Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 12.09.2019 - 15 K 1378/18 =
SIS 20 20 25 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten, die für das Streitjahr (2014)
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die jüngere
ihrer beiden Töchter wurde im März des Streitjahres
geboren.
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Die Klägerin ist Journalistin und bei
den Rundfunkanstalten E und X beschäftigt. Aus ihren
beruflichen Tätigkeiten erzielte sie im Streitjahr zum einen
geringfügige, nach Steuerklasse VI lohnversteuerte
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die zwischen den
Beteiligten nicht in Streit stehen. In überwiegendem Umfang
erzielte die Klägerin zum anderen als
arbeitnehmerähnliche freie Mitarbeiterin der E und der X
Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß
§ 18 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
anzuwendenden Fassung (EStG).
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Aufgrund ihrer Schwangerschaft und der
Geburt ihrer zweiten Tochter im März 2014 erhielt die
Klägerin im Rahmen ihrer selbständigen Tätigkeiten
von den beiden Rundfunkanstalten im Streitjahr Beträge von
10.159 EUR (E) und 5.704 EUR (X) gutgeschrieben (vgl. Schreiben der
E vom xx.xx.2014 zur „Zahlung von Mutterschaftsgeld vom
xx.xx.-xx.xx.2014“ und Schreiben der X vom
xx.xx.2014 zur „Zahlung bei
Schwangerschaft“). Grundlage der Zahlungen
waren für E und X geltende Tarifverträge, die im Fall des
Nachweises einer Schwangerschaft jeweils Ansprüche auf
Zuschusszahlungen für die Dauer von sechs Wochen vor der
Geburt und acht (bei Frühgeburten oder Mehrlingsgeburten
zwölf) Wochen nach der Geburt vorsahen.
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Laut der Bescheinigung der E vom 28.11.2017
handelte es sich bei der Zahlung an die Klägerin um einen
Zuschuss zum Mutterschaftsgeld, nicht um ein Honorar für
Urheberleistungen. Nach dem für alle
arbeitnehmerähnlichen freien Mitarbeiterinnen der E geltenden
Tarifvertrag … vom … (E-Tarifvertrag) betrug der
Zuschuss zusammen mit den Leistungen der Krankenversicherung oder
eines vergleichbaren Trägers der Sozialversicherung je
Kalendertag 75 % von 1/365 der Vorjahresbezüge bei E
zuzüglich einer etwaigen tariflichen
Honorarerhöhung.
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Laut der Bescheinigung der X vom 22.11.2017
handelte es sich um eine Zuschusszahlung zu Leistungen der
Krankenversicherung für die Dauer von sechs Wochen vor und
acht Wochen nach der Geburt. Nach dem Tarifvertrag der X …
(X-Tarifvertrag) wurde der Zuschuss wie folgt berechnet: „Die
Beschäftigte erhält auf Antrag ... einen Zuschuss, der
zusammen mit den Leistungen der Krankenversicherung je Tag 1/365
der Vergütung beträgt, die sie in den letzten Monaten vor
Beginn der 6-Wochen-Frist erzielt
hat“.
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In der Einkommensteuererklärung, die
sie zusammen mit dem Kläger einreichte, erklärte die
Klägerin ihren Gewinn aus selbständiger Tätigkeit
ohne die tarifvertraglichen Zuschüsse von 15.863 EUR (10.159
EUR + 5.704 EUR). Sie wies diese stattdessen in der Anlage N als
steuerfreie Lohnersatzleistungen aus. Eine Lohnsteuerbescheinigung
mit einem Eintrag in der betreffenden Zeile 15 legte sie nicht
vor.
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Im Einkommensteuerbescheid vom 08.07.2016
und ebenso in dem zusammen mit der Einspruchsentscheidung
bekanntgegebenen Änderungsbescheid vom 08.05.2018 erfasste der
Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) die
Zuschüsse von 15.863 EUR als steuerpflichtige Einnahmen aus
selbständiger Arbeit.
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Im Anschluss an das erfolglose
Einspruchsverfahren erhoben die Kläger Klage zum Finanzgericht
(FG). Durch das in EFG 2020, 1114 = SIS 20 20 25 veröffentlichte Urteil wies das FG die Klage
als unbegründet ab.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung von Bundesrecht. Die tariflichen
Zuschüsse zum Mutterschaftsgeld seien schon nicht steuerbar
oder nach § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG nicht steuerpflichtig. Die
Entgeltersatzleistungen für Schwangere und Mütter seien
keine freiberuflichen Honorare und deshalb nicht als Einkünfte
nach § 18 EStG zu qualifizieren. Jedenfalls sei eine analoge
Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG
geboten, wenn die Zuschüsse an das Mutterschutzgesetz (MuSchG)
angelehnt und kollektivvertraglich geregelt seien. Es sei die
verfassungsrechtlich einzig vertretbare Auslegung, dass
Steuervergünstigungen zur sozialen Absicherung von
Müttern bzw. Schwangeren für alle Frauen gelten sollten.
Eine etwaige Steuerpflicht der Zuschüsse sei wegen einer
Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes verfassungswidrig und
außerdem unionsrechtswidrig. Es sei kein sachlicher Grund
erkennbar, gleichartige Mutterschaftsleistungen auf
kollektivvertraglicher Grundlage für arbeitnehmerähnliche
Selbständige von der Steuervergünstigung
auszuschließen; diese Leistungen seien für
„arbeitgeberähnliche Auftraggeber“
gleichermaßen verpflichtend wie der gesetzlich verpflichtende
Zuschuss für Arbeitgeber. Auch die den Zuschuss zum
Mutterschaftsgeld regelnde Vorschrift des § 14 MuSchG in
seiner im Jahr 2014 geltenden Fassung (MuSchG a.F., das bis zum
31.12.2017 anwendbar war) sei unionsrechtskonform
auszulegen.
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Die Kläger beantragen,
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das Urteil des FG Köln vom 12.09.2019
- 15 K 1378/18 aufzuheben und die Einspruchsentscheidung und den
Einkommensteuerbescheid jeweils vom 08.05.2018 dahingehend zu
ändern, dass die Zuschüsse von 15.863 EUR als nicht
steuerpflichtig behandelt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
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Die Vorentscheidung verletzt weder Bundesrecht
noch Unionsrecht (unter II.1.). Der Senat ist auch nicht davon
überzeugt, dass § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG) verstößt (unter II.2.). Das Verfahren ist daher
nicht nach § 74 FGO auszusetzen, um eine Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1
Satz 1 GG i.V.m. §§ 80 ff. des
Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) einzuholen.
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1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
der Klägerin gewährten Zuschüsse steuerpflichtige
freiberufliche Einnahmen sind. Sie sind steuerbar und nicht gemäß § 3
Nr. 1 Buchst. d EStG steuerfrei.
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a) Die auf tarifvertraglicher Grundlage im
Streitjahr von den Auftraggebern E und X an die Klägerin
bezahlten schwangerschafts- bzw. mutterschaftsbedingten
Zuschüsse sind steuerbare Einnahmen der Klägerin aus
ihrer freiberuflichen Tätigkeit als Journalistin (§ 18
Abs. 1 Nr. 1 EStG).
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aa) Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an
§ 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld
oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine
Zuwendung ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur
äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher
Zusammenhang gegeben ist. Für die Beurteilung des
Veranlassungszusammenhangs kommt es nicht auf die zivilrechtliche
Rechtsgrundlage der Leistung an. Als betrieblich veranlasst sind
nicht nur solche Einnahmen zu werten, die aus der
maßgeblichen Sicht des Unternehmers Entgelt für
betriebliche Leistungen darstellen. Es ist weder erforderlich, dass
der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde noch,
dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme
hat. Betriebseinnahmen können somit auch vorliegen, wenn der
Steuerpflichtige als Betriebsinhaber unentgeltliche Zuwendungen
erhält, mit denen weder ein zuvor begründeter
Rechtsanspruch erfüllt noch eine in der Vergangenheit
erbrachte Leistung vergütet werden soll. Erforderlich ist nur,
dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb
aufweist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.11.2016 -
VIII R 41/14, BFH/NV 2017, 1180 = SIS 17 14 12, Rz 16 f.,
m.w.N.).
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bb) Nach diesen Grundsätzen ist die
Würdigung des FG, dass die der Klägerin im Streitjahr von
E und X gutgeschriebenen Beträge steuerbare Betriebseinnahmen
der Klägerin sind, nicht zu beanstanden. Der Umstand, dass mit
den Zuschusszahlungen keine von der Klägerin erbrachten
journalistischen Leistungen vergütet wurden, steht dem
Vorliegen steuerbarer Einnahmen i.S. des § 18 EStG nicht
entgegen. Denn nur aufgrund ihrer selbständigen
Tätigkeiten für die beiden Rundfunkanstalten fanden der
E-Tarifvertrag und der X-Tarifvertrag auf die Klägerin
Anwendung. Die Veranlassung der Zuschusszahlungen durch ihre
selbständigen journalistischen Tätigkeiten als freie
Mitarbeiterin der Rundfunkanstalten (d.h. nicht durch eine
abhängige Beschäftigung bei diesen) ist gegeben, so dass
der erforderliche Bezug zu dem freiberuflichen Betrieb der
Klägerin (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) vorliegt.
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b) Die freiberuflichen Betriebseinnahmen in
Höhe von 15.863 EUR sind steuerpflichtig. Die Voraussetzungen
der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG sind nicht
erfüllt.
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aa) Nach § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG sind
insbesondere das Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG und der Zuschuss
zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG steuerfrei.
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bb) Bei den von der Klägerin im
Streitjahr vereinnahmten tarifvertraglichen Leistungen handelt es
sich nicht um „Mutterschaftsgeld nach dem
MuSchG“. Rechtsgrundlage des
Mutterschaftsgeldes war im Streitjahr § 13 MuschG a.F. Im Fall
der Mitgliedschaft in einer gesetzlichen Krankenkasse erhielten
Frauen gemäß § 13 Abs. 1 MuSchG a.F. für die
Zeit der Mutterschutzfristen (d.h. grundsätzlich sechs Wochen
vor und acht Wochen nach der Entbindung) Mutterschaftsgeld nach
krankenversicherungsrechtlichen Vorschriften (insbesondere nach dem
Fünften Buch Sozialgesetzbuch) sowie bei fehlender
Mitgliedschaft in einer gesetzlichen Krankenkasse gemäß
§ 13 Abs. 2 MuSchG a.F. zu Lasten des Bundes. Um
Mutterschaftsgeld in diesem Sinne geht es bei den Zahlungen von E
und X an die Klägerin unstreitig nicht.
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cc) Die Auftraggeber E und X haben an die
Klägerin auch keinen „Zuschuss zum Mutterschaftsgeld
nach dem MuSchG“ i.S. des § 3 Nr. 1
Buchst. d EStG gezahlt.
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Der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld war im
Streitjahr in § 14 MuSchG a.F. geregelt.
Mutterschaftsgeldberechtigte Frauen erhielten danach während
ihres bestehenden Arbeitsverhältnisses für die Zeit der
Mutterschutzfristen und für den Entbindungstag von ihrem
Arbeitgeber einen Zuschuss in Höhe des Unterschiedsbetrags
zwischen 13 EUR und dem um die gesetzlichen Abzüge
verminderten durchschnittlichen kalendertäglichen
Arbeitsentgelt (§ 14 Abs. 1 Satz 1 MuSchG a.F.; zur Ermittlung
vgl. § 14 Abs. 1 Sätze 2 ff. MuschG a.F.).
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Die von den Auftraggebern gutgeschriebenen
Zuschüsse in Höhe von 10.159 EUR (E) und 5.704 EUR (X)
wurden nicht auf der Grundlage des MuSchG an die Klägerin als
Arbeitnehmerin der jeweiligen Rundfunkanstalt und auch nicht nach
anderen in § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG ausdrücklich
genannten Vorschriften gewährt, sondern nach den für
freie Mitarbeiterinnen geltenden Tarifverträgen der E und der
X.
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dd) Tarifvertragliche, dem Zuschuss zum
Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG nachgebildete Zuschusszahlungen
sind nicht nach § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG steuerbefreit.
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Zwar orientierten sich die tarifvertraglichen
Zuschüsse an die Klägerin im Streitjahr an den
Zuschüssen zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG, die
Arbeitnehmerinnen von ihrem Arbeitgeber erhielten. Die
Voraussetzungen des § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG sind bei
tarifvertraglichen Zuschüssen jedoch nicht erfüllt, da
nach dem Wortlaut des Gesetzes ausschließlich Zuschüsse
auf der Grundlage des MuSchG (d.h. im Streitjahr nach § 14
MuSchG a.F.) erfasst werden. Während Arbeitnehmerinnen
Zuschüsse zum Mutterschaftsgeld, die der Arbeitgeber an sie
entrichtet, nach § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG steuerfrei erhalten,
sieht das Gesetz eine Steuerbefreiung für Zuschüsse an
selbständige Frauen nicht vor. Die Steuerfreiheit kann nach
dem Wortlaut und der Systematik des Gesetzes selbständigen
Müttern de lege lata auch dann nicht gewährt werden, wenn
ihre Tätigkeit - wie bei der Klägerin als einer
langjährigen freien Mitarbeiterin der Rundfunkanstalten E und
X - „arbeitnehmerähnlich“
ausgestaltet ist.
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c) § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG ist auf
tarifvertragliche Zuschüsse auch nicht analog anwendbar
(ebenso Brandis/Heuermann/Valta, § 3 Nr. 1 EStG Rz 14; BeckOK
EStG/Niklaus, § 3 Nr. 1 EStG, Rz 172; vgl. auch
Schmidt/Levedag, EStG, 41. Aufl., § 3 Rz 11, und Kreft,
Gestaltende Steuerberatung 2020, 261). Es fehlt an einer
planwidrigen Regelungslücke, die durch eine analoge Anwendung
der Vorschrift geschlossen werden müsste.
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aa) Eine für eine Analogie erforderliche,
erkennbar planwidrige Regelungslücke liegt nur vor, wenn das
Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten
Teleologie, unvollständig und somit
ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht
einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte
Tatbestände widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist der
sog. rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine
gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch
verbesserungsbedürftig, aber doch nicht - gemessen an der dem
Gesetz immanenten Teleologie - als planwidrig unvollständig
und ergänzungsbedürftig erweist. Ob es sich um eine
ausfüllungsbedürftige Regelungslücke oder lediglich
um einen sog. rechtspolitischen Fehler handelt, ist unter
Heranziehung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG)
zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich
auf die Wertungen des Gesetzes und insbesondere auf dessen
Entstehungsgeschichte zurückzugreifen ist (vgl. BFH-Urteil vom
03.12.2019 - VIII R 34/16, BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836 = SIS 20 04 05, Rz 27, m.w.N.).
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bb) Aus der Entstehungsgeschichte des § 3
Nr. 1 Buchst. d EStG und des MuSchG gehen keine Anhaltspunkte
für eine planwidrige Lücke des Gesetzes hervor. Vor der
Aufnahme der Steuerbefreiung in § 3 EStG bestand eine
Steuerbefreiungsvorschrift für das Mutterschaftsgeld und den
Zuschuss zum Mutterschaftsgeld im MuSchG selbst (vgl. § 17
MuSchG i.d.F. vom 18.04.1968, BGBl I 1968, 315, 320). Durch das
Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes und des
Mutterschutzgesetzes vom 27.06.1979 (BGBl I 1979, 823) wurde der
Buchstabe d in § 3 Nr. 1 EStG angefügt (zur
Gesetzesbegründung vgl. BT-Drucks. 8/2667 und 8/2816). Das
Mutterschaftsgeld und der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld wurden im
Gesetz ausdrücklich und nur unter Bezugnahme auf das MuSchG
steuerbefreit. Die Gesetzeshistorie bestätigt damit die unter
II.1.b dd dargelegte sprachliche Auslegung des § 3 Nr. 1
Buchst. d EStG und lässt eine planwidrige Regelungslücke
nicht erkennen.
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cc) Die seit dem 01.01.2018 geltende
Neufassung des MuSchG (MuSchG n.F.) spricht ebenfalls gegen eine
analoge Anwendung des § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG auf
tarifvertragliche Zuschüsse an arbeitnehmerähnliche freie
Mitarbeiterinnen. Im Gegensatz zur Rechtslage nach § 1 MuSchG
a.F. erfasst der persönliche Anwendungsbereich des MuSchG nun
zwar auch „Frauen, die wegen ihrer wirtschaftlichen
Unselbstständigkeit als arbeitnehmerähnliche Person
anzusehen sind“ (vgl. § 1 Abs. 2 Satz
2 Nr. 7 MuSchG n.F. und BT-Drucks. 18/8963, S. 43, 51, 91).
Bezüglich des Zuschusses zum Mutterschaftsgeld nach § 20
MuSchG n.F. werden arbeitnehmerähnliche Personen hingegen auch
weiterhin nicht in den gesetzlichen Mutterschutz nach dem MuSchG
einbezogen (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom
23.05.2018 - 5 AZR 263/17, BAGE 162, 387, Rz 34). Gemäß
§ 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 7 MuSchG n.F. gilt das Gesetz für
arbeitnehmerähnlich beschäftigte Frauen nur „mit
der Maßgabe, dass die §§ 18, 19 Absatz 2 und §
20 MuSchG auf sie nicht anzuwenden sind“.
Von den gesetzlichen Regelungen zum Mutterschutzlohn, zum
Mutterschaftsgeld und zum Zuschuss zum Mutterschaftsgeld
(§§ 18 bis 20 MuSchG n.F.) ist lediglich § 19 Abs. 1
MuSchG n.F. (Mutterschaftsgeld für Mitglieder einer
gesetzlichen Krankenkasse) auf arbeitnehmerähnliche Frauen
anwendbar. Nicht in den gesetzlichen Mutterschutz für
arbeitnehmerähnliche Frauen einbezogen sind nach wie vor die
Zuschüsse zum Mutterschaftsgeld. Die Vorschrift des § 14
Abs. 1 Satz 1 MuSchG a.F. ist auch nicht - wie von den Klägern
geltend gemacht wird - dahingehend unionsrechtskonform auszulegen,
dass auch selbständige Frauen einen Anspruch auf den Zuschuss
zum Mutterschaftsgeld haben (vgl. BAG-Urteil in BAGE 162, 387, Rz
32 ff.).
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2. Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens
gemäß § 74 FGO und eine Vorlage an das BVerfG zur
verfassungsgerichtlichen Normenkontrolle (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG
i.V.m. §§ 80 ff. BVerfGG) kommen nicht in Betracht. Der
Senat ist nicht davon überzeugt, dass § 3 Nr. 1 Buchst. d
EStG in seiner unter II.1. beschriebenen Auslegung den allgemeinen
Gleichheitssatz verletzt.
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a) Für die Prüfung der Vereinbarkeit
einer Steuerbefreiung des EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG gelten die
folgenden Grundsätze.
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aa) Nach Art. 3 Abs. 1 GG sind alle Menschen
vor dem Gesetz gleich. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich
Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches seinem Wesen entsprechend
ungleich zu behandeln, gilt für Belastungen wie auch für
Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein
gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine
Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen,
vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 28.06.2022 - 2 BvL 9/14, HFR 2022, 872, Rz
68). Art. 3 Abs. 1 GG verwehrt dem Gesetzgeber nicht jede
Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der
Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem
Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein
stufenloser, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit
orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab,
dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den
jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen
bestimmen lassen. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt,
wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache
ergebender oder sonst sachlich einleuchtender Grund für eine
gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden
lässt. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich
insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung
von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung
grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem
verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je
weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung
anknüpft, für Einzelne verfügbar sind (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 08.12.2021 - 2 BvL 1/13, NJW 2022, 532 =
SIS 22 00 36, Rz 51 ff.; vom 07.04.2022 - 1 BvL 3/18, NJW 2022,
2169 = SIS 22 09 25, Rz 239, und in HFR 2022, 872, Rz 69 ff.,
m.w.N.).
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33
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bb) Art. 3 Abs. 1 GG belässt dem
Steuergesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands ebenso wie
bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum. Der allgemeine Gleichheitssatz bindet ihn
an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der insbesondere im
Einkommensteuerrecht gebietet, die steuerliche Belastung an der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten.
Gemäß dem Gebot möglichst gleich hoher Belastung
bei gleicher Leistungsfähigkeit (horizontale
Steuergerechtigkeit) muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne von belastungsgleich
erfolgen. Ausnahmen bedürfen eines besonderen sachlichen
Grunds, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu
rechtfertigen vermag (vgl. BVerfG-Beschlüsse in NJW 2022, 532
= SIS 22 00 36, Rz 56 f.; in HFR 2022, 872, Rz 75 f., und vom
19.11.2019 - 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274 = SIS 20 01 16, Rz 99
f., m.w.N.).
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34
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cc) Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung
der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen
Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der
damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz zu verstoßen. Die gesetzlichen
Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst
breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände
einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der
Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen,
sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als
Maßstab zugrunde legen. Die Vorteile der Typisierung
müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig
verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen.
Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden
Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten
vermeidbar wären, lediglich eine
verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen
und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist (vgl.
BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 152, 274 = SIS 20 01 16, Rz 101
ff., und in HFR 2022, 872, Rz 73 f., m.w.N.).
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35
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b) Gemessen an diesen verfassungsrechtlichen
Maßstäben ist der Senat nicht von der
Verfassungswidrigkeit des § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG
überzeugt.
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36
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aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG wird nicht dadurch verletzt, dass § 3 Nr. 1 Buchst.
d EStG keine Steuerbefreiung für Zuschüsse an freie
Mitarbeiterinnen auf tarifvertraglicher Grundlage vorsieht, die
Zuschüssen zum Mutterschaftsgeld (§ 14 MuSchG a.F.,
§ 20 MuSchG n.F.) nachgebildet sind. Im Rahmen seiner
Gestaltungsfreiheit durfte der Gesetzgeber bei der Abgrenzung der
Steuerbefreiung für Leistungen während der
Mutterschutzfristen zwischen Einkünfte gemäß §
18 EStG erzielenden selbständigen Frauen und Einkünfte
gemäß § 19 EStG erzielenden nichtselbständigen
Frauen differenzieren.
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bb) Soweit das Ausgangsverfahren die
Zuschüsse nach dem X-Tarifvertrag betrifft, hat der Senat
schon deshalb keinen Zweifel an der Vereinbarkeit der Steuerpflicht
mit Art. 3 Abs. 1 GG, weil der Zuschuss danach zusammen mit den
Leistungen der Krankenversicherung „je Tag
1/365“ der Vergütung in den letzten
Monaten vor Beginn der Sechs-Wochen-Frist vor der Geburt
beträgt. Im Gegensatz zur Bemessung des Zuschusses zum
Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG wird der Zuschuss nach dem
X-Tarifvertrag ohne Verminderung um gesetzliche Abzüge
bemessen (anders die Bezugsgröße „75 % von
1/365“ nach dem E-Tarifvertrag, die einen
pauschalen Abzug vorsieht). Die Besteuerung der nach den
ungekürzten Vergütungen bemessenen Zuschüsse nach
dem X-Tarifvertrag entspricht der Besteuerung der Vergütungen
bei aktiver Beschäftigung und ist damit folgerichtig. Auch im
Vergleich zur Steuerfreiheit der nach dem Gesetz nur in
gekürzter Höhe bemessenen Zuschüsse zum
Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG ist die Steuerpflicht
ungekürzter Zuschusszahlungen nach einem Tarifvertrag sachlich
begründet.
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cc) Auch unabhängig von der
Zuschusshöhe (gekürzt oder ungekürzt) durfte der
Gesetzgeber im Einklang mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben des
Art. 3 Abs. 1 GG bei der normativen Ausgestaltung der
Steuerbefreiung für Zuschüsse zum Mutterschaftsgeld
typisierend danach differenzieren, ob eine abhängige
Beschäftigung mit Zuschussberechtigung nach dem MuSchG
vorliegt oder ob dies - wie im Fall der Klägerin - nicht der
Fall ist. Es besteht von Verfassungs wegen keine Verpflichtung,
Zuschüsse an selbständig beschäftigte Schwangere und
Mütter aufgrund eines Tarifvertrags in die Steuerbefreiung
einzubeziehen. Unter Inkaufnahme gewisser Härten in
Einzelfällen durfte der Gesetzgeber darauf verzichten,
„arbeitgeberähnliche
Auftraggeber“ zu definieren, um auch deren
Zuschusszahlungen steuerfrei zu stellen. Mit der Bezugnahme auf das
MuSchG hat der Gesetzgeber den typischen Fall als für die
Steuerbefreiung maßgeblich zugrunde gelegt. Der sachliche
Grund, der die nach der Art der Beschäftigung differenzierende
Befreiung von der Einkommensteuer zu rechtfertigen vermag, ist die
Wesensverschiedenheit von selbständiger und
nichtselbständiger Arbeit. Selbständige und
Nichtselbständige unterscheiden sich nicht nur bezüglich
der einkommensteuerlichen Einkunftsart, sondern auch in ihrem
wirtschaftlichen und sozialen Status wesentlich. Im Gegensatz zu
nichtselbständig beschäftigten Frauen auf der Grundlage
des MuSchG erhalten selbständige Frauen im typischen Fall von
ihren Auftraggebern keinen Zuschuss zum Mutterschaftsgeld und haben
darauf auch keinen gesetzlichen oder vertraglichen Anspruch. Die
Vergütung einer selbständig tätigen Person durch
ihren Auftraggeber ist vielmehr regelmäßig von einer
tatsächlich erbrachten Dienstleistung abhängig,
während leistungsunabhängige Vergütungen bei
selbständiger Arbeit atypisch sind. Dass sich dies im Bereich
des Rundfunks aufgrund seiner besonderen rechtlichen und
tariflichen Rahmenbedingungen anders verhält, ist nicht
zuletzt auf rundfunkspezifische Besonderheiten
zurückzuführen (vgl. zum Status programmgestaltender
Rundfunkmitarbeiter BAG-Urteile vom 19.01.2000 - 5 AZR 644/98, BAGE
93, 218, und vom 25.08.2020 - 9 AZR 373/19, NJW 2020, 3802 = SIS 21 18 00, Rz 20 ff.; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 13.01.1982 - 1 BvR
848/77, BVerfGE 59, 231). Hiervon ausgehend besteht auch in diesem
Bereich die Möglichkeit, sozial motivierte Tarifverträge
im Interesse selbständiger Mütter so auszugestalten, dass
der Schutz und Lebensstandard der Schwangeren und Mütter
während der Mutterschutzfristen vollständig gewahrt
bleiben (vgl. X-Tarifvertrag).
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dd) Die Unterscheidung nach der Art der
Beschäftigung liegt ferner auch der Abgrenzung des Kreises der
anspruchsberechtigten Frauen nach dem MuSchG zugrunde. Laut der
Gesetzesbegründung zum MuSchG n.F. (vgl. BT-Drucks. 18/8963,
S. 51, 91) findet der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld für
Frauen, die wegen ihrer wirtschaftlichen Unselbständigkeit als
arbeitnehmerähnliche Personen anzusehen sind, gemäß
§ 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 7 MuSchG n.F. keine Anwendung, da Art
und Umfang der finanziellen Absicherung der Entscheidung der
selbständig Tätigen vorbehalten sei und somit
außerhalb des Verantwortungs- und Gestaltungsbereichs des
Auftraggebers liege. Das MuSchG selbst und insbesondere der
Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG sind zwar weder
einfachrechtlich noch verfassungsrechtlich unmittelbarer Gegenstand
des vorliegenden Revisionsverfahrens. Es stellt sich hier deshalb
nicht die Frage, ob es mit dem allgemeinen Gleichheitssatz
vereinbar ist, dass arbeitnehmerähnliche freie
Mitarbeiterinnen hinsichtlich des Zuschusses zum Mutterschaftsgeld
nach dem MuSchG abhängig Beschäftigten gesetzlich nicht
gleichgestellt sind (Ungleichbehandlung durch das MuSchG). Der aus
der Gesetzesbegründung zum MuSchG n.F. hervorgehende sachliche
Grund für die Differenzierung auf der Ebene des MuSchG spricht
nach Auffassung des Senats jedoch ebenfalls für die
Vereinbarkeit von § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG mit Art. 3 Abs. 1
GG.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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