Sonderausgaben, Verrechnung: 1. Die Verrechnung erstatteter oder zurückgezahlter mit gezahlten Sonderausgaben setzt Gleichartigkeit voraus. - 2. Ob die Sonderausgaben gleichartig sind, richtet sich nach deren Sinn und Zweck sowie deren wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkungen für den Steuerpflichtigen. Bei Versicherungsbeiträgen kommt es auf die Funktion der Versicherung und das abgesicherte Risiko an. - Urt.; BFH 21.7.2009, X R 32/07; SIS 09 33 00
I. Seit 1984 unterhielt der Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) eine Krankentagegeldversicherung.
In dem Zeitraum vom 1.8.1993 bis 30.9.2002 zahlte er für die
Krankentagegeldversicherung (umgerechnet in EUR) insgesamt
14.092,95 EUR. Die Beitragszahlungen machte er in den Jahren 1993
bis 2001 jeweils als Sonderausgaben geltend. Steuerlich wirkten sie
sich jedoch nicht aus, da in diesen Jahren die
Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen des
Klägers bereits durch andere abziehbare Vorsorgeaufwendungen
überschritten waren. Im September 2002 hob die
Krankentagegeldversicherung den Vertrag mit dem Kläger
rückwirkend zum 1.8.1993 auf und erstattete dem Kläger
alle bis 30.9.2002 geleisteten Beiträge.
In der Einkommensteuererklärung
für den Veranlagungszeitraum 2002 gaben der Kläger und
seine Ehefrau u.a. folgende Sonderausgaben an:
Arbeitnehmeranteil Sozialversicherung
Ehefrau
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898
EUR
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Freiwillige Höherversicherung
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5.157 EUR
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Kranken- und Pflegeversicherung
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4.697 EUR
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Lebensversicherung
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5.308 EUR
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Haftpflichtversicherung
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18 EUR
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Insgesamt:
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16.078 EUR
|
Die im Jahre 2002 erstatteten
Krankentagegeldversicherungsbeiträge zog der Kläger in
der Einkommensteuererklärung bei den im Jahre 2002
verausgabten Aufwendungen für die Kranken- und
Pflegeversicherung bis zu deren Höhe von 4.697 EUR ab. Demnach
verblieben von den im Jahre 2002 aufgewendeten 16.078 EUR an
Vorsorgeaufwendungen insgesamt 11.381 EUR grundsätzlich
abzugsfähige Sonderausgaben.
Im Einkommensteuerbescheid für das
Jahr 2002 vom 2.9.2004 kürzte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die als Sonderausgaben
geltend gemachten Versicherungsbeiträge um den gesamten
erstatteten Betrag von 14.092 EUR und berücksichtigte
lediglich den Rest von 1.985 EUR als abziehbare
Sonderausgaben.
Dagegen legte der Kläger Einspruch
ein. Zur Begründung trug er vor, zulässig sei nur die
Verrechnung mit gleichartigen Sonderausgaben. Das habe das FA
missachtet.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA
führte aus, gleichartige Aufwendungen seien alle
Sonderausgaben der jeweiligen Nummern des § 10 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG
a.F.).
Im Klageverfahren machte der Kläger
geltend, das FA habe den Begriff der Gleichartigkeit bei der
Verrechnung der Erstattungsbeträge falsch ausgelegt. Vor dem
Hintergrund der Zweifel gegen die Zulässigkeit der Verrechnung
im Erstattungsjahr müsse der Begriff der Gleichartigkeit eng
ausgelegt werden. Gegen die vom FA vorgenommene Auslegung spreche
auch die Unterscheidung bei den Vorsorgeaufwendungen in der ab
1.1.2005 geltenden Fassung des § 10 EStG (n.F.) zwischen
Rentenversicherungsbeiträgen und Krankenversicherungs- sowie
anderen Versicherungsbeiträgen.
Das FA entgegnete, trotz der Unterteilung
der Vorsorgeaufwendungen in Nr. 2 und 3 des § 10 Abs. 1 EStG
n.F. würden diese Aufwendungen insgesamt weiterhin unter dem
Oberbegriff „Vorsorgeaufwendungen“ zusammengefasst. Es
handele sich also weiterhin um gleichartige Aufwendungen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
dem in EFG 2007, 1590 = SIS 07 30 99 veröffentlichten Urteil
statt. Es führte aus, eine Verrechnung erstatteter mit
gezahlten Sonderausgaben sei nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) im Jahr der Zahlung insoweit geboten, als
anderenfalls nicht mehr zu rechtfertigende Steuervorteile eintreten
würden.
Die vom FA vorgenommene weitergehende
Verrechnung sei unzulässig. Insofern handele es sich nicht um
eine Verrechnung mit gleichartigen Sonderausgaben. Als gleichartige
Sonderausgaben seien im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F.
grundsätzlich solche anzusehen, die der jeweiligen in §
10 Abs. 1 Nr. 2a bzw. b EStG a.F. aufgeführten Art der
Versicherung (Kranken-, Pflege-, Unfall-, Haftpflichtversicherung,
gesetzliche Rentenversicherung, Arbeitslosenversicherung,
Lebensversicherung) entsprächen, wobei jedoch im Hinblick auf
die Ähnlichkeit des versicherten Risikos und vergleichbarer
Versicherungsstrukturen Beiträge zu Kranken- und
Pflegeversicherungen noch als gleichartig angesehen werden
könnten. Der Abzug der Erstattungsbeträge müsse
somit auf die im Streitjahr als Sonderausgaben geltend gemachten
Beiträge zu den Kranken- und Pflegeversicherungen
beschränkt werden. Also seien im Rahmen der
Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F.
Versicherungsbeiträge in Höhe von 11.381 EUR
abziehbar.
Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe bei der Auslegung des
Begriffs „gleichartig“ außer Acht gelassen, dass
das Gesetz bezüglich der dogmatischen Grundlagen aller
einzelnen Tatbestandsvarianten des § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9
EStG a.F. nicht differenziere. Alle Varianten des § 10 Abs. 1
Nr. 1 bis 9 EStG a.F. seien daher als gleichartig zu behandeln. So
wie dem Steuerpflichtigen entgegen § 12 EStG der Abzug der in
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 EStG a.F. genannten privaten Ausgabe
von der Bemessungsgrundlage ermöglicht werde, müsse daher
der Rückfluss solcher Ausgaben die Bemessungsgrundlage
erhöhen, und zwar im Jahr des Mittelzuflusses. Würde -
mit dem FG - die Verrechnung auf eine einzelnen Variante des §
10 Abs. 1 EStG a.F. beschränkt, würde der
Steuerpflichtige doppelt profitieren. Im Jahr des Abflusses
würden die privaten Kosten ausnahmsweise Steuer mindernd
berücksichtigt und im Jahr des Rückflusses bliebe die
Erhöhung der Leistungsfähigkeit
unberücksichtigt.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Er vertritt die Ansicht, entgegen der
Auffassung des FA ergebe sich die Gleichartigkeit verschiedener
Aufwendungen nicht aus deren gleichartiger steuerlicher Behandlung.
Die steuerliche Abzugsfähigkeit sei nur ein Reflex, beantworte
aber nicht die Frage der Gleichartigkeit bestimmter Versicherungen.
Es gehe um die Gleichartigkeit von Aufwendungen und nicht um die
Gleichartigkeit steuerrechtlicher Auswirkungen.
Erstattungsfälle im Bereich der Sonderausgaben könnten
durch die Rechtsfigur des rückwirkenden Ereignisses
steuersystematisch angemessen berücksichtigt werden,
während das vom FA angestrebte Ergebnis steuersystematisch
nicht hinnehmbar sei.
II. Die Revision wird gemäß §
126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet
zurückgewiesen. Zu Recht hat das FG der Klage stattgegeben und
die vom FA vorgenommene Kürzung der Vorsorgeaufwendungen nicht
zugelassen.
1. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. sind
bestimmte, im Einzelnen aufgeführte
„Aufwendungen“ als Sonderausgaben abziehbar.
Hierzu gehören auch Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG
a.F.).
a) Aus der Verwendung des Begriffs
„Aufwendungen“ und aus dem Zweck des § 10
EStG, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des
§ 12 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger
Rechtsprechung des BFH, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben
berücksichtigt werden dürfen, durch die der
Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich
belastet ist.
b) Keine wirtschaftliche Belastung hat der BFH
beim Sonderausgabenabzug z.B. angenommen, wenn geleistete
Aufwendungen in einem späteren Veranlagungszeitraum erstattet
werden. Ist der Einkommensteuerbescheid des Zahlungsjahres noch
nicht (materiell) bestandskräftig, ist der Sonderausgabenabzug
um die nachträgliche Erstattung zu mindern. Ein bereits
bestandskräftiger Bescheid kann nach § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert werden. Dies gilt auch,
wenn der sog. Erstattungsüberhang daraus resultiert, dass die
im Veranlagungszeitraum erstatteten Sonderausgaben die im
Veranlagungszeitraum gezahlten übersteigen (vgl. für die
Kirchensteuer: BFH-Urteile vom 7.7.2004 XI R 10/04, BFHE 207, 28,
BStBl II 2004, 1058 = SIS 04 39 11, und vom 23.2.2005 XI R 68/03,
BFH/NV 2005, 1304 = SIS 05 32 10).
c) Unbeachtlich ist daher auch die
Überlegung des FA, durch die Erstattung sei die
Leistungsfähigkeit des Klägers gesteigert, so dass die
Erstattung in die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der
zutreffenden Einkommensteuer eingehen müsse. Erstattete
Sonderausgaben führen zu keinen steuerbaren Einnahmen (vgl.
Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz B
72).
2. An der Rechtsprechung, wonach die
Verrechnung erstatteter Sonderausgaben mit im Erstattungsjahr
gezahlten gleichartigen Sonderausgaben zulässig ist, hat der
erkennende Senat in Kenntnis der systematischen Bedenken und der
Kritik im Schrifttum noch in jüngster Zeit festgehalten (vgl.
Senatsurteile vom 26.11.2008 X R 24/08, BFH/NV 2009, 568 = SIS 09 08 99; vom 2.9.2008 X R 46/07, BFHE 222, 215, BStBl II 2009, 229 =
SIS 08 38 61). Im Streitfall ist daher allein die Frage der
Gleichartigkeit der zur Verrechnung herangezogenen Sonderausgaben
zu klären.
3. Das FA hat die Gleichartigkeit nach der
Ähnlichkeit des steuerrechtlichen Charakters der
Sonderausgaben bestimmt, die als privat veranlasste im Grundsatz
nicht abziehbare Aufwendungen nur aufgrund ausdrücklicher
gesetzlicher Regelung mit Rücksicht auf die subjektive
Leistungsfähigkeit zum Abzug zugelassen sind.
Demgegenüber hat das FG für die Frage der Gleichartigkeit
auf die Ähnlichkeit bzw. Unterschiedlichkeit des Sinn und
Zwecks sowie der wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkung der
Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen abgestellt.
4. Der erkennende Senat erachtet den Ansatz
des FG für zutreffend (ebenso Söhn, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz B 45; gegen
eine weitere Differenzierung nach der Art der
Versicherungsbeiträge Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, §
10 EStG Rz 42).
a) Die Auffassung des FA müsste -
konsequent weiter gedacht - zur Annahme der Gleichartigkeit
sämtlicher Sonderausgaben führen. Als Folge müssten
z.B. Kirchensteuerzahlungen und -erstattungen, Zahlungen für
Steuerberatungskosten und - falls es solche im Einzelfall gibt -
Erstattungen von Steuerberatungskosten als gleichartig und folglich
als verrechenbar mit den unterschiedlichsten als Sonderausgaben
abziehbaren Versicherungsbeiträgen angesehen werden. Diese
Konsequenz ist bisher nicht gezogen worden. Vielmehr ist z.B. die
Verrechenbarkeit von Kirchensteuererstattungen immer nur mit
Kirchensteuerzahlungen bejaht worden. Andernfalls hätte sich
in zahlreichen Fällen die Frage der Behandlung eines
Erstattungsüberhangs nicht gestellt.
b) Die Orientierung an der wirtschaftlichen
Bedeutung und Auswirkung der Sonderausgabe für den
Steuerpflichtigen schließt die Gleichartigkeit aller
Tatbestände des § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 EStG a.F. aus und
rechtfertigt bei Versicherungsbeiträgen danach zu
unterscheiden, welche Funktion die jeweilige Versicherung für
den Steuerpflichtigen hat und welches Risiko sie absichert.
c) Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG)
geht in seinem Beschluss vom 13.2.2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125
= SIS 08 16 87, unter D.III.1.) von der Unterschiedlichkeit der
verschiedenen Versicherungen aus. Es teilt zur Ermittlung der
verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Entlastungswirkung der
Kranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge den in §
10 Abs. 3 EStG a.F. geregelten gesetzlichen Höchstbetrag der
abziehbaren Vorsorgeaufwendungen auf die unterschiedlichen
Versicherungsarten auf.
d) Die Berechtigung dieser differenzierenden
Beurteilung wird in gewisser Weise auch durch die Praxis der
Finanzverwaltung bestätigt, wie der Vordruck für die
Einkommensteuererklärung zeigt (a.A. Verfügungen der
Oberfinanzdirektion Frankfurt/M. vom 6.5.2003 - S 2221 A - 8 - St
II 27, DStR 2003, 1705 = SIS 03 33 68, und vom 19.6.2006 - S 2221 A
- 8 - St 218, DStZ 2006, 673 = SIS 06 45 31). Dort ist
differenziert nach der Art der Versicherung die Eintragung der
Versicherungsbeiträge in unterschiedliche Zeilen vorgesehen,
die mit unterschiedlichen Kennzahlen versehen sind.
e) Eine weitere Bestätigung dieser
Betrachtungsweise liefern die Überlegungen der Bundesregierung
zu der vom BVerfG im Beschluss in BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87
aufgegebenen Neuregelung der steuerlichen Berücksichtigung der
Aufwendungen für die Kranken- und die Pflegeversicherung. Hier
hatte die Bundesregierung längere Zeit die Absicht verfolgt,
für einen Teil der entstehenden steuerlichen Entlastung eine
Gegenfinanzierung durch vollständige Aberkennung der
Abziehbarkeit der Beiträge zu anderen Versicherungen, wie der
Haftpflicht-, der Arbeitslosen-, der Berufsunfähigkeits- oder
Unfallversicherung zu erreichen. Das zeigt die fehlende
Gleichartigkeit der unterschiedlichen Versicherungsarten (vgl. dazu
BTDrucks 16/12254 vom 16.3.2009, S. 23). Die eingeschränkte
Verwirklichung der ursprünglichen Absicht durch § 10 Abs.
5 EStG in der Fassung des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen
Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen beruht entscheidend
auf politischen Erwägungen und nicht auf systematischen
Bedenken.
5. Die Bestimmung der Gleichartigkeit nach dem
tatsächlichen Charakter und der Funktion der jeweiligen
Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen steht der vom FA
vorgenommenen Verrechnung der erstatteten
Krankentagegeldversicherung mit allen vom Kläger im Streitjahr
gezahlten Versicherungsbeiträgen entgegen. Dem FA bleibt es
jedoch unbenommen, gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO den sich durch die Beschränkung der Verrechnung ergebenden
Erstattungsüberhang mit den der Krankentagegeldversicherung
gleichartigen Sonderausgaben im jeweiligen Zahlungsjahr zu
verrechnen (vgl. oben II.1.b). Ob und in welcher Höhe sich
Erstattung und Verrechnung im jeweiligen Zahlungsjahr steuerlich
auswirken, ist von dem jeweils geltenden Höchstbetrag der
abziehbaren Vorsorgeaufwendungen abhängig.