Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 11.03.2021 - 8 K 1264/20 =
SIS 22 14 50 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob Einnahmen aus einem
Heisenberg-Stipendium der Deutschen Forschungsgemeinschaft (DFG)
steuerbar, jedenfalls aber gemäß § 3 Nr. 44 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2018 geltenden Fassung
(EStG) steuerbefreit sind.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt werden.
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Die Klägerin vertrat von … 2016
bis … 2017 eine Professur an der Universität Z und
bezog ein monatliches Bruttogehalt in Höhe von … EUR.
Ab … 2017 erhielt sie aufgrund eines von der DFG bewilligten
Heisenberg-Stipendiums monatliche Stipendienzahlungen in Höhe
von insgesamt … EUR, bestehend aus einem Grundbetrag in
Höhe von … EUR sowie einem Sachkostenzuschuss in
Höhe von … EUR. In dem Grundbetrag war ein pauschaler
Zuschlag in Höhe von … EUR zum Ausgleich für eine
etwaige Versteuerung des Stipendiums enthalten. Der Klägerin
konnten auf Antrag weitere Zuschüsse sowie ein
Auslandszuschlag bewilligt werden.
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Laut dem Bewilligungsbescheid der DFG vom
30.03.2016 diente das Heisenberg-Stipendium der Förderung des
wissenschaftlichen Nachwuchses. Es sollte Wissenschaftlern, die
alle Voraussetzungen für die Berufung auf eine Dauer-Professur
erfüllen, ermöglichen, sich auf eine wissenschaftliche
Leitungsposition vorzubereiten und in dieser Zeit
weiterführende Forschungsthemen zu bearbeiten. Mit der Annahme
des Stipendiums war die Klägerin verpflichtet, ihre
Arbeitskraft auf ihre Forschungsarbeit zu konzentrieren und der DFG
nach Abschluss der Förderung über ihre Ergebnisse zu
berichten. Es wurde erwartet, dass sich die Klägerin
mindestens in dem Umfang an Lehrveranstaltungen einer
wissenschaftlichen Hochschule beteiligt, der erforderlich ist, um
ihre Lehrbefugnis aufrechtzuerhalten.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr gaben die Kläger die Zahlungen aus dem
Heisenberg-Stipendium in Höhe von … EUR als der
Steuerbefreiung des § 3 Nr. 44 EStG unterliegende
Einkünfte der Klägerin an. Im Einkommensteuerbescheid vom
20.04.2020 behandelte der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) die erklärten Stipendienleistungen als
steuerpflichtige Einkünfte der Klägerin aus
freiberuflicher Tätigkeit. Das FA war der Auffassung, die
Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 44 EStG seien
nicht erfüllt, da das Stipendium den für die Bestreitung
des Lebensunterhalts erforderlichen Betrag übersteige.
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Den Einspruch der Kläger wies das FA
mit Einspruchsentscheidung vom 28.10.2020 als unbegründet
zurück. Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG)
mit Urteil vom 11.03.2021 aus den in EFG 2022, 1534 = SIS 22 14 50 mitgeteilten Gründen
statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts in Gestalt einer unzutreffenden
Auslegung des § 3 Nr. 44 EStG durch das FG.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des Sächsischen FG vom
11.03.2021 - 8 K 1264/20 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von
der Klägerin erhaltenen Zahlungen aus dem
Heisenberg-Stipendium bei der Festsetzung der Einkommensteuer
für das Streitjahr außer Ansatz zu lassen sind.
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1. Der Senat kann nicht abschließend
beurteilen, ob die Einnahmen aus dem Stipendium als Vergütung
für eine selbständig ausgeübte wissenschaftliche
Tätigkeit den Einkünften aus selbständiger Arbeit im
Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG oder als
Vergütung für eine Beschäftigung im Rahmen eines
nach den Stipendienvorgaben auszuübenden Lehrauftrags
gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder als
wiederkehrende Bezüge den Einkünften gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 1, Satz 3 Buchst. b EStG zuzuordnen sind. Denn
das FG hat dies offengelassen und ausgehend von seinem
Rechtsstandpunkt, es handele sich um gemäß § 3 Nr.
44 EStG steuerfreie Einnahmen, keine Feststellungen getroffen, die
dem Senat eine Beurteilung dieser Abgrenzungsfrage erlauben (s.
hierzu im Einzelnen Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
30.11.2016 - VIII R 41/14, BFH/NV 2017, 1180 = SIS 17 14 12, Rz 16
f.; vom 08.07.2020 - X R 6/19, BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557 =
SIS 20 19 66 und vom 28.09.2022 - VIII R 39/19, BFHE 278, 221 = SIS 23 00 86). Es bestehen im Streitfall aber insbesondere für
eine Zuordnung der Einnahmen zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit keine Anhaltspunkte (siehe unter
II.2.b ee).
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2. Jedenfalls sind die Leistungen aus dem
Heisenberg-Stipendium, wie das FG zutreffend entschieden hat,
gemäß § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei.
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a) Nach § 3 Nr. 44 Satz 1 EStG sind
Stipendien steuerfrei, die aus öffentlichen Mitteln oder von
zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen
die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur
Förderung der Forschung oder zur Förderung der
wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder
Fortbildung gewährt werden. Das Gleiche gilt nach § 3 Nr.
44 Satz 2 EStG für Stipendien, die zu den in § 3 Nr. 44
Satz 1 EStG genannten Zwecken von einer Einrichtung, die von einer
Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet ist oder
verwaltet wird, oder von einer Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5
Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) gegeben
werden. Nach § 3 Nr. 44 Satz 3 EStG ist die Steuerfreiheit
darüber hinaus davon abhängig, dass die Stipendien einen
für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die
Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des
Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigen und
nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden
(Buchstabe a). Zum anderen darf der Empfänger im Zusammenhang
mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen
oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten
Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet sein (Buchstabe b).
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b) Diese Voraussetzungen hat das FG in Bezug
auf die Leistungen aus dem Heisenberg-Stipendium zutreffend
bejaht.
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aa) Bei der DFG handelt es sich um einen
privaten Stipendiengeber im Sinne des § 3 Nr. 44 Satz 2 EStG
i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, da die DFG nach § 2 Abs. 2
ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar
gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts
„Steuerbegünstigte Zwecke“ der
Abgabenordnung verfolgt. Es liegt auch ein begünstigter Zweck
im Sinne des § 3 Nr. 44 Satz 1 EStG vor, da die im Streitfall
erfolgte Bewilligung von Mitteln der Förderung der Forschung
und der wissenschaftlichen Aus- und Fortbildung diente.
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bb) Die bewilligten Mittel überschritten
auch nicht einen für die Bestreitung des Lebensunterhalts
erforderlichen Betrag im Sinne des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a
EStG.
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aaa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist die
Höhe der erforderlichen Aufwendungen für den
Lebensunterhalt mangels konkreter Regelungen in § 3 Nr. 44
EStG nach der allgemeinen Verkehrsauffassung zu bestimmen
(BFH-Urteil vom 24.02.2015 - VIII R 43/12, BFHE 249, 190, BStBl II
2015, 691 = SIS 15 13 72). Dabei ist unter Lebensbedarf die
Gesamtheit der Mittel zu verstehen, die benötigt werden, um
dem Einzelnen ein menschenwürdiges Leben in einem sozialen
Umfeld zu sichern. Er umfasst die für den laufenden
Lebensunterhalt unentbehrlichen Aufwendungen für Wohnung,
Verpflegung, Kleidung, Ausbildung, Gesundheit, angemessene
Freizeitgestaltung und andere notwendige Ausgaben dieser Art. Bei
der Bestimmung des erforderlichen Lebensunterhalts sind das Alter
der Stipendiaten, ihre akademische Vorbildung sowie ihre nach der
Verkehrsauffassung erforderlichen typischen Lebenshaltungskosten in
ihrer konkreten sozialen Situation zu berücksichtigen. Auf
dieser Grundlage kann das vor Inanspruchnahme des Stipendiums
vereinnahmte und im Bewilligungszeitraum des Stipendiums zeitweilig
ausfallende Entgelt ein gewichtiges Indiz dafür
begründen, dass das Stipendium, welches
betragsmäßig über den Betrag der vorher bezogenen
Einnahmen nicht wesentlich hinausgeht, lediglich den
„erforderlichen Lebensbedarf“ der
Stipendiaten im Sinne des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG
abdeckt (BFH-Urteil vom 24.02.2015 - VIII R 43/12, BFHE 249, 190,
BStBl II 2015, 691 = SIS 15 13 72, Rz 29).
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bbb) Im Streitfall lag der monatliche
Grundbetrag des Stipendiums in Höhe von … EUR deutlich
unterhalb der von der Klägerin vor Inanspruchnahme des
Stipendiums erzielten monatlichen Bruttoeinnahmen aus ihrer
beruflichen Vortätigkeit. Denn nach den Feststellungen des FG
hatte die Klägerin aus ihrer Tätigkeit im Rahmen der
Lehrstuhlvertretung an der Universität Z bis
einschließlich … 2017 ein monatliches Bruttogehalt in
Höhe von … EUR bezogen. Der Umstand, dass das
Stipendium nicht über die Höhe der vorher bezogenen
Einnahmen hinausging, stellt nach der Rechtsprechung für sich
betrachtet ein gewichtiges Indiz dafür dar, dass das
Stipendium lediglich den erforderlichen Lebensbedarf der
Klägerin im Sinne des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG
abdeckte. Dieses Indiz wird auch durch die sonstigen Umstände
des Streitfalls nicht entkräftet. Denn nach den Feststellungen
des FG hatte die verheiratete Klägerin im Streitjahr allein
für das Auskommen der Familie und ihrer drei
minderjährigen Kinder zu sorgen. Die in ihrer konkreten
sozialen Situation typischerweise anfallenden Lebenshaltungskosten
sprechen daher ebenfalls dafür, dass der monatliche
Grundbetrag den für die Bestreitung des Lebensunterhalts
erforderlichen Betrag nicht überstieg. Dies gilt auch, wenn
man darauf abstellt, dass die Klägerin im Streitjahr unter
Berücksichtigung weiterer Zuschüsse und Sonderzahlungen
Einnahmen in Höhe von … EUR monatlich bezog, da auch
dieser Betrag deutlich unterhalb der von ihr vorher bezogenen
monatlichen Bruttoeinnahmen lag.
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ccc) Etwas anderes ergibt sich nicht daraus,
dass in dem Grundbetrag ein monatlicher Zuschlag in Höhe von
… EUR enthalten war, der nach dem Willen der DFG als
Stipendiengeberin nicht in erster Linie für die Bestreitung
des Lebensunterhalts gewährt wurde, sondern nach seiner
Zweckrichtung dem Ausgleich für eine etwaige Besteuerung des
Stipendiums diente. Der Senat folgt insoweit nicht der Auffassung
des FG Baden-Württemberg (Beschluss vom 01.06.2005 - 3 V
36/04, EFG 2005, 1333 = SIS 05 34 24), dass die Gewährung
eines solchen Zuschlags der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 44
EStG entgegenstehe, weil der Steuerpflichtige ansonsten doppelt
begünstigt werde, nämlich durch die Steuerbefreiung
einerseits und die Gewährung des Zuschlags andererseits.
Jedenfalls im Streitfall könnte eine solche
Doppelbegünstigung nicht eintreten, da der Zuschlag nach dem
Bewilligungsbescheid der DFG nur für den Fall der Besteuerung
bewilligt wurde, bei einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 44
EStG also - wie die Kläger zu Recht geltend machen - an die
DFG zurückzuzahlen ist. Aufgrund der konkreten Zweckbindung
des ausgezahlten Zuschlags war die Klägerin daher weder im
Falle der Steuerpflicht noch im Falle der Steuerfreiheit des
Stipendiums um die ihr insoweit ausgezahlten Mittel dauerhaft
bereichert.
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cc) Das FG ist im Ergebnis auch zu Recht davon
ausgegangen, dass die weiteren Voraussetzungen des § 3 Nr. 44
Satz 3 Buchst. a EStG ebenfalls vorliegen. Insbesondere
überstieg der der Klägerin bewilligte Sachkostenzuschuss
in Höhe von … EUR nicht einen für die
Erfüllung der Forschungsaufgabe erforderlichen Betrag im Sinne
der Vorschrift. Denn bei typisierender Betrachtung ist davon
auszugehen, dass bei der von der Klägerin ausgeübten
wissenschaftlichen Tätigkeit und den von ihr zur Vorbereitung
auf eine wissenschaftliche Leitungsposition erstellten
Forschungsarbeiten monatliche Sachkosten in Höhe des ihr
gewährten Pauschalbetrags anfallen. Darauf, dass beim
jeweiligen Stipendiaten tatsächlich Sachkosten in Höhe
dieses Pauschalbetrags abgerechnet werden, kommt es nicht an. Dass
das Stipendium auch nach den von der DFG erlassenen Richtlinien
vergeben wurde, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
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dd) Das FG hat im Streitfall auch die
Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG für
die Steuerbefreiung des Stipendiums zutreffend als erfüllt
angesehen.
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aaa) Die Klägerin war insbesondere nicht
zu einer „bestimmten wissenschaftlichen
Gegenleistung“ verpflichtet. Das Merkmal
stellt sicher, dass nur solche Zahlungen steuerbefreit werden, die
den Charakter eines echten Stipendiums haben und keine offene oder
verdeckte Vergütung für eine Arbeitsleistung darstellen
(vgl. BT-Drucks. IV/2400, S. 62). Dabei ist unter
„Gegenleistung“ nicht die Verpflichtung
zur Erbringung der Forschungsarbeit selbst zu verstehen. Auch die
Verpflichtung, die Forschungsergebnisse im Rahmen eines
Abschlussberichts zu präsentieren, begründet ebenso wenig
wie die Verpflichtung zur aktiven Mitarbeit in einem
Forschungskolleg eine schädliche Gegenleistung im Sinne des
§ 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG, weil derartige
Verpflichtungen lediglich dazu dienen, die Verwirklichung der
geförderten Zwecke zu gewährleisten. Als schädlich
sind allein solche Gegenleistungen anzusehen, die über die
Verwirklichung des Förderzwecks hinausgehen und einen eigenen
wirtschaftlichen Wert für den Stipendiengeber haben, weil das
Stipendium dann bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Entlohnung
dieser Tätigkeit darstellt (vgl. BeckOK EStG/Levedag, 17. Ed.
[01.10.2023], EStG § 3 Nr. 44 Rz 50, m.w.N.; s.a.
Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom
09.04.2019 - S 2121 A-013-St 231 = SIS 19 05 75 Rz 3.3).
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bbb) Gemessen daran hat das FG zu Recht
angenommen, dass es im Streitfall an einer schädlichen
Gegenleistung der Klägerin im Sinne des § 3 Nr. 44 Satz 3
Buchst. b EStG fehle, da die Klägerin nach dem
Bewilligungsbescheid der DFG lediglich verpflichtet war, ihre
Konzentration auf ihr Forschungsvorhaben zu richten und über
die Ergebnisse ihrer Forschung zu berichten, während sie in
der Wahl und Verfolgung ihrer Forschungsthemen frei war. Diese
Verpflichtungen der Klägerin sollten allein
gewährleisten, dass der mit der Vergabe des Stipendiums
verfolgte Zweck, nämlich die Förderung der Wissenschaft
und Forschung, erreicht wurde und die Mittel aus dem Stipendium
nicht missbräuchlich für andere Zwecke verwendet werden
konnten. Der fehlende Gegenleistungscharakter des Stipendiums
ergibt sich auch daraus, dass das Stipendium in erster Linie der
Förderung des wissenschaftlichen Nachwuchses sowie der
Unterstützung der Forschungstätigkeit der Klägerin
in der Zeit bis zur Berufung auf eine Dauer-Professur diente. Eine
über die Verwirklichung dieses Förderzwecks hinausgehende
bestimmte Gegenleistung der Klägerin, die einen eigenen
wirtschaftlichen Wert für die DFG als Stipendiengeberin hatte,
war damit - wie vom FG erkannt - nicht verbunden.
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ee) Die Klägerin hatte auch nicht eine
„bestimmte Arbeitnehmertätigkeit“
im Sinne des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG zu
erfüllen. Der BFH hat das Vorliegen einer bestimmten
Arbeitnehmertätigkeit in diesem Sinne für den Fall
bejaht, dass der Stipendiat in einem Dienst- oder einem diesem
vergleichbaren Rechtsverhältnis steht, aufgrund dessen er
weisungsgebunden zur Ausübung bestimmter Leistungen
verpflichtet ist und die Leistungen aus dem Stipendium an die
Erfüllung der sich aus diesem Rechtsverhältnis ergebenden
Verpflichtungen anknüpfen (vgl. BFH-Urteil vom 08.07.2020 - X
R 6/19, BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557 = SIS 20 19 66, Rz 47).
Eine hiermit vergleichbare Konstellation liegt im Streitfall nicht
vor. Weder ergibt sich aus den Feststellungen des FG, dass die
Klägerin in einem Dienst- oder sonstigen Rechtsverhältnis
zu ihrer Universität stand, noch bestehen anderweitige
konkrete Anhaltspunkte dafür, dass sie weisungsgebunden zur
Durchführung von Lehrveranstaltungen oder anderen Leistungen
verpflichtet war. Auch nach dem Bewilligungsbescheid der DFG wurden
Lehrveranstaltungen lediglich in dem erforderlichen Umfang
„erwartet“ für den Fall, dass die
Klägerin ansonsten ihre Lehrbefugnis verlieren würde.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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