Die Revision des Beklagten gegen den
Gerichtsbescheid des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom
24.07.2019 - 3 K 3109/18 = SIS 19 16 13 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist aufgrund eines Erbfalls 1978 Eigentümer
eines mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstücks im Land
Brandenburg geworden. Der letzte Einheitswertbescheid war auf den
01.01.1942 ergangen. Auf dessen Grundlage setzte die Gemeinde
für die Jahre von 1995 bis 2014 Grundsteuer gegen den
Kläger fest, die dieser auch entrichtete.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ), durch die Gemeinde auf den Sachverhalt
aufmerksam gemacht, rechnete mit Bescheid vom 02.11.2017 im Wege
der Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.1991 ohne Änderung
von Art- und Wertfeststellung das Grundstück dem Kläger
zu. Einen Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung
(AO) oder einen anderen Hinweis auf eine zeitlich beschränkte
Geltung enthielt dieser Bescheid nicht. Zugleich erging ein
Grundsteuermessbescheid als Neuveranlagung auf den 01.01.1991.
Unter „Erläuterungen“ ist ausgeführt, wegen
Eintritts der Verjährung gelte der festgesetzte
Steuermessbetrag erst ab 01.01.2013. Die Neuveranlagung beruhe auf
dem Fortfall einer in der Deutschen Demokratischen Republik
fortgeltenden Ermäßigung des
Grundsteuermessbetrags.
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Mit seinem Einspruch machte der Kläger
geltend, die Fortschreibung habe auf den 01.01.1979 erfolgen
müssen. Die Änderung auf den 01.01.1991 verstoße
gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes. Am 16.05.2018
erließ das FA die Einspruchsentscheidung, deren Tenor wie
folgt lautete:
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„Der im Einheitswertbescheid
festgesetzte Einheitswert gilt wegen Eintritts der Verjährung
erst ab 1.1.2013. Im Übrigen werden die Einsprüche als
unbegründet zurückgewiesen.“
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Zur Begründung führte das FA aus,
der Fortschreibungszeitpunkt ergebe sich aus § 132 Abs. 1 des
Bewertungsgesetzes (BewG). Der nachgeholte Hinweis nach § 181
Abs. 5 Satz 2 AO beruhe darauf, dass am 02.11.2017 die
Festsetzungsfrist für die Grundsteuer ab 2013 noch nicht
abgelaufen gewesen sei.
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Das Finanzgericht (FG) hat der gegen den
Einheitswertbescheid gerichteten Klage stattgegeben und die
angefochtenen Bescheide aufgehoben. Der nachgeholte Hinweis
gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO verweise auf einen zu
frühen Zeitpunkt. Der Bescheid vom 02.11.2017 sei rechtswidrig
gewesen, da für den Fortschreibungszeitpunkt 01.01.1991 nach
§ 181 Abs. 3 Satz 1, § 169 Abs. 2 AO mit Ablauf des
31.12.1995 Feststellungsverjährung eingetreten sei und ein
Wirkhinweis gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO gefehlt
habe. Dessen Nachholung in der Einspruchsentscheidung sei zwar
grundsätzlich zulässig. Wenn der Hinweis aber nicht
neutral formuliert sei, sondern ein Datum enthalte, dürfe
dieses nicht zu früh liegen. Werde der Hinweis im Rahmen eines
Änderungsbescheids nachgeholt, sei dafür der Zeitpunkt
des Änderungsbescheids maßgebend. Der Hinweis habe
Regelungscharakter und könne seine Warnfunktion nicht
entfalten, wenn er rückwirkend erteilt werden könne. Der
in dem Grundsteuermessbescheid enthaltene Hinweis gemäß
§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO sei unzulässig, habe aber auf die
Rechtmäßigkeit des Einheitswertbescheids keinen
Einfluss. Das Urteil des FG ist in EFG 2019, 1739 = SIS 19 16 13
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung der §§ 367 Abs. 2 Satz 1, 171 Abs. 3a und 181
Abs. 5 Satz 2 AO. Der angefochtene Bescheid sei zu einem Zeitpunkt
ergangen, als die Grundsteuer 2013 noch nicht
festsetzungsverjährt gewesen sei. Die Berechtigung zur
Nachholung des Wirkhinweises im Einspruchsverfahren folge aus
§ 367 Abs. 2 AO. Verjährung stehe dieser Korrektur nicht
entgegen, da nach § 171 Abs. 3a AO der Einspruch gegen den
Bescheid vom 02.11.2017 den Ablauf der Verjährung gehemmt
habe. Es sei unschädlich, dass die Rechtswidrigkeit gerade in
dem Fehlen des Hinweises nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO bestanden
habe. Auch diesen Fehler könne § 171 Abs. 3a AO
heilen.
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Das FA beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Der Kläger ist im Revisionsverfahren
nicht vertreten und hat keinen Antrag gestellt.
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II. Die Revision ist zurückzuweisen. Das
FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die angefochtenen
Bescheide rechtswidrig sind und den Kläger in seinen Rechten
verletzen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Sowohl der Bescheid vom 02.11.2017 als auch die
Einspruchsentscheidung vom 16.05.2018 sind in
feststellungsverjährter Zeit ergangen. Der der
Einspruchsentscheidung beigegebene Wirkhinweis nach § 181 Abs.
5 Satz 2 AO ist unzureichend.
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1. Nach § 19 Abs. 1 und 4 BewG werden
Einheitswerte für inländischen Grundbesitz festgestellt,
wenn und soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung
sind.
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a) Änderungen einer bestehenden
Feststellung finden einerseits im Wege der Fortschreibung nach
§ 22 BewG, andererseits im Wege der Nachfeststellung nach
§ 23 BewG statt. Für das in Art. 3 des Einigungsvertrages
genannte Gebiet werden nach § 132 Abs. 1 BewG Fortschreibungen
und Nachfeststellungen der Einheitswerte 1935 erstmals auf den
01.01.1991 vorgenommen, soweit sich aus den Abs. 2 bis 4 nichts
Abweichendes ergibt.
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b) Die Feststellung des Einheitswerts
unterliegt der Feststellungsverjährung. Nach § 181 Abs. 3
Satz 1 AO beginnt die Frist für die gesonderte Feststellung
von Grundsteuerwerten (Feststellungsfrist) mit Ablauf des
Kalenderjahres, auf dessen Beginn die Hauptfeststellung, die
Fortschreibung, die Nachfeststellung oder die Aufhebung eines
Grundsteuerwerts vorzunehmen ist. Die Frist beträgt nach
§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
regulär vier Jahre.
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c) § 25 Abs. 1 Satz 1 BewG eröffnet
die Möglichkeit, nach Ablauf der Feststellungsfrist eine
Fortschreibung oder Nachfeststellung unter Zugrundelegung der
Verhältnisse vom Fortschreibungs- oder
Nachfeststellungszeitpunkt mit Wirkung für einen späteren
Feststellungszeitpunkt vorzunehmen, für den diese Frist noch
nicht abgelaufen ist. Nach § 25 Abs. 1 Satz 2 BewG bleibt
§ 181 Abs. 5 AO unberührt.
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2. Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine
gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden
Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte
Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist,
für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten
Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171
Abs. 10 AO außer Betracht. Nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO
ist hierauf im Feststellungsbescheid hinzuweisen.
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a) § 181 Abs. 5 Satz 1 AO bewirkt keine
Ablaufhemmung, sondern ermöglicht unter bestimmten
Voraussetzungen den Erlass eines Feststellungsbescheids mit
eingeschränktem Regelungsgehalt, obwohl die Feststellungsfrist
bereits abgelaufen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
31.10.2000 - VIII R 14/00, BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156 = SIS 01 05 78, unter II.1.b, und vom 19.08.2008 - IX R 89/07, BFH/NV
2009, 762 = SIS 09 12 63, unter II.2.b). Anders als nach § 25
BewG wird nach § 181 Abs. 5 AO eine Feststellung auf den
verjährten ursprünglichen Fortschreibungszeitpunkt
getroffen (vgl. zum Verfahrensrecht die Zusammenfassung in dem
Hinweisbeschluss des FG Hamburg vom 30.07.2013 - 3 K 55/13, juris =
SIS 13 26 64, Rz 7).
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b) Der Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2
AO hat Regelungscharakter i.S. von § 118 AO. Er bestimmt den
zeitlichen Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen und wirkt
damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis ein.
Enthält der Bescheid den Hinweis nicht, ist er rechtswidrig
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2019 - II
R 58/15, BFH/NV 2019, 1222 = SIS 19 13 85, Rz 23, m.w.N.). Für
den Steuerpflichtigen und das für den Folgebescheid
zuständige FA muss deshalb erkennbar sein, dass es sich um
einen Feststellungsbescheid handelt, der lediglich für solche
Steuerfestsetzungen bedeutsam ist, bei denen die Festsetzungsfrist
noch nicht abgelaufen ist (BFH-Urteile vom 17.02.2010 - II R 38/08,
BFH/NV 2010, 1236 = SIS 10 18 04, Rz 20, und vom 05.02.2014 - X R
1/12, BFHE 244, 516, BStBl II 2016, 567 = SIS 14 14 05, Rz 30). Ist
ein Feststellungsbescheid zunächst ohne solchen Hinweis
erfolgt, kann der Hinweis auch nach Einspruch mit
Änderungsbescheid oder in der Einspruchsentscheidung
nachgeholt werden (BFH-Urteile vom 12.07.2005 - II R 10/04, BFH/NV
2006, 228 = SIS 06 07 25; in BFH/NV 2010, 1236 = SIS 10 18 04, Rz
19 bis 21, und vom 06.02.2014 - IV R 41/10, BFH/NV 2014, 847 = SIS 14 13 25, Rz 22).
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c) Wird ein Hinweis nach § 181 Abs. 5
Satz 2 AO erteilt, bedarf es dafür keiner Prüfung der
Verjährung des maßgebenden Folgebescheids. Bei Erlass
eines Einheitswertbescheids unter Beifügung eines
Wirkhinweises ist insbesondere nicht zu prüfen, ob die
insoweit maßgebende Grundsteuer verjährt ist.
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Der Einheitswertbescheid ist
Grundlagenbescheid für den Grundsteuermessbescheid, dieser
für den Grundsteuerbescheid (BFH-Urteil vom 25.11.2020 - II R
3/18, BFHE 272, 1 = SIS 21 07 32, Rz 18). Der Wirkhinweis wird in
diesem dreistufigen Verfahren auf der ersten Stufe (Einheitswert)
unmittelbar auch für die dritte Stufe (Grundsteuer) erteilt.
Die zweite Stufe (Grundsteuermessbetrag) wird übersprungen.
Liegt in der ersten Stufe (Einheitswert) ein Wirkhinweis vor, ist
die Frage, ob Verjährung in der dritten Stufe (Grundsteuer)
eingetreten ist, allein dort zu prüfen. Ein Wirkhinweis nach
§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO verlangt umgekehrt keine genaue Angabe,
für welche Steuerarten und welche Besteuerungszeiträume
(Veranlagungszeiträume) den getroffenen Feststellungen
Rechtswirkung zukommen soll (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE
272, 1 = SIS 21 07 32, Rz 32, 33, m.w.N.).
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3. Eine Entscheidung mit Regelungscharakter
i.S. von § 118 AO über die Frage, ob Verjährung in
der Grundsteuer eingetreten ist, ist im Rahmen des
Einheitswertbescheids mit Wirkhinweis nicht nur nicht geboten,
sondern nicht zulässig.
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a) Im Verfahren betreffend die
Grundsteuerfestsetzung gehört der Nichteintritt der
Festsetzungsverjährung zu den Besteuerungsgrundlagen des
Bescheids. Deren Feststellung bildet nach § 157 Abs. 2 AO
einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil
des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht
gesondert festgestellt werden. § 157 AO gilt als Teil des
Vierten Teils der AO nach § 1 Abs. 2 Nr. 4 AO entsprechend
für die Realsteuern, soweit ihre Verwaltung den Gemeinden
übertragen worden ist, mithin auch für die Grundsteuern.
Die Besteuerungsgrundlagen sind als
Rechtmäßigkeitsvoraussetzungen im jeweiligen
verwaltungsbehördlichen Rechtsbehelfsverfahren sowie im
Klageverfahren vollständig zu prüfen (§ 367 Abs. 2
Satz 1 AO und § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO bzw. § 113 Abs. 1
Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung i.V.m. § 79 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes).
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b) Der Nichteintritt der
Festsetzungsverjährung im Folgebescheid ist
ausschließlich unselbständige Besteuerungsgrundlage i.S.
von § 157 Abs. 2 AO und kann nicht im Grundlagenbescheid
gesondert festgestellt werden.
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aa) Nach § 179 Abs. 1 AO werden
abweichend von § 157 Abs. 2 AO die Besteuerungsgrundlagen
durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in
der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Auch §
179 AO findet nach § 1 Abs. 2 Nr. 4 AO für die durch die
Gemeinden verwalteten Grundsteuern entsprechende Anwendung.
Feststellungsbescheide haben nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO
Bindungswirkung für Folgebescheide und sind
Grundlagenbescheide i.S. von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO. Bindende
Grundlagenbescheide liegen nur vor, wenn die Bindungswirkung
gesetzlich angeordnet ist (vgl. Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 11.04.2005 - GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005,
679 [Zebragesellschaft] = SIS 05 31 02, unter C.4.a; BFH-Urteil vom
03.07.2014 - III R 30/11, BFHE 246, 477, BStBl II 2015, 157 = SIS 14 28 38, Rz 36 bis 38).
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bb) § 181 Abs. 5 AO enthält keine
solche gesetzliche Regelung. Die Vorschrift verlagert nicht die
Entscheidung über die Festsetzungsverjährung des
Folgebescheids in das Verfahren betreffend den Grundlagenbescheid.
Sie ermöglicht einen Grundlagenbescheid in verjährter
Zeit mit Wirkung für noch nicht verjährte Folgebescheide.
Weder dem Wortlaut ist es zu entnehmen noch gibt es einen
sachlichen Grund, der Entscheidung in einem
Grundlagenbescheidsverfahren, in dem im gesetzlich vorgesehenen
Umfang über die Besteuerungsgrundlagen des Folgebescheids
entschieden wird, zusätzlich die abschließende
Entscheidung über die Verjährung des gesamten
Folgebescheids zu überantworten (vgl. bereits BFH-Urteil vom
18.03.1998 - II R 7/96, BFHE 185, 573, BStBl II 1998, 555 = SIS 98 19 69).
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Wäre eine solche
Zuständigkeitsverlagerung zur Entscheidung über die
Verjährung vorgesehen, müsste der Grundlagenbescheid,
konkret der Wirkhinweis, zwingend eine entsprechende Aussage
über die Verjährung des Folgebescheids enthalten. Dabei
wären nicht nur die Regelverjährung, sondern auch
sämtliche An- und Ablaufhemmungen zu prüfen.
Spiegelbildlich wäre die Prüfung der
Verjährungsfrage dem Folgebescheidsverfahren entzogen. Es ist
jedoch weder mit § 157 Abs. 2 AO noch mit dem BFH-Beschluss in
BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02 vereinbar, der
Finanzverwaltung oder dem Steuerpflichtigen die Wahl darüber
zu überlassen, in welchem Verfahren verbindlich über die
Verjährung entschieden werden soll.
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4. Nach diesen Grundsätzen ist es
unzulässig, einen Wirkhinweis im Grundlagenbescheid nach
§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO allein durch eine konkrete Zeitangabe
zu der vermeintlichen Verjährung im Folgebescheidsverfahren zu
gestalten. Geschieht dies dennoch und ist der Bescheid für
sich genommen in verjährter Zeit ergangen, ist er insgesamt
rechtswidrig.
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a) Es ist erforderlich, aber auch ausreichend,
einen Hinweis in der Art aufzunehmen, dass die Feststellung
für noch nicht verjährte Folgebescheide von Bedeutung
ist, oder eine ähnliche an das Gesetz angelehnte Formulierung
zu wählen. Eine Entscheidung über die Frage, für
welche Folgebescheide die Feststellung tatsächlich von
Bedeutung ist, ist nicht zu treffen und ersetzt den Wirkhinweis
nicht. Könnte eine solche Zeitangabe die Rechtswirkungen eines
Wirkhinweises zeitigen, käme ihr Regelungscharakter zu. Eine
Entscheidung über die Verjährung im
Folgebescheidsverfahren ist aber im Grundlagenbescheidsverfahren
gerade unzulässig.
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b) Die Rechtswidrigkeit des gesamten
Feststellungsbescheids ergibt sich unabhängig von der Frage,
ob ein derartiger Hinweis als nicht existenter oder nichtiger
Wirkhinweis oder als zwar rechtswidriger, aber wirksamer
Wirkhinweis zu behandeln ist. Ohne wirksamen Wirkhinweis durfte er
wegen eingetretener Verjährung nicht ergehen. Sollte der
Wirkhinweis hingegen rechtswidrig, aber wirksam und außerdem
isoliert anfechtbar sein, verbliebe durch dessen Aufhebung ein
nicht mehr mit Wirkhinweis versehener und damit ebenso
rechtswidriger Bescheid.
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5. Nach diesen Maßstäben hat das FG
im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die angefochtenen Bescheide
wegen Eintritts der Feststellungsverjährung rechtswidrig und
ersatzlos aufzuheben sind.
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a) Der Einheitswert ist zwar nach § 132
Abs. 1 BewG sachlich zutreffend auf den 01.01.1991 festgestellt.
Die Bescheide sind jedoch nach dem 31.12.1995 und damit nach Ablauf
der Feststellungsverjährung ergangen. Die reguläre
Verjährungsfrist war zu diesem Datum abgelaufen.
Hemmungstatbestände sind nicht ersichtlich. Ein
ordnungsgemäßer Wirkhinweis i.S. von § 181 Abs. 5
Satz 2 AO fehlt. Der Bescheid vom 02.11.2017 enthält keine
Angabe über eine zeitliche Beschränkung. Die dem
Grundsteuermessbescheid beigefügten Erläuterungen sind
nicht Teil des Einheitswertbescheids und hätten die Wirkung
des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO auch ebenso wenig entfalten
können wie es der schließlich der Einspruchsentscheidung
vom 16.05.2018 beigegebene Hinweis vermochte. Statt wie
erforderlich einen Hinweis darauf zu erteilen, dass die
Feststellung nur für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist,
für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten
Feststellung noch nicht abgelaufen ist, hat der Bescheid den
seitens des FA für zutreffend erachteten Zeitraum selbst
benannt. Das entspricht nicht den Anforderungen an einen
Wirkhinweis. Damit ist auch die Einspruchsentscheidung vom
16.05.2018 in feststellungsverjährter Zeit ergangen und
aufzuheben.
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b) Weder der Bescheid vom 02.11.2017 noch die
Einspruchsentscheidung vom 16.05.2018 können als Bescheid nach
§ 25 BewG Bestand haben. Bei Erlass des ersten Bescheids war
für den 01.01.1991 seit langem Feststellungsverjährung
eingetreten. Der Bescheid stellte einen Einheitswert auf den
01.01.1991 fest und enthielt keine weiteren Angaben, denen zu
entnehmen sein könnte, dass der Bescheid in Wahrheit erst
für ein späteres Datum gelten solle bzw. welches Datum
das sei. Auch die Einspruchsentscheidung kann weder im Wege der
Auslegung noch im Wege der Umdeutung nach § 128 AO als eine
auf § 25 BewG gestützte Fortschreibung verstanden
werden.
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Es kann dahinstehen, ob ein Bescheid, der zwar
einen Einheitswert auf ein frühes Datum feststellt, aber
gleichzeitig erst von einem späteren Datum an seine Geltung
beansprucht, als Einheitswertfeststellung auf dieses spätere
Datum ausgelegt werden kann. Den ersten Hinweis auf eine zeitliche
Beschränkung enthielt die Einspruchsentscheidung, so dass
allein diese für eine solche Auslegung in Betracht kommt. Bei
Erlass der Einspruchsentscheidung im Jahre 2018 war aber der erste
noch nicht feststellungsverjährte Zeitpunkt der 01.01.2014,
nicht der dort genannte 01.01.2013.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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