Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 30.09.2020 - 3 K 233/18 =
SIS 21 09 98 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Aufteilung des Kaufpreises für eine von der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erworbene Eigentumswohnung
in die Anschaffungskosten für Grund und Boden sowie für
das Gebäude für Zwecke der Ermittlung der Absetzung
für Abnutzung (AfA).
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Die Klägerin, eine
vermögensverwaltende GbR, erwarb im August 2013 eine
Eigentumswohnung mit Tiefgaragenstellplatz in X zum Kaufpreis von
158.500 EUR zzgl. Anschaffungsnebenkosten in Höhe von
14.013,71 EUR. Die Klägerin beabsichtigte, die in einer
beliebten Ferienregion an der Ostsee belegene Eigentumswohnung
dauerhaft ausschließlich an Feriengäste zu
vermieten.
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3
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In ihrer Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die
Einkommensbesteuerung für 2013 erklärte die Klägerin
aus der Vermietung des Immobilienobjekts in X einen
Werbungskostenüberschuss in Höhe von 12.578 EUR. Dabei
berücksichtigte die Klägerin die AfA auf den von ihr mit
145.459,87 EUR (84,32 %) ermittelten Gebäudewert zeitanteilig
(„pro rata temporis“) in Höhe von
970,87 EUR.
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Mit dem gemäß § 164 Abs. 1
der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
stehenden Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom
22.10.2014 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -
FA - ) die Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr
erklärungsgemäß fest.
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Im weiteren Veranlagungsverfahren
ermittelte das FA für das Immobilienobjekt in X die
Kaufpreisanteile von Grund und Boden und Gebäude im sog.
„vereinfachten Verfahren“ unter
Verwendung der Arbeitshilfe des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF). Danach ergab sich ein Kaufpreisanteil für Grund und
Boden von 42 % (72.827 EUR) sowie ein Gebäudeanteil von 58 %
(99.687 EUR). Unter dem 06.10.2015 teilte das FA der Klägerin
das Ergebnis seiner Berechnung mit und kündigte an, die
zeitanteilige AfA für das Streitjahr entsprechend zu
ändern.
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Mit dem gemäß § 164 Abs. 2
AO geänderten Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013
vom 27.10.2015 berücksichtigte das FA die (zeitanteilige) AfA
nur noch in Höhe von 743 EUR und minderte den
Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung auf (insgesamt) ./. 20.257,01
EUR.
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Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch
legte die Klägerin ein Gutachten des öffentlich
bestellten und vereidigten Sachverständigen A für die
Bewertung von Grundstücken vom 24.04.2016 vor, in dem dieser
den Anteil des Gebäudes unter Anwendung des
Ertragswertverfahrens mit 84,37 % ermittelt hatte. Das FA vertrat
im Einspruchsverfahren demgegenüber die Auffassung, dass das
Ertragswertverfahren vorliegend nicht zur Wertfindung geeignet sei
und der Gebäudeanteil (einschließlich
Außenanlagen) nach dem anzuwendenden Sachwertverfahren bei
einem Gesamtsachwert in Höhe von 52.086 EUR - ausweislich
eines Gutachtens der Bewertungsstelle des Finanzamts Z - lediglich
51 % (= 26.166 EUR) betrage.
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In ihren Erklärungen zur gesonderten
und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die
Einkommensbesteuerung für die Jahre 2014 bis 2016
erklärte die Klägerin ebenfalls
Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung des
Immobilienobjekts in X unter Berücksichtigung einer Jahres-AfA
von jeweils 2.910 EUR. Das FA berücksichtigte
demgegenüber - wie schon im Streitjahr 2013 - lediglich eine
Jahres-AfA in Höhe von jeweils 2.229 EUR und stellte in den
Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen vom 17.08.2016 (für 2014), vom
16.09.2016 (für 2015) und vom 23.08.2017 (für 2016) die
erklärten Werbungskostenüberschüsse jeweils
entsprechend geringer fest. Die Klägerin legte auch gegen die
Feststellungsbescheide für die Streitjahre 2014 bis 2016
fristgerecht Einspruch ein und berief sich hinsichtlich der
Höhe der anzusetzenden Jahres-AfA auf das bereits im
Einspruchsverfahren betreffend das Streitjahr 2013 vorgelegte
Sachverständigengutachten vom 24.04.2016.
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Die Einsprüche der Klägerin
hatten keinen Erfolg. In seiner Einspruchsentscheidung betreffend
die Streitjahre 2013 bis 2016 vom 07.12.2018 stellte das FA -
ausgehend von einem Gebäudeanteil in Höhe von nur noch
(51 % von 172.514 EUR =) 87.982 EUR - die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre 2013 bis 2016
unter Berücksichtigung einer Jahres-AfA in Höhe von
jeweils 1.760 EUR fest. Auf die damit einhergehende
Verböserung hatte das FA zuvor mit Schreiben vom 21.09.2017
hingewiesen.
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Im Zuge des hiergegen gerichteten
Klageverfahrens hat das Finanzgericht (FG) zunächst Beweis
erhoben durch Einholung eines im Rahmen eines
Erörterungstermins zu erstattenden mündlichen
Sachverständigengutachtens (Beweisbeschluss vom 06.05.2019).
Im Erörterungstermin vom 22.08.2019 hat der vom FG mit der
Gutachtenerstellung beauftragte, öffentlich bestellte und
vereidigte Sachverständige S sein Gutachten (mündlich)
erstattet, eine vom 22.08.2019 datierende schriftliche
Zusammenfassung des Gutachtens übergeben und - ausweislich des
über den Erörterungstermin gefertigten Protokolls -
hierzu im Zuge seiner Befragung dargelegt, dass zur zutreffenden
Bestimmung der Anteile von Gebäude sowie von Grund und Boden
im Streitfall „das Ertragswertverfahren das einzig anwendbare
Verfahren“ sei und sich danach ein
Gebäudewertanteil von 81,07 % ermittele. In der schriftlichen
Zusammenfassung seines Gutachtens hat der Sachverständige S
überdies ausführlich dargelegt, weshalb er das
Sachwertverfahren im Streitfall zur Wertfindung für ungeeignet
halte. Die Klägerin hat sodann ihre Klageanträge im
finanzgerichtlichen Verfahren an die vom Sachverständigen S in
seinem Gutachten vom 22.08.2019 ermittelten Werte angepasst und
beantragt, die AfA in den Streitjahren aus einer
Bemessungsgrundlage zu gewähren, die einen
Gebäudewertanteil von 81,07 % berücksichtige.
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Durch weiteren Beweisbeschluss vom
10.01.2020 hat das FG dem Sachverständigen S aufgegeben, sein
Gutachten vom 22.08.2019 zu ergänzen und die Aufteilung der
Anschaffungskosten des Immobilienobjekts in X auf Grund und Boden
sowie auf das Gebäude - statt unter Anwendung des
Ertragswertverfahrens - nach dem Sachwertverfahren zu ermitteln. In
seinem unter dem 29.07.2020 vorgelegten schriftlichen Gutachten hat
der Sachverständige S - entsprechend den Vorgaben des
Beweisbeschlusses vom 10.01.2020 - einen Sachwert in Höhe von
104.937 EUR ermittelt, der sich zu 30,47 % auf Grund und Boden und
zu 69,53 % auf das Gebäude verteile. Bezogen auf den Kaufpreis
des Immobilienobjekts von 172.514 EUR (= 100 %) ergaben sich der
Anteil für den Grund und Boden mit 52.565 EUR (= 30,47 %) und
der Anteil für das Gebäude mit 119.949 EUR (= 69,53 %).
Gleichzeitig hat der Sachverständige S erneut mit
umfangreichen Berechnungen und Beispielen deutlich gemacht, dass er
das Sachwertverfahren im Streitfall für das falsche
Bewertungsverfahren halte, da es sich bei dem maßgeblichen
Immobilienobjekt in X um ein Renditeobjekt handele und die
Bewertung im Sachwertverfahren zu unsachgemäßen
Ergebnissen führe, die einer Plausibilitätsprüfung
unter keinem denkbaren Umstand standhalte.
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In der mündlichen Verhandlung vor der
Einzelrichterin des FG am 30.09.2020 verpflichtete sich das FA, die
angefochtenen Bescheide mit der Maßgabe zu ändern, dass
in den Streitjahren 2014 bis 2016 eine Jahres-AfA in Höhe von
jeweils 2.399 EUR und im Streitjahr 2013 eine Jahres-AfA in
Höhe von 800 EUR berücksichtigt wird.
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Vor dem Hintergrund der vom FA abgegebenen
Verpflichtungserklärung wies das FG die Klage der
Klägerin mit seinem in EFG 2021, 1981 = SIS 21 09 98 veröffentlichten
Urteil in vollem Umfang als unbegründet ab. Das FG führte
in seinem Urteil aus, dass der von der Klägerin für das
Immobilienobjekt gezahlte Gesamtkaufpreis - mangels Aufteilung im
Kaufvertrag - zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die
AfA im Schätzungswege aufzuteilen sei. Die Schätzung des
Werts des Grund- und Bodenanteils sowie des Gebäudeanteils sei
nach den maßgeblichen Bestimmungen der
Immobilienwertermittlungsverordnung - ImmoWertV - vom 19.05.2010
(BGBl I 2010, 639) mit Hilfe des Vergleichswert-, des Ertragswert-
oder des Sachwertverfahrens zu ermitteln. Die Frage, nach welchem
dieser - gleichwertigen - Wertermittlungsverfahren die
Kaufpreisaufteilung vorzunehmen ist, habe das FG anhand der
tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalls zu beantworten.
Die Auswahl des anzuwendenden Wertermittlungsverfahrens habe nach
dem Zustand des Gebäudes, der Lage am Immobilienmarkt, den
Besonderheiten und der Art des Wertermittlungsobjekts, der
sonstigen Umstände des Einzelfalls, etwa der zur
Verfügung stehenden Daten, sowie unter Berücksichtigung
der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden
Gepflogenheiten zu erfolgen. Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) sei bei selbstgenutzten und bei vermieteten
Eigentumswohnungen (im Privatvermögen) und
Mehrfamilienhäusern grundsätzlich eine
Kaufpreisaufteilung unter Anwendung des Sachwertverfahrens
angebracht. Denn bei ihnen sei regelmäßig davon
auszugehen, dass für den Erwerb neben Ertragsgesichtspunkten
und der sicheren Kapitalanlage auch die Aussicht auf einen
langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens
ausschlaggebend sei. Eine Bewertung anhand des
Ertragswertverfahrens sei ausnahmsweise möglich, wenn dieses
aus Sicht des FG - welche hinreichend zu begründen wäre -
zum zutreffenderen Wert führe und die tatsächlichen
Wertverhältnisse besser abbilde.
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Nach diesen Grundsätzen sei im
Streitfall für die Ermittlung der Verkehrswerte das bei
vermieteten Eigentumswohnungen (im Privatvermögen)
grundsätzlich vorrangige Sachwertverfahren anzuwenden; aus
Sicht des Gerichts bestehe kein Grund dafür, von diesem
Vorrangverhältnis abzuweichen. Insbesondere sei eine
Abweichung von einer Ermittlung der Verkehrswerte im
Sachwertverfahren nicht schon deshalb geboten, weil die
Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag ihre Kaufentscheidung
ausschließlich unter Renditegesichtspunkten getroffen und
sich dabei auf Ertragswerte gestützt habe. Im Streitfall sei
auch nicht ersichtlich, dass die Anwendung des Sachwertverfahrens
zu einem unangemessenen Ergebnis führe.
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Mit Blick auf die Aufteilung der
Anschaffungskosten des Immobilienobjekts folgte das FG dem
Gutachten des Sachverständigen S vom 29.07.2020, mit dem unter
Zugrundelegung des Sachwertverfahrens ein Gebäudewertanteil
von 69,53 % und ein Bodenwertanteil von 30,47 % ermittelt worden
ist. Vor dem Hintergrund der vom FA abgegebenen
Verpflichtungserklärung wies das FG die Klage der
Klägerin in vollem Umfang als unbegründet ab.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin.
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Die Klägerin trägt vor, das FG
habe rechtsfehlerhaft die Kaufpreisaufteilung nicht
einzelfallbezogen nach den realen Verkehrswerten des Grund und
Bodens sowie des Gebäudes vorgenommen. Für die zur
Bestimmung der AfA-Bemessungsgrundlage erforderliche Bewertung des
Gebäudeanteils der streitgegenständlichen
Eigentumswohnung sei kein bestimmtes Bewertungsverfahren
vorgeschrieben. Vielmehr könne die Bewertung sowohl durch das
Vergleichswert-, das Sachwert- wie auch durch das
Ertragswertverfahren erfolgen; die Wertermittlungsverfahren
stünden einander gleichwertig gegenüber. Zu Unrecht habe
daher das FG die Klage mit der Begründung abgewiesen, dass bei
selbstgenutzten und bei vermieteten Eigentumswohnungen im
Privatvermögen hinsichtlich der Kaufpreisaufteilung ein
Vorrang des Sachwertverfahrens bestehe; im Streitfall führe
das vom FG - entgegen der Rechtsprechung des BFH - angewendete
Sachwertverfahren überdies erkennbar zu einem unangemessenen
Ergebnis. Daher sei vorliegend das Ertragswertverfahren anzuwenden,
was durch zwei unabhängige Gutachten von öffentlich
bestellten und vereidigten Sachverständigen bestätigt
worden sei. Beide Gutachten seien überdies zu nahezu
identischen Bewertungsergebnissen gekommen.
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Überdies habe das FG das Recht auf
Gehör (§ 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -,
Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - ) und den Grundsatz des
fairen Verfahrens (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) verletzt
sowie mit der Fassung des Urteilstenors, mit dem die teilweise
begründete Klage der Klägerin mit Blick auf die im Termin
zur mündlichen Verhandlung gegebene - und erst ein Jahr
später im Revisionsverfahren umgesetzte - Zusage des FA in
vollem Umfang als unbegründet abgewiesen wurde, gegen §
100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO verstoßen.
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19
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil des FG vom 30.09.2020 - 3 K
233/18 aufzuheben und
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den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013
vom 27.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.12.2018
dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 20.446‚06
EUR festgestellt werden;
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den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014
vom 17.08.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.12.2018
dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 16.965,04 EUR
festgestellt werden;
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den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015
vom 16.09.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.12.2018
dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 12.438,20 EUR
festgestellt werden;
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den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2016
vom 23.08.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.12.2018
dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 11.640,96 EUR
festgestellt werden;
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hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben
und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das
FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Im Zuge des laufenden Revisionsverfahrens
hat das FA unter dem 10.09.2021 geänderte Bescheide über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre erlassen. Das FA
ist damit der im Termin zur mündlichen Verhandlung
eingegangenen Verpflichtung, in den Streitjahren 2014 bis 2016 eine
Jahres-AfA in Höhe von jeweils 2.399 EUR und im Streitjahr
2013 eine Jahres-AfA in Höhe von 800 EUR zu
berücksichtigen, nachgekommen. Darüber hinaus sei nach
Auffassung des FA keine höhere AfA zu berücksichtigen;
die (geänderten) Bescheide seien rechtmäßig und
verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Aufteilung
der Gesamtanschaffungskosten auf den Grund und Boden und das
Gebäude sei mithin im Streitfall anhand der von dem Gutachter
S im Sachwertverfahren ermittelten Verkehrswerte vorzunehmen; denn
bei Eigentumswohnungen - sowohl innerhalb als auch außerhalb
von Feriengebieten - spiele bei der Anschaffung von Immobilien der
Faktor der Wertsteigerung regelmäßig eine nicht nur
untergeordnete Rolle; diesem sei insbesondere in den letzten Jahren
ein immer größeres Gewicht zugekommen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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1. Die Revision ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen begründet; die
Vorentscheidung ist daher aufzuheben.
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a) Das FG hat über die Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2013 vom 27.10.2015, für 2014
vom 17.08.2016, für 2015 vom 16.09.2016 und für 2016 vom
23.08.2017, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
07.12.2018 entschieden. Während des Revisionsverfahrens sind
unter dem 10.09.2021 geänderte Bescheide über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für die Streitjahre ergangen, die nach §§ 121, 68
Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden sind. Damit
liegen dem FG-Urteil nicht mehr wirksame Bescheide zugrunde mit der
Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (§
127 FGO).
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b) Die Vorentscheidung ist auf die
zulässige Verfahrensrüge der Klägerin auch deshalb
aufzuheben, weil das FG mit der Fassung des Tenors des
angefochtenen Urteils gegen § 100 FGO verstoßen hat.
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26
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aa) Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1
FGO hebt das Gericht im Anfechtungsverfahren den Verwaltungsakt und
die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen
Rechtsbehelf auf, soweit der angefochtene Verwaltungsakt
rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt
ist. Nach § 40 Abs. 1 FGO kann in den Fällen des §
100 Abs. 2 FGO „auch“ die
Änderung eines Verwaltungsakts begehrt werden (§ 40 Abs.
1 1. Alternative 2. Unteralternative FGO, sog.
Abänderungsklage). Sind Steuerbescheide nicht in vollem
Umfang, sondern nur in Höhe eines Teilbetrags der
festgesetzten Steuer rechtswidrig und der Steuerpflichtige nur
insoweit in seinen Rechten verletzt, bedarf es zur Beseitigung
dieser Rechtswidrigkeit und der dadurch verursachten
Rechtsverletzung i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO
nur einer berichtigenden Änderung des fehlerhaft festgesetzten
Abgabenbetrags. § 100 Abs. 2 FGO enthält jene Form des
Urteils, das auf die (ganz oder teilweise erfolgreiche)
Abänderungsklage zu ergehen hat (Lange in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 100 FGO Rz 65).
Danach obliegt dem FG die Festsetzung eines in den
Urteilsgründen festgestellten, materiell-rechtlich
zutreffenden Betrags nach pflichtgemäßem Ermessen (s.a.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 16.12.1968 - GrS
3/68, BFHE 94, 436, BStBl II 1969, 192 = SIS 69 01 22). Das ergibt
sich aus der Bindung an das Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2
FGO) und aus dem Zusammenhang der Absätze 1 und 2 des §
100 FGO (Lange in HHSp, § 100 FGO Rz 65).
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27
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bb) Hat der Kläger mithin (lediglich) die
Änderung eines in § 100 Abs. 2 Satz 1 genannten
Verwaltungsakts - im Streitfall eines Feststellungsbescheids -
beantragt, darf das FG bei (teilweise) begründeter Klage den
Verwaltungsakt weder in vollem Umfang aufheben (Lange in HHSp,
§ 100 FGO Rz 73) noch die Klage aufgrund einer Zusage der
Finanzbehörde im Termin zur mündlichen Verhandlung in
vollem Umfang als unbegründet abweisen; vielmehr ist das FG
zur Festsetzung eines in den Urteilsgründen festgestellten,
materiell-rechtlich zutreffenden Betrags verpflichtet. Eine
Ausnahme vom Grundsatz der regelmäßig erforderlichen
eigenen Betragsfestsetzung durch das Gericht (§ 100 Abs. 2
Satz 1 FGO), wonach das Gericht die Änderung des
Verwaltungsakts durch die Angabe der zu Unrecht
berücksichtigten oder nicht berücksichtigten
tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen
kann, dass die Behörde den Betrag aufgrund der Entscheidung
errechnen kann, wenn die Ermittlung des festzusetzenden oder
festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand
erfordert (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO), liegt im Streitfall
erkennbar nicht vor und war nach den Gründen der angefochtenen
Entscheidung vom FG auch nicht intendiert.
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28
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c) Die im Übrigen von der Klägerin
behaupteten Verfahrensmängel liegen nicht vor; der Senat sieht
insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6
Satz 1 FGO).
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2. Die Revision ist auch in
materiell-rechtlicher Hinsicht begründet. Das FG hat im Zuge
der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage die Aufteilung der
Kaufpreisanteile für Grund und Boden und Gebäude zu
Unrecht nach dem Verhältnis der Sachwerte vorgenommen.
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30
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a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und
Verpachtung (§ 21 EStG) abzuziehen, wenn sie durch sie
veranlasst sind. Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung abziehbaren Werbungskosten gehört gemäß
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die AfA für ein zur
Einkünfteerzielung genutztes Gebäude. Bemessungsgrundlage
sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und
5 EStG). Ist für die Anschaffung eines Immobilienobjekts ein
Gesamtkaufpreis gezahlt worden, ist der Kaufpreis zur Ermittlung
der Bemessungsgrundlage für die AfA aufzuteilen. Zunächst
sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann
die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden
Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund- und Boden-
sowie den Gebäudeanteil aufzuteilen (BFH-Urteile vom
21.07.2020 - IX R 26/19, BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372 = SIS 20 18 60, Rz 30; vom 29.10.2019 - IX R 38/17, BFHE 267, 18, BStBl II
2021, 202 = SIS 20 04 68, Rz 40, m.w.N.).
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31
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Für die Schätzung des Werts des
Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann im Streitfall
die ImmoWertV vom 19.05.2010 herangezogen werden, denn sie
enthält anerkannte Grundsätze für die Schätzung
von Verkehrswerten von Grundstücken. Nach deren Bestimmungen
ist der Verkehrswert mit Hilfe des Vergleichswertverfahrens
(einschließlich des Verfahrens zur Bodenwertermittlung), des
Ertragswertverfahrens, des Sachwertverfahrens oder mehrerer dieser
Verfahren zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV). Die
Verfahren sind nach der Art des Wertermittlungsobjekts unter
Berücksichtigung der im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und der sonstigen
Umstände des Einzelfalls, insbesondere der zur Verfügung
stehenden Daten, zu wählen; die Wahl ist zu begründen
(§ 8 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV). Dabei stehen die - nach den
tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu
wählenden - Wertermittlungsverfahren einander gleichwertig
gegenüber (s. BFH-Urteile in BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372
= SIS 20 18 60, Rz 31; Senatsbeschluss vom 15.11.2016 - IX B 98/16,
BFH/NV 2017, 292 = SIS 17 01 83, Rz 4; zur zeitlichen Anwendbarkeit
der ImmoWertV vom 19.05.2010 zum Wertermittlungsstichtag 30.08.2013
s. BFH-Urteil vom 16.09.2020 - II R 1/18, BFHE 269, 406, BStBl II
2021, 594 = SIS 20 19 67). Der Verkehrswert ist sodann aus dem
Ergebnis des oder der herangezogenen Verfahren unter Würdigung
seines oder ihrer Aussagefähigkeit zu ermitteln (§ 8 Abs.
1 Satz 3 ImmoWertV).
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32
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Die Ermittlung der Verkehrswertrelation ist
zwar Teil der Sachverhaltsfeststellung des FG, die für das
Revisionsgericht grundsätzlich bindend ist (§ 118 Abs. 2
FGO). Der BFH als Revisionsgericht muss - bei Heranziehung der
ImmoWertV durch die Vorinstanz - aber prüfen, ob dabei die
(rechtlichen) Vorgaben der maßgeblichen Bestimmung - im
Streitfall des § 8 ImmoWertV - beachtet worden sind.
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b) Im Hinblick auf die Wahl des
Bewertungsverfahrens zur Ermittlung der Verkehrswerte von Grund und
Boden sowie Gebäude hat die höchstrichterliche
Rechtsprechung nachfolgende Grundsätze aufgestellt:
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34
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aa) Zum einen hat die Rechtsprechung bei
Mietwohngrundstücken im Privatvermögen - jedenfalls in
der Vergangenheit - im
„Regelfall“ eine
Kaufpreisaufteilung unter Anwendung des Sachwertverfahrens mit der
Erwägung für
„angebracht“ gehalten, dass
für den Erwerb einer solchen Immobilie neben
Ertragsgesichtspunkten und der sicheren Kapitalanlage auch die
Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des
Vermögens ausschlaggebend sein könne (z.B. BFH-Urteil vom
29.05.2008 - IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668 = SIS 08 35 80, unter
II.2.; BFH-Beschluss vom 23.06.2005 - IX B 132/04, BFH/NV 2005,
1798 = SIS 05 40 52; s. hierzu Spiegelberger in
Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3.
Aufl., Rz 1.71; kritisch dazu Wichmann, Die Steuerberatung - Stbg -
2017, 405, 410); in diesem Zusammenhang hat der Senat aber auch
hervorgehoben, dass diese Regel nur unter Berücksichtigung
(„... jedenfalls ...“) der in den
jeweiligen Streitjahren herrschenden Verhältnisse gelte (so
ausdrücklich BFH-Urteil vom 11.02.2003 - IX R 13/00, BFH/NV
2003, 769 = SIS 03 24 10, unter II.2.a). Ferner hat der Senat stets
betont, dass nach den tatsächlichen Gegebenheiten des
jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden sei, welches
Wertermittlungsverfahren anzuwenden ist.
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bb) Zum anderen hat die Rechtsprechung bei der
Bewertung von Mietwohngrundstücken im Privatvermögen auch
eine Anwendung des Ertragswertverfahrens für möglich
erachtet, wenn dieses zum zutreffenderen Wert geführt und die
tatsächlichen Wertverhältnisse besser abgebildet hat (s.
die zahlreichen Nachweise im BFH-Urteil in BFHE 267, 18, BStBl II
2021, 202 = SIS 20 04 68, Rz 43). Überdies hat der Senat in
anderem materiell-rechtlichen Zusammenhang schon früher
entschieden, dass die zur Aufteilung gebäudebezogenen Aufwands
zu bestimmenden Verkehrswerte des eigengenutzten sowie des
fremdvermieteten Teils eines Gebäudes nach dem
Ertragswertverfahren ermittelt werden können, wenn eine
Bewertung im Sachwertverfahren der zur Vermietung genutzten
Flächen und der eigengenutzten Flächen wegen der
unterschiedlichen Nutzbarkeit der jeweiligen Bereiche zu einem
ersichtlich sachwidrigen Ergebnis führt (vgl. BFH-Urteil vom
25.05.2005 - IX R 46/04, BFH/NV 2006, 261 = SIS 06 07 53,
m.w.N.).
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cc) Das Vergleichswertverfahren hat die
frühere Rechtsprechung zur Ermittlung des Verkehrswerts des
Boden- und des Gebäudeanteils einer privaten Eigentumswohnung
als „nicht brauchbar“ angesehen,
da diese Bewertungsmethode nur erlaube, die Eigentumswohnung als
eine Einheit von Miteigentumsanteil und Sondereigentum zu bewerten.
Daher sei das Vergleichswertverfahren mit dem Gebot der
Einzelbewertung nicht vereinbar (BFH-Urteile vom 15.01.1985 - IX R
81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252 = SIS 85 08 07, unter 1.b;
vom 10.10.2000 - IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183 =
SIS 01 05 01, unter II.2.; kritisch Wichmann, Stbg 2017, 405, 410
unter Hinweis auf § 16 ImmoWertV).
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dd) Von diesen Grundsätzen ausgehend hat
der erkennende Senat seine Rechtsprechung in jüngster Zeit
dahin fortentwickelt, dass einerseits bei umfassend sanierten,
denkmalgeschützten Mietwohngebäuden die Wertanteile
für Grund und Boden sowie Gebäude auf der Grundlage des
Sachwertverfahrens ermittelt werden können, wenn anderweitig
ermittelte Ertrags- und Vergleichswerte die tatsächlichen, an
einem angemessenen Kaufpreis zu messenden Wertverhältnisse
nicht einmal annähernd abbilden können (s. BFH-Urteile in
BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202 = SIS 20 04 68, Rz 43; vom
29.10.2019 - IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681 = SIS 20 05 32, Rz 41);
andererseits kann aber bei Mietwohngebäuden auch das
Ertragswertverfahren anzuwenden sein, wenn es sich im Einzelfall -
etwa mit Blick auf den Renovierungszustand oder die begehrte
innerstädtische Lage - um Renditeobjekte handelt und das
Sachwertverfahren nicht in gleicher Weise zur Wertfindung geeignet
erscheint, weil der mit dieser Methode ermittelte Wert ganz
erheblich von dem zwischen den Kaufvertragsparteien vereinbarten
und tatsächlich gezahlten Kaufpreis abweicht (s.
BFH-Beschlüsse vom 27.11.2017 - IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218
= SIS 17 22 76, Rz 6, die Vorinstanz [FG Köln vom 10.11.2016 -
6 K 110/12, juris = SIS 17 17 05]
bestätigend, und vom 18.02.2020 - IX B 99/19, nicht
veröffentlicht, die Vorinstanz [FG Hamburg vom 01.10.2019 - 1
K 16/18, juris = SIS 19 19 73]
bestätigend).
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c) Der Senat hält an den dargelegten
Rechtsprechungsgrundsätzen zur Aufteilung eines
Gesamtkaufpreises durch getrennte Ermittlung des Verkehrswerts von
Grund und Boden sowie Gebäude unter Rückgriff auf die
(gleichwertigen) Wertermittlungsverfahren der ImmoWertV fest.
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aa) Die genannten Grundsätze haben
weiterhin ihre Berechtigung und werden - soweit ersichtlich - in
Rechtsprechung, Finanzverwaltung (H 7.3 des Amtlichen
Einkommensteuer-Handbuchs 2021, Stichwort
„Kaufpreisaufteilung“) und
Literatur (vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 41. Aufl., § 6 Rz 122
ff.; Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 6 Rz 49
f.; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 7 Rz 42; Korn/Strahl
in Korn, § 6 EStG Rz 140 ff.; Dornheim in Bordewin/Brandt,
§ 21 EStG Rz 142
„Gesamtkaufpreis“; Rade in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 311;
Brandis/Heuermann/Brandis, § 7 EStG Rz 241; Spiegelberger in
Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3.
Aufl., Rz 1.71; Kaminski in Steuerberater Handbuch 2019, 27. Aufl.,
Immobilieninvestitionen durch Privatpersonen, Rz 1273;
Wüllenkemper, EFG 2013, 1905) jedenfalls nicht
grundsätzlich in Frage gestellt (kritisch aber Jacoby/Geiling,
DStR 2020, 481, 484; Wichmann, Stbg 2017, 405, 410).
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Der Senat nimmt den Streitfall indes erneut
zum Anlass hervorzuheben, dass sich aus seiner bisherigen
Rechtsprechung kein steuerrechtlicher - insbesondere kein
typisierender - Vorrang bestimmter Wertermittlungsverfahren
für bestimmte Gebäudearten ergibt. Das bedeutet, dass
sich die Wahl der Ermittlungsmethode einer Verallgemeinerung schon
dem Grunde nach entzieht (BFH-Urteil in BFHE 270, 133, BStBl II
2021, 372 = SIS 20 18 60, Rz 38, m.w.N. zur älteren
Rechtsprechung) und auch nicht auf ein -
„fallgruppenspezifisch
vorrangiges“ - Wertermittlungsverfahren
beschränkt werden kann; denn einen von der Beurteilung im
Einzelfall unabhängigen
„Vorrang“ einzelner
Bewertungsmethoden bei bestimmten Objektarten kann es - entgegen
den dahin gehenden Formulierungen im angefochtenen Urteil des FG -
schon von Gesetzes wegen (vgl. § 8 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV, s.
nachfolgend bb) nicht geben. Soweit aus einzelnen Formulierungen
älterer Senatsentscheidungen (einengend s. etwa BFH-Urteil in
BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252 = SIS 85 08 07, unter 1.b) etwas
Gegenteiliges gefolgert werden könnte, hält der Senat
hieran nicht fest; insbesondere besteht auch keine Rechtfertigung
für eine vorrangige Anwendung des Sachwertverfahrens.
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bb) Aus den Bestimmungen der ImmoWertV ergibt
sich kein Vorrang bestimmter Wertermittlungsverfahren. Nach §
8 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV sind die Wertermittlungsverfahren
vielmehr nach der Art des Wertermittlungsobjekts unter
Berücksichtigung der im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und der sonstigen
Umstände des Einzelfalls zu wählen. Die ImmoWertV ist
auch nicht abschließend; es besteht die Möglichkeit,
Wertermittlungsverfahren weiterzuentwickeln oder neue Verfahren zu
entwickeln (vgl. Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom
16.01.1996 - 4 B 69/95, Baurecht 1996, 522, zur WertV 1972). Diese
(baurechtliche) Ausgangslage schließt es aus, dass die
finanzgerichtliche Rechtsprechung ein bestimmtes Verfahren zur
Ermittlung des Verkehrswerts eines bebauten Grundstücks
bindend vorgibt. Eine Rechtfertigung, von dem (baurechtlichen)
Grundsatz der Gleichwertigkeit der Bewertungsverfahren aus
steuerrechtlichen Gründen abzuweichen, besteht nicht. Nach
Ansicht des Senats verbietet es insbesondere der Grundsatz der
Einzelbewertung nicht, einen einheitlichen Kaufpreis nach dem
Verhältnis der Ertragswerte auf Grund und Boden einerseits
sowie Gebäude andererseits aufzuteilen. Obwohl der Ertragswert
des Gebäudes nur in der Weise ermittelt werden kann, dass von
dem für die Vermietung des gesamten Grundstücks erzielten
Reinertrag der Verzinsungsbetrag des Bodenwerts abgezogen wird,
handelt es sich doch um eine Methode, mit der der Wert des
Gebäudes als solcher ausreichend sicher geschätzt werden
kann. Dabei darf die Ertragswertmethode nicht mit dem von der
Rechtsprechung des BFH verworfenen
„Restwertverfahren“ verglichen
werden, bei dem vom gezahlten Kaufpreis zunächst der
Grundstückswert abgezogen und lediglich der verbleibende Rest
den Anschaffungskosten des Gebäudes zugerechnet wird (vgl.
auch BFH-Beschluss vom 24.02.1999 - IV B 73/98, BFH/NV 1999, 1201 =
SIS 99 50 17, unter 1.e cc; kritisch zur Verwerfung der
Restwertmethode Wichmann, Stbg 2017, 405, 415).
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cc) Soweit der BFH bislang
schwerpunktmäßig eine Bewertung von
Geschäftsgrundstücken im Ertragswertverfahren für
angezeigt gehalten und dabei auf deren Charakter als Renditeobjekte
abgestellt hat, ist darauf hinzuweisen, dass im Kontext der
aktuellen wirtschaftlichen Entwicklung - d.h. der dynamischen
Entwicklung des Immobilienmarktes und des (jedenfalls bis vor
kurzem) noch sehr niedrigen Zinsniveaus - auch reine Wohnimmobilien
als Renditeobjekte angesehen werden. Dementsprechend liegen auch
dem Erwerb von zur Vermietung bestimmtem Wohnungseigentum
regelmäßig Ertragsüberlegungen zugrunde (Wichmann,
Stbg 2017, 405, 412 unter Hinweis auf den Gesichtspunkt der beim
Kauf ersparten Aufwendungen). Die Verhältnisse unterscheiden
sich damit von denen in früheren Jahren, für die der BFH
davon ausgegangen ist, dass für den Erwerb von
Mietwohngrundstücken neben Ertragsgesichtspunkten und dem
Aspekt der sicheren Kapitalanlage vor allem die Aussicht auf einen
langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens
ausschlaggebend waren (zur situativen Berücksichtigung der in
den jeweiligen Streitjahren herrschenden Verhältnisse s.
BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 769 = SIS 03 24 10, unter II.2.a). Vor
diesem Hintergrund verbietet es sich, das Ertragswertverfahren
außerhalb der Bewertung von Geschäftsgrundstücken
von vornherein für weniger geeignet (und mithin für
nachrangig) zu halten.
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dd) Neben diesen dogmatischen Erwägungen
kommt in rechtstatsächlicher Hinsicht hinzu, dass in der
Praxis der Immobilienbewertung das Sachwertverfahren keineswegs
überwiegt. Vielmehr entspricht es den Gepflogenheiten des
gewöhnlichen Geschäftsverkehrs, sowohl das - im
Einzelfall ggf. zu realistischen Werten führende -
Vergleichswertverfahren bei der Ermittlung von Bodenwerten und -
bei Vorliegen einer ausreichenden Datenbasis - auch bei bebauten
Grundstücken anzuwenden, als auch auf das Ertragswertverfahren
zurückzugreifen, wenn vergleichbare Objekte üblicherweise
mit der Absicht erworben werden, Erträge zu erzielen und/oder
den Wert des eingesetzten Kapitals zu vermehren, sowie eine
Anwendung des Sachwertverfahrens in Betracht zu ziehen, wenn es
sich um „Sonderobjekte“ (etwa
denkmalgeschützte Immobilien, s. BFH-Urteile in BFHE 267, 18,
BStBl II 2021, 202 = SIS 20 04 68, und in BFH/NV 2020, 681 = SIS 20 05 32) handelt oder wenn vergleichbare Objekte
regelmäßig durch Käufer erworben werden, deren
Alternative im Neubau eines entsprechenden Objekts besteht, was am
ehesten bei eigengenutzten (Wohn-)Immobilien der Fall sein
dürfte.
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In der Praxis der Immobilienbewertung wird dem
Ertragswertverfahren - jedenfalls in den Fällen, in denen
hinreichend vergleichbare Kauffälle nicht verfügbar sind
- die weiteste Verbreitung zugesprochen. Dies soll für nahezu
alle Gebäudearten gelten, auch für Wohn- und Teileigentum
(Jacoby, Kaufpreisaufteilung für bebaute Grundstücke -
Problematik und Lösungsansatz, 2018, S. 4, 51 und 135). Zum
Teil wird aber auch - jedenfalls bei der Wertermittlung von
Eigentumswohnungen - eine Dominanz des Vergleichswertverfahrens
gesehen (Wichmann, Stbg 2017, 405, 410 f., m.w.N.). Der Senat
braucht dem nicht weiter nachzugehen; eine Prädominanz des
Sachwertverfahrens besteht bei dem im Streitfall zu bewertenden
Immobilienobjekt jedenfalls nicht.
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d) Das FG hat die dargelegten Grundsätze
der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht hinreichend
beachtet.
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aa) Im Ansatzpunkt zutreffend ist das FG davon
ausgegangen, dass im Streitfall eine Aufteilung des von der
Klägerin gezahlten Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie
auf das Gebäude nach den jeweiligen realen Verkehrswerten
vorzunehmen war, da eine zwischen den Vertragsparteien vereinbarte
Kaufpreisaufteilung im Kaufvertrag nicht enthalten war. Bei der
Beantwortung der Frage, nach welchem Wertermittlungsverfahren die
Kaufpreisaufteilung im vorliegenden Fall vorzunehmen ist, ist das
FG indes zu Unrecht davon ausgegangen, dass das Sachwertverfahren
„grundsätzlich vorrangig“
sei und auch kein Grund bestehe, von diesem (vermeintlich
bestehenden) Vorrangverhältnis abzuweichen. Mit diesem Schluss
ist das FG rechtfehlerhaft von der höchstrichterlichen
Rechtsprechung abgewichen, wonach die Frage, nach welchem
Wertermittlungsverfahren die Kaufpreisaufteilung vorzunehmen ist,
unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu
beantworten ist und sich die Wahl der Ermittlungsmethode einer
Verallgemeinerung entzieht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 270, 133, BStBl
II 2021, 372 = SIS 20 18 60, Rz 29, 38, m.w.N.).
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bb) Die von Seiten des FA unter Verwendung der
Arbeitshilfe des BMF ermittelten Kaufpreisanteile von Grund und
Boden sowie Gebäude können im Streitfall der Besteuerung
nicht zugrunde gelegt werden; der Senat verweist insoweit auf sein
Urteil in BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372 = SIS 20 18 60. Auch
der vom FA im Einspruchsverfahren ermittelte Verkehrswert des
Immobilienobjekts (Gesamtsachwert: 52.086 EUR) verfehlt die realen
Wertverhältnisse (Kaufpreis ohne Anschaffungsnebenkosten:
158.500 EUR) in so grundsätzlicher Weise, dass er der
Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann.
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cc) Schließlich führt auch die vom
FG im angefochtenen Urteil vorgenommene Verengung der
Verkehrswertermittlung auf das - aus seiner (unzutreffenden) Sicht
„vorrangige“ - Sachwertverfahren
zu Verkehrswerten, welche der Besteuerung nicht zugrunde gelegt
werden können. Aufgrund des Unterschieds zwischen der vom
Sachverständigen S im Erörterungstermin (nach
Maßgabe des Ertragswertverfahrens) abgegebenen
Verkehrswertschätzung für das Gesamtobjekt in Höhe
von 157.484 EUR und der aufgrund des Beweisbeschlusses vom
10.01.2020 im Ergänzungsgutachten vom 29.07.2020 (nach
Maßgabe des Sachwertverfahrens) abgegebenen
Verkehrswertschätzung in Höhe von 104.937 EUR zu den
tatsächlich von der Klägerin getragenen
Anschaffungskosten (158.500 EUR) wird deutlich, dass dem
Anschaffungsvorgang auf Seiten der Klägerin nicht lediglich
(und auch nicht schwerpunktmäßig) Erwägungen zur
Schaffung von wertstabilem Vermögen und/oder der Erzielung
nicht steuerbarer Wertsteigerungen - deren Fortbestand in der
Zukunft ohnehin nicht garantiert werden kann - zugrunde gelegen
haben können. Vielmehr waren nach den von der Klägerin
hinreichend dargelegten Umständen des Einzelfalls die aus dem
Objekt erzielbaren Erträge (und eben nicht der Wert der
erworbenen Bausubstanz) für die Kaufentscheidung bestimmend.
Der in dem augenscheinlichen Wertunterschied zutage tretende Makel
haftet dem Sachwertgutachten an und führt dazu, dass die dem
Gutachten zugrunde gelegte Methode als zur Wertfindung ungeeignet
angesehen werden muss.
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dd) Bei dem im Streitfall zu bewertenden
Immobilienobjekt handelt es sich um eine in einer beliebten
Ferienregion gelegene, ausschließlich zur Fremdvermietung
bestimmte Ferienwohnung. Derartige Objekte werden im Regelfall
unter Renditegesichtspunkten erworben (vgl. BFH-Urteil vom 02.07.2019 - IX R 18/18, BFH/NV 2020, 9 =
SIS 19 18 15, Rz 15). Vor diesem
Hintergrund erscheint es sachgerecht, die Aufteilung des von der
Klägerin gezahlten Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie
auf das Gebäude nach Ertragswertgesichtspunkten vorzunehmen.
Dem FG liegen hierzu mit dem Gutachten des Sachverständigen A
vom 24.04.2016 und dem Gutachten des Sachverständigen S vom
22.08.2019 zwei nach Ertragswertgesichtspunkten ermittelte,
annähernd betragsidentische Verkehrswerte
(Sachverständiger A: Gesamtertragswert 161.200 EUR;
Gebäudeertragswert 136.000 EUR = 84,37 %; Bodenwertanteil
25.200 EUR = 15,63 %. Sachverständiger S: Gesamtertragswert:
157.484 EUR; Gebäudeertragswert 127.676 EUR = 81,07 %;
Bodenwertanteil: 29.808 EUR = 18,93 %) vor, welche die realen
Wertverhältnisse abzubilden vermögen und daher nach
Auffassung des Senats einer Schätzung zugrunde gelegt werden
können.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird
im zweiten Rechtszug Gelegenheit haben, die Aufteilung des von der
Klägerin gezahlten Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie
auf das Gebäude nach Maßgabe dieser nach
Ertragswertgesichtspunkten ermittelten Verkehrswerte sachgerecht zu
schätzen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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