (vgl. EuGH-Urteil Hamamatsu
Photonics Deutschland, EU:C:2017:984, Rz 27, m.w.N., ZfZ 2018, 68 =
SIS 18 00 74; vgl. auch EuGH-Urteil BMW, EU:C:2020:694, Rz 13,
m.w.N., ZfZ 2021, 45 = SIS 20 12 32, zu Art. 70 Abs. 1 und Art. 71 Abs. 1 UZK).
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36
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Die Argumente der Klägerin, welche die
Druckvorlagen als geistige Beistellungen i.S. von Art. 32 Abs. 1
Buchst. b Ziff. iv ZK behandelt wissen will, sind jedoch auch nicht
von der Hand zu weisen. So werden Druckvorlagen oder ähnliche
geistige Leistungen weder in Art. 32 Abs. 1 Buchst. a ZK noch in AV
5 erwähnt. Ist die Aufzählung in Art. 32 ZK
abschließend, wovon das vorlegende Gericht ausgeht, spricht
dies gegen eine Hinzurechnung von Kosten für Druckvorlagen zum
Zollwert. Zudem stellt sich die Frage, warum geistige
Beistellungen, die im Zollgebiet der Union erbracht werden, nach
dem weit formulierten Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK nicht in den
Zollwert einzubeziehen wären, nach dem enger formulierten Art.
32 Abs. 1 Buchst. a ZK aber schon, wenn diese als Bestandteil der
Umschließungen angesehen werden. Wie bereits erwähnt,
könnte Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK hinsichtlich
geistiger Beistellungen als speziellere Regelung eine Anwendung des
Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK ausschließen.
Außerdem sieht der vorlegende Senat die Gefahr eines
Widerspruchs, wenn eine Druckvorlage für verschiedene
Etiketten verwendet wird, die in unterschiedlicher Weise mit der
Umschließung oder der Ware verbunden sind. So leuchtet es
nicht ein, Druckvorlagen dann als Bestandteil der
Umschließung anzusehen, wenn das Etikett auf die
Umschließung aufgeklebt wird, dies aber zu verneinen, wenn
das Etikett nur durch einen Schussfaden mit der Ware verbunden ist,
wie dies etwa bei Hangtags der Fall ist. Hangtags hat der Senat
bislang jedenfalls nicht als Umschließung angesehen (vgl.
Senatsbeschluss vom 18.12.2013 - VII B 107/12, BFH/NV 2014, 1107 =
SIS 14 16 27).
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Im Übrigen erlaubt sich das vorlegende
Gericht, auf ein Problem hinzuweisen, das unabhängig vom
vorliegenden Streitfall auftreten könnte und bei der Auslegung
der genannten Zollwertvorschriften berücksichtigt werden
sollte. Sofern die Kosten für die Erstellung von Druckvorlagen
zollwerterhöhend zu berücksichtigen sein sollten, stellt
sich die Frage, wie die Kosten auf die Einfuhren aufzuteilen
wären, wenn die Druckvorlagen einmalig erstellt, die Waren
jedoch über einen längeren Zeitraum eingeführt
werden. Art. 32 ZK macht dazu keine Vorgaben. Art. 154 ZKDVO,
wonach Umschließungskosten im Falle wiederholter Verwendung
nach allgemein üblichen Buchführungsregeln aufgeteilt
werden können, regelt einen anderen Fall und ist auf
Druckvorlagen zumindest nicht unmittelbar anwendbar. Auch Art. 156a
ZKDVO bietet keine zufriedenstellende Lösung für diesen
Fall, weil die Ermittlung besonderer Kriterien für die
Ermittlung von Zuschlägen und Abschlägen abweichend von
Art. 32 Abs. 2 ZK einen Antrag des Beteiligten und damit eine
Prüfung vor der Einfuhr sowie eine entsprechende Zulassung
durch die Zollbehörde voraussetzt.
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2. Die unter II. dargestellte Rechtsfrage ist
bislang vom EuGH nicht entschieden worden und kann auch anhand der
bereits vorliegenden Rechtsprechung des EuGH zum Zollwertrecht
nicht zufriedenstellend beantwortet werden.
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a) Im Zusammenhang mit der Auslegung von Teil
I Titel I Abschnitt C Abs. 2 letzter Satz des Anhangs zu Art. 1 der
Verordnung (EWG) Nr. 950/68 des Rates vom 28.06.1968 über den
Gemeinsamen Zolltarif (ABlEG 1968 Nr. L 172, 1) hat der EuGH mit
seinem Urteil Schmid vom 05.10.1988 - C-357/87 (EU:C:1988:478, Slg.
1988, 6239) den Begriff der Umschließung dahingehend
ausgelegt, dass sich dieser auf Behältnisse bezieht, die sich
nicht nur zur Beförderung der betreffenden Waren, sondern auch
zu ihrer Lagerung und Vermarktung eignen. Weiterhin hat der EuGH
eine Hinzurechnung von Ausgleichszahlungen für nicht an den
ausländischen Verkäufer zurückgelieferte
Umschließungen nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. a ZWVO 1980 bejaht.
Dieser Entscheidung kann zwar entnommen werden, dass der EuGH den
Begriff der Umschließung eher weit auslegt. Der EuGH hatte
jedoch keinen Anlass, zwischen den eigentlichen
Umschließungen der Ware (Flaschen und Fässer) und
etwaigen Etiketten oder geistigen Beistellungen, die zur
Herstellung der Etiketten verwendet worden waren, zu
unterscheiden.
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b) Weiterhin hat sich der EuGH mehrfach mit
Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK bzw. der entsprechenden
Vorgängervorschrift befasst.
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aa) So hat er mit Urteil BayWa vom 07.03.1991
- C-116/89 (EU:C:1991:104, Recht der Internationalen Wirtschaft
1991, 687) entschieden, dass Lizenzgebühren für die
Vermehrung von Basissaatgut gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst.
b Ziff. i ZWVO 1980 dem Zollwert des daraus hergestellten
Erntesaatguts hinzuzurechnen sind. In diesem Zusammenhang hat der
EuGH klargestellt, dass es keinen allgemeinen Grundsatz gibt, nach
dem die im Zollgebiet der Gemeinschaft erbrachten Leistungen und
erzeugten Waren vom Zollwert auszunehmen wären. Dieses Urteil
ist allerdings zu Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZWVO 1980 - der
Vorgängervorschrift zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK -
ergangen.
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bb) Auch das EuGH-Urteil GE Healthcare vom
09.03.2017 - C-173/15 (EU:C:2017:195, ZfZ 2017, 209 = SIS 17 06 52)
hilft bei der Auslegung von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK
nicht weiter, weil sich der EuGH dort mit Lizenzgebühren zu
befassen hatte, die - anders als die geistigen Vorarbeiten, die
durch die Erstellung der Druckvorlagen im Streitfall erbracht
wurden - in Art. 32 Abs. 1 Buchst. c ZK ausdrücklich geregelt
sind.
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cc) Schließlich hat der EuGH in seinem
Urteil BMW (EU:C:2020:694, Rz 18, ZfZ 2021, 45 = SIS 20 12 32) entschieden, dass unter den
Hinzurechnungstatbestand des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK bzw. Art.
71 Abs. 1 Buchst. b UZK auch immaterielle Gegenstände wie z.B.
Software fallen. Das Verhältnis dieser Vorschrift zu dem enger
formulierten Art. 32 Abs. 1 Buchst. a ZK war dagegen nicht
Gegenstand dieser Entscheidung. Auch können aus diesem Urteil
keine Rückschlüsse darauf gezogen werden, ob
Umschließungen auch geistige Vorarbeiten erfassen
können. Außerdem ging es in diesem Zusammenhang um
Software, mit deren Hilfe Funktionstests von Steuergeräten
für Fahrzeuge durchgeführt werden sollten. Es handelte
sich somit um Software, die mit der eingeführten Ware an sich
in Zusammenhang stand.
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3. Auch der erkennende Senat hat sich bislang
nicht mit der zollwertrechtlichen Behandlung von Druckvorlagen
für Etiketten befasst.
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Mit Urteil vom 30.01.1990 - VII R 41/87
(BFH/NV 1990, 679) hat der Senat entschieden, dass Druckkosten
für im Drittland hergestellte und dort den Waren beigestellte
Etiketten zum Zollwert gehören, was vorliegend nicht streitig
ist. Etwaige im Zollgebiet der Union entstandene Kosten für
die Erstellung von Druckvorlagen waren in dem damaligen Verfahren
nicht streitgegenständlich.
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Wie auf Seite 14 dargelegt, hat der Senat mit
Beschluss in BFH/NV 2014, 1107 = SIS 14 16 27 weiterhin
entschieden, dass sogenannte Hangtags keine Umschließungen
i.S. von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK sind. Auch hier waren
etwaige elektronische Druckvorlagen nicht Gegenstand der
Entscheidung.
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Im Übrigen hat der vorlegende Senat im
Zusammenhang mit Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK geurteilt,
dass sich in der zur Herstellung der eingeführten Ware zur
Verfügung gestellten verkörperten geistigen Leistung der
gesamte Entwicklungsprozess einschließlich aller begangenen
Irrwege kristallisiert. Ihr zollwertrechtlich anzusetzender Wert
umfasst somit alle Kosten, die im Laufe dieses Prozesses entstanden
sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 187, 362, ZfZ 1999, 157 = SIS 99 06 78). Allerdings führt auch diese Entscheidung des Senats zur
zollwertrechtlichen Beurteilung von Musterkollektionen im Hinblick
auf den Streitfall nicht weiter.
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4. Lediglich ergänzend weist das
vorlegende Gericht darauf hin, dass nach seiner Auffassung im
Streitfall keine anderen Hinzurechnungstatbestände anwendbar
sind.
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Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. iii ZK
betreffend Verpackungskosten kommt nicht in Betracht, weil die
Etiketten im Streitfall auf die Konserven aufgeklebt waren und
somit zusammen mit diesen zollrechtlich abgefertigt wurden. Die
Etiketten dürften daher zolltariflich als Einheit mit der Ware
anzusehen sein.
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Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK bezieht
sich nur auf Bestandteile, die in die eingeführten Waren
eingegangen sind, und nicht auch auf Umschließungen oder
Verpackungen. Die Etiketten auf den Konservendosen
einschließlich der zur Herstellung der Etiketten verwendeten
elektronischen Druckvorlagen gehen jedoch nicht in die Ware
(Lebensmittel) an sich ein, sondern sind allenfalls Bestandteil der
Umschließung. Die Druckvorlagen für Etiketten dienen
auch nicht zur Herstellung der Einfuhrware.
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