Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 27.11.2019 - 3 K
2217/18 = SIS 20 02 79
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
1
|
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist mit der Vermietung von Grundstücken
unternehmerisch tätig. Seit dem Jahr 2011 vermietet der
Kläger ein Grundstück im Inland umsatzsteuerfrei und gab
im Streitjahr (2016) keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab.
|
|
|
2
|
Ab dem Veranlagungszeitraum 2014 errichtete
der Kläger auf einem von ihm erworbenen Grundstück in M
ein Wohn- und Bürogebäude. Die Büroräume in dem
Gebäude mit einer Fläche von ca. 110 m² und einem
Anteil der gesamten Gebäudefläche von rund 32 %
vermietete der Kläger seit Fertigstellung mit Vertrag vom
01.05.2016 unter Verzicht auf die Steuerfreiheit an die C-GmbH,
deren Alleingesellschafter und alleiniger Geschäftsführer
er ist. Für den Monat Mai 2016 war keine Miete, ab Juni 2016
eine Miete von 550 EUR zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. Die
in den Jahren 2015 und 2016 angefallenen und auf den vermieteten
Gebäudeteil entfallenden Herstellungskosten enthielten
Vorsteuerbeträge von 64.218,19 EUR, für die der
Kläger mit der am 27.12.2017 abgegebenen
Umsatzsteuererklärung für 2016 den Vorsteuerabzug
begehrte.
|
|
|
3
|
Auf Hinweis des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ), es liege
umsatzsteuerrechtlich eine Organschaft vor, reichte der Kläger
am 04.05.2018 eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 2016 beim
FA ein. Das Bestehen einer Organschaft wurde durch eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung mit Bericht vom 07.05.2018
bestätigt. Zwischen den Beteiligten wurde dabei aus
Vereinfachungsgründen vereinbart, die Behandlung als
Organschaft und die Umbuchung der vorangemeldeten Beträge der
C-GmbH erst ab dem 01.01.2018 vorzunehmen. Die
Umsatzsteuer-Sonderprüferin war der Auffassung, die Frist zur
Zuordnung sei nicht gewahrt und der Vorsteuerabzug zu versagen, da
die Zuordnung des vermieteten Gebäudeteils zum
Unternehmensvermögen erst mit Abgabe der
Umsatzsteuererklärung 2016 am 27.12.2017 dokumentiert worden
sei.
|
|
|
4
|
Das FA folgte der Auffassung der
Umsatzsteuer-Sonderprüferin und versagte in dem
Umsatzsteuerbescheid 2016 vom 25.05.2018 dem Kläger den
begehrten Vorsteuerabzug.
|
|
|
5
|
Hiergegen legte der Kläger Einspruch
ein und machte geltend, er habe die Umsatzsteuervoranmeldung der
C-GmbH für den Monat März 2016 schon unter der neuen
Geschäftsadresse in M am 10.05.2016 elektronisch an das FA
übermittelt und damit dem FA gegenüber zum Ausdruck
gebracht, dass die C-GmbH Räumlichkeiten in den betreffenden
Gebäuden nutze und dort ihre neue Geschäftsadresse habe.
Da die C-GmbH Organgesellschaft sei, sei gleichzeitig die Zuordnung
der Geschäftsräume zum Unternehmensvermögen des
Organträgers zwar nicht unmittelbar, aber doch mittelbar dem
FA mitgeteilt und damit vor dem 31.05.2016 dokumentiert. Zudem sei
anhand der Ausführungspläne ersichtlich gewesen, dass
bereits in der Bauplanung vorgesehen gewesen sei, die
Räumlichkeiten als Büroräume zu nutzen. Durch die
damit entstandene Organschaft sei die Zuordnung zum
Unternehmensvermögen vorgeprägt gewesen.
|
|
|
6
|
Mit seiner Einspruchsentscheidung wies das
FA den Einspruch als unbegründet zurück, da der
Kläger die Zuordnungsentscheidung verspätet
bekanntgemacht habe. Zwar habe der Gebäudeteil unstreitig
unternehmerisch genutzt werden sollen, allein die unternehmerische
Nutzung vermöge aber keinen Aufschluss über eine
Zuordnungsentscheidung des Unternehmers hinsichtlich des
Gebäudes oder eines Gebäudeteils zu
dokumentieren.
|
|
|
7
|
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage in
seinem in EFG 2020, 145 = SIS 20 02 79 veröffentlichten Urteil ab. Die Zuordnung eines
gemischt genutzten Gebäudes zum Unternehmen sei
spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer
„zeitnah“ erstellten
Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der
Leistungsbezug falle, nach außen zu dokumentieren. Eine
„zeitnahe“ Dokumentation der
Zuordnungsentscheidung liege dabei nur dann vor, wenn diese bis zur
gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen dem FA
gegenüber abgegeben werde. Das Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) Gmina Ryjewo vom 25.07.2018 -
C-140/17 (EU:C:2018:595 = SIS 18 11 97) stehe dem nicht entgegen.
|
|
|
8
|
Mit der Revision macht der Kläger die
Verletzung materiellen Rechts geltend. Die Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH), wonach eine Zuordnung zum Unternehmen ohne
entsprechende Beweisanzeichen nicht unterstellt werden könne,
führe im Umkehrschluss zu einer Zuordnung zum
nichtunternehmerischen Bereich. Eine Zuordnung zum
nichtunternehmerischen Bereich sei nach Einführung des §
15 Abs. 1b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) aber die wirtschaftlich
unsinnigste aller möglichen Zuordnungsvarianten. Deshalb sei
im Umsatzsteuerrecht ebenso wie in der Rechtsprechung zur
verdeckten Gewinnausschüttung, zu Verrechnungspreisen und zur
Abgrenzung privater Lebensführung darauf abzustellen, wie sich
Steuerpflichtige nach der Lebenserfahrung wirtschaftlich am
sinnvollsten verhalten würden.
|
|
|
9
|
Es sei auch nicht nachzuvollziehen, weshalb
eine Dokumentation der Zuordnungsentscheidung ausschließlich
gegenüber dem FA möglich sein solle. Zudem sei der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) keine Regelung
über Art und Zeitpunkt der Dokumentation einer
Zuordnungsentscheidung zu entnehmen. Aus der Rechtsprechung des
EuGH gehe hervor, dass die Dokumentation einer
Zuordnungsentscheidung auch implizit zum Ausdruck kommen
könne.
|
|
|
10
|
Im Übrigen werde seine
Rechtsauffassung durch das EuGH-Urteil Finanzamt N vom 14.10.2021 -
C-45/20 und C-46/20 (EU:C:2021:852 = SIS 21 17 25) und die BFH-Urteile vom 04.05.2022 - XI R 28/21
(XI R 3/19) - zur Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2022, 878
= SIS 22 10 54 - sowie XI R 29/21 (XI R 7/19) - zur
Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2022, 881 = SIS 22 10 55 -
bestätigt.
|
|
|
11
|
Der Kläger beantragt,
|
|
das Urteil des FG, den Umsatzsteuerbescheid
2016 vom 25.05.2018 und die Einspruchsentscheidung vom 26.11.2018
aufzuheben, die auf die Baumaßnahmen entfallenden
Vorsteuerbeträge in Höhe von 64.218,19 EUR zum Abzug
zuzulassen und die Umsatzsteuer 2016 auf 63.486,69 EUR
festzusetzen,
|
|
|
|
hilfsweise,
|
|
eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a
UStG dergestalt durchzuführen, dass für 2016 der Teil der
Vorsteuer geltend gemacht werden kann, der auf die Zeit der
umsatzsteuerlichen Vermietung entfällt.
|
|
|
12
|
Das FA beantragt,
|
|
die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
|
|
|
13
|
Da der Kläger keine
Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben habe, sei die Dokumentation
der Zuordnungsentscheidung erst mit der Abgabe der
Umsatzsteuerjahreserklärung 2016 am 27.12.2017 erfolgt. Weder
die tatsächliche unternehmerische Nutzung noch die vorherige
Kennzeichnung der Büroflächen im Rahmen der Baupläne
ersetzten eine eindeutige, dem FA gegenüber kenntlich gemachte
Zuordnungsentscheidung.
|
|
|
14
|
Weder die Vorschrift des § 15 Abs. 1b
UStG noch die Frage, ob eine Zuordnung zum Unternehmen
wirtschaftlich sinnvoll sei, ändere etwas am Erfordernis der
fristgerechten Ausübung des Zuordnungswahlrechts.
|
|
|
15
|
Das EuGH-Urteil Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595
= SIS 18 11 97) ändere nichts
an dieser Beurteilung. Eine weitere Verschiebung der Ausübung
des Zuordnungswahlrechts über den gesetzlichen Termin der
Jahreserklärung hinaus sei aus Gründen der
Rechtssicherheit nicht angebracht.
|
|
|
16
|
II. Die Revision des Klägers ist
begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht
angenommen, dass eine zeitnahe Dokumentation der
Zuordnungsentscheidung, die zum Vorsteuerabzug berechtigt, nur dann
vorliegt, wenn diese bis zum 31.05. des Folgejahres dem FA
gegenüber abgegeben wird. Die Vorentscheidung ist deshalb
aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, weil die
tatsächlichen Feststellungen des FG nicht ausreichen, um
abschließend zu entscheiden.
|
|
|
17
|
1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1
UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer
für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für
sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer
abziehen. Die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge
sind für den Besteuerungszeitraum abzusetzen, in den sie
fallen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG).
|
|
|
18
|
a) Dies beruht auf Art. 168 Buchst. a
MwStSystRL. Danach ist der Steuerpflichtige berechtigt, die
geschuldete und entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem
anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder
werden, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für
Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.
Gemäß Art. 167 MwStSystRL entsteht das Recht auf
Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer
entsteht. Dabei handelt es sich um materielle Voraussetzungen
für das Entstehen des Rechts auf Vorsteuerabzug (EuGH-Urteil
Finanzamt N, EU:C:2021:852 = SIS 21 17 25, Rz 34 und 36). Nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL hat
der Steuerpflichtige zur Ausübung des Vorsteuerabzugs eine
Rechnung zu besitzen. Der Vorsteuerabzug ist zudem gemäß
Art. 179 Satz 1 MwStSystRL für den Zeitraum vorzunehmen, in
dem das Abzugsrecht entstanden ist und ausgeübt wird.
|
|
|
19
|
b) Bei Bezug eines einheitlichen Gegenstands,
der gemischt verwendet wird oder werden soll, hat der
Steuerpflichtige nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und
des BFH die Wahl, diesen Gegenstand in vollem Umfang dem
Unternehmensvermögen zuzuordnen oder ihn in vollem Umfang in
seinem Privatvermögen zu belassen oder auch ihn nur im Umfang
der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung in sein
Unternehmen einzubeziehen (BFH-Urteil in BFH/NV 2022, 881 = SIS 22 10 55, Rz 18). Die Zuordnungsentscheidung stellt eine materielle
Voraussetzung des Rechts auf Vorsteuerabzug dar (EuGH-Urteil
Finanzamt N, EU:C:2021:852 = SIS 21 17 25, Rz 41). Sie ist eine Frage des Sachverhalts und muss vom
zuständigen nationalen Gericht auf der Grundlage objektiver
Gesichtspunkte und infolge einer Prüfung der
Gesamtumstände des Rechtsstreits festgestellt werden
(EuGH-Urteile Rompelman vom 14.02.1985 - C-268/83, EU:C:1985:74, Rz
24; Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595 = SIS 18 11 97, Rz 38 und 39; Finanzamt N, EU:C:2021:852 =
SIS 21 17 25, Rz 42).
|
|
|
20
|
2. Die Annahme des FG, dass eine zeitnahe
Dokumentation der Zuordnungsentscheidung, die zum Vorsteuerabzug
berechtigt, nur dann vorliegt, wenn diese bis zum 31.05. des
Folgejahres dem FA gegenüber abgegeben wird, widerspricht
sowohl dem EuGH-Urteil Finanzamt N (EU:C:2021:852 = SIS 21 17 25) als auch den BFH-Urteilen in
BFH/NV 2022, 878 = SIS 22 10 54 und in BFH/NV 2022, 881 = SIS 22 10 55, die das FG zum Zeitpunkt seiner Entscheidung noch nicht
berücksichtigen konnte.
|
|
|
21
|
a) Der EuGH hat in seinem Urteil Finanzamt N
(EU:C:2021:852 = SIS 21 17 25, Rz
59) entschieden, dass eine Ausschlussfrist, deren Ablauf den nicht
hinreichend sorgfältigen Steuerpflichtigen, der den
Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht hat, mit dem Verlust des
Abzugsrechts bestraft, nicht mit der von der MwStSystRL errichteten
Regelung unvereinbar ist, sofern diese Frist zum einen für die
entsprechenden auf innerstaatlichem Recht beruhenden steuerlichen
Rechte wie für die auf Unionsrecht beruhenden Rechte
gleichermaßen gilt (Äquivalenzgrundsatz) und sie zum
anderen die Ausübung des Abzugsrechts nicht praktisch
unmöglich macht oder übermäßig erschwert
(Effektivitätsgrundsatz). Zudem müssen sich die
Mitgliedstaaten gemäß dem Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit solcher Mittel bedienen, die es
zwar erlauben, das von der nationalen Regelung verfolgte Ziel
wirksam zu erreichen, die jedoch die Grundsätze des
Unionsrechts, wie das fundamentale Prinzip des Rechts auf
Vorsteuerabzug, möglichst wenig beeinträchtigen
(EuGH-Urteil Finanzamt N, EU:C:2021:852 = SIS 21 17 25, Rz 62). Ob das
gewährleistet ist, obliegt der Entscheidung der nationalen
Gerichte.
|
|
|
22
|
b) Der BFH hat daraufhin in seinen
Folgeurteilen in BFH/NV 2022, 878 = SIS 22 10 54 und in BFH/NV
2022, 881 = SIS 22 10 55 wie folgt entschieden:
|
|
|
|
Steht anhand objektiver Anhaltspunkte, die
innerhalb der Zuordnungsfrist erkennbar geworden sind, fest, dass
der Steuerpflichtige einen Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet
hat, ist es nicht zusätzlich erforderlich, dass er die
erfolgte Zuordnung der Finanzverwaltung innerhalb dieser Frist
mitteilt (BFH-Urteil in BFH/NV 2022, 878 = SIS 22 10 54, Rz 20).
Die so verstandene Frist ist verhältnismäßig. Dem
Steuerpflichtigen wird dadurch der Vorsteuerabzug weder praktisch
unmöglich gemacht noch übermäßig erschwert,
weil er nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH ohnehin
beim Erwerb wählen muss, ob er als Steuerpflichtiger handelt,
und dies eine materielle Voraussetzung für den Vorsteuerabzug
ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2022, 878 = SIS 22 10 54, Rz 27). Dem
schließt sich der erkennende Senat an.
|
|
|
23
|
c) Damit steht das FG-Urteil nicht im
Einklang. Die Zuordnung zum Unternehmen ist vorliegend in
mehrfacher Weise dokumentiert. Der im Mai 2016 erfolgte Abschluss
des Mietvertrags über eine Vermietung zuzüglich
Umsatzsteuer an die C-GmbH ab Juni des Streitjahres dokumentiert
unzweideutig die Absicht zur unternehmerischen Nutzung innerhalb
der Zuordnungsfrist. Zudem ist, wie das FA in seiner
Einspruchsentscheidung vom 26.11.2018 auf Seite 4 und Seite 7
selbst darlegt, bereits in den Bauplänen ein Teil des
geplanten umbauten Raumes als Bürofläche ausgewiesen.
Auch dies dokumentiert die Absicht unternehmerischer Nutzung. Eine
gesonderte Mitteilung darüber an das FA war nach den unter
II.2.b dargelegten Rechtsprechungsgrundsätzen zwar nicht
erforderlich, eine derartige Mitteilung könnte im Streitfall
aber sogar erfolgt sein. Denn in dem Fragebogen zur
Einheitsbewertung des Grundbesitzes auf den 01.01.2017 hat der
Kläger gegenüber dem FA bereits am 12.08.2016
erklärt, dass von der Gesamtwohnfläche von 347,86 m²
ein Anteil von 152,47 m² gewerblich/freiberuflich als
Büro genutzt werde.
|
|
|
24
|
d) Da somit eine zeitnahe Dokumentation der
Zuordnungsentscheidung vorliegt, kommt es auf die vom Kläger
aufgeworfene Frage, ob das Zuordnungserfordernis zum Unternehmen
durch Einführung des § 15 Abs. 1b UStG
überflüssig geworden ist, nicht an.
|
|
|
25
|
3. Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif.
Das FG hat keine hinreichenden Feststellungen zur Höhe der im
Streitjahr angefallenen Vorsteuern getroffen. Es hat lediglich die
in 2015 und 2016 angefallenen Umsatzsteuern in Höhe von
64.218,19 EUR beziffert.
|
|
|
26
|
Es besteht für das Streitjahr aber nur
die Berechtigung zum Abzug der 2016 angefallenen Steuern. Denn der
Unternehmer muss die Vorsteuer in dem Besteuerungszeitraum
abziehen, in dem er sein Recht auf Vorsteuerabzug ausüben
kann; er kann sie nicht erst in späteren
Besteuerungszeiträumen geltend machen (z.B. BFH-Urteile vom
13.02.2014 - V R 8/13, BFHE 245, 263, BStBl II 2014, 595 = SIS 14 15 51, Rz 25; vom 01.12.2010 - XI R
28/08, BFHE 233, 53, BStBl II 2011, 994 = SIS 11 18 66, Leitsatz 1 und Rz 18). Das wird
bestätigt durch das EuGH-Urteil Staatssecretaris van
Financiën vom 07.07.2022 - C-194/21 (EU:C:2022:535 =
SIS 22 11 87).
|
|
|
27
|
4. Das FG wird außerdem Feststellungen
zum Bestehen einer Organschaft im Streitjahr und zur Verwendung der
Gebäudeteile durch die GmbH nachholen müssen.
|
|
|
28
|
5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
|