Die Beschwerde des Antragstellers gegen den
Beschluss des Hessischen Finanzgerichts vom 02.03.2020 - 7 V
1191/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der
Antragsteller zu tragen.
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I. Der Antragsteller und
Beschwerdeführer (Antragsteller) wendet sich im Wege des
einstweiligen Rechtsschutzes gegen die Verbindung zweier
Einspruchsverfahren mit der Begründung, dass die Verbindung zu
einer rechtswidrigen Weitergabe von Informationen führe, die
dem Steuergeheimnis unterliegen.
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Der Antragsteller ist Rechtsanwalt und
Steuerberater. Im Zuge steuerstrafrechtlicher Ermittlungen wegen
des Verdachts der Vereinnahmung zusätzlicher Erfolgshonorare
durch den Antragsteller und einen weiteren Rechtsanwalt (B)
gelangte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA
- ) auf der Grundlage eines Berichts der zuständigen
Oberfinanzdirektion (OFD) vom 25.07.2017 zu der Auffassung, dass
sich der Antragsteller und B neben ihrer anwaltlichen
Tätigkeit als Partner einer Sozietät in den Jahren 2006
bis 2010 zu einer Mitunternehmerschaft in Form einer Gesellschaft
bürgerlichen Rechts (GbR) zusammengeschlossen und in dieser
Gestalt zusätzliche Leistungen an Dritte erbracht hätten,
die ihnen gesondert vergütet worden seien. Das FA erließ
daher am 23.08.2017 für die Veranlagungszeiträume 2006
bis 2010 im Wege der Einzelbekanntgabe entsprechende Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen und rechnete in diesen die Erfolgshonorare
dem Antragsteller und dem B als Gesellschafter der - inzwischen
beendeten - GbR jeweils hälftig zu.
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Sowohl der Antragsteller als auch B legten
gegen sämtliche Feststellungsbescheide Einsprüche ein und
bestritten die Existenz einer GbR. Einen Antrag auf Aussetzung der
Vollziehung (AdV) der Feststellungsbescheide des Antragstellers
lehnte das FA ab. Dagegen gewährte das Finanzgericht (FG) auf
einen entsprechenden Antrag nach § 69 Abs. 3 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) hin mit Beschluss vom 24.01.2019 - 6 V
385/18 die AdV der Feststellungsbescheide und führte hierzu
aus, die vom FA beigebrachten präsenten Beweismittel
genügten nach summarischer Prüfung nicht für die
Annahme einer eigenständigen GbR, die neben der regulären
Rechtsanwaltstätigkeit betrieben worden wäre.
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Bereits mit Schreiben vom 27.10.2017 teilte
das FA dem Antragsteller mit, dass es beabsichtige, zu seinem
Einspruchsverfahren den B hinzuzuziehen, und dass B einen Antrag
auf Akteneinsicht gestellt habe. Der Antragsteller erwiderte, da B
seinerseits Einspruch gegen den Feststellungsbescheid eingelegt
habe, gebe es keinen Grund für eine Hinzuziehung; es sei zu
befürchten, dass B die Hinzuziehung und die beabsichtigte
Akteneinsichtnahme vor allem dazu benutzen werde,
Verhältnisse, die ansonsten dem Schutz des Steuergeheimnisses
unterlägen, Dritten zu offenbaren.
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Mit Aktenvermerk vom 23.01.2018
verfügte daraufhin das FA die Verbindung der beiden
Einspruchsverfahren und teilte dies dem Antragsteller mit Schreiben
vom 19.02.2018 mit. Das Schreiben enthielt keine
Rechtsbehelfsbelehrung. Ebenfalls mitgeteilt wurde dem
Antragsteller, man habe dem B Akteneinsicht zunächst in der
Weise gewährt, dass man ihm Kopien des OFD-Berichts und des
Einspruchsschreibens des Antragstellers überlassen habe, dass
jedoch in diesen Kopien sämtliche Passagen geschwärzt
worden seien, die ausschließlich die persönlichen
Verhältnisse des Antragstellers beträfen.
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Gegen die Verbindung der
Einspruchsverfahren legte der Antragsteller am 04.03.2018 Einspruch
ein und beantragte zugleich AdV. 7
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Das FA lehnte den AdV-Antrag mit der
Begründung ab, bei der Verbindung der Einspruchsverfahren
handele es sich um eine verfahrensleitende Verfügung, die nach
dem allgemeinen Rechtsgedanken, der sowohl § 128 Abs. 2 FGO
als auch § 44a der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) zugrunde
liege, einer eigenständigen Anfechtung entzogen sei.
Könne wie im vorliegenden Fall in Bezug auf das Bestehen oder
Nichtbestehen einer GbR nur eine einheitliche Entscheidung ergehen,
sei eine Verbindung erforderlich; das Ermessen der Behörde sei
insoweit „auf Null“ reduziert.
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Den gegen die Verbindung gerichteten
Einspruch des Antragstellers verwarf das FA mit Entscheidung vom
30.07.2019 als unzulässig. Über die Einsprüche gegen
die Feststellungsbescheide hat das FA bislang noch nicht
entschieden.
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Der Antragsteller hat am 12.08.2019 beim FG
beantragt, das FA im Wege einer einstweiligen Anordnung
gemäß § 114 FGO zu verpflichten, „eine
Weitergabe von dem Steuergeheimnis unterliegenden Informationen
durch Verbindung“ der Einspruchsverfahren gegen die Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für die Veranlagungszeiträume 2006
bis 2010 „an Dritte, insbesondere an den vermeintlichen
Mitgesellschafter ... oder dessen Rechtsberater, hinsichtlich einer
(nichtexistenten) GbR“ bis zum Abschluss des Hauptverfahrens
zu unterlassen.
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Mit Klage vom 02.09.2019 hat der
Antragsteller zudem die Aufhebung der mit Schreiben vom 19.02.2018
mitgeteilten Verbindung der Einspruchsverfahren und hilfsweise die
Unterlassung der Weitergabe von Informationen, die dem
Steuergeheimnis unterliegen, „durch Verbindung der
Einspruchsverfahren“ an B oder dessen Rechtsberater beantragt
(Az. 7 K 1304/19).
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Das FG hat den Antrag auf Erlass einer
einstweiligen Anordnung mit Beschluss vom 02.03.2020 als
unzulässig verworfen und zur Begründung ausgeführt,
dass die Verbindung der beiden Einspruchsverfahren einen
anfechtbaren Verwaltungsakt darstelle, gegen den einstweiliger
Rechtsschutz nur im Wege einer AdV erlangt werden könne.
Soweit daneben noch Raum sei für einen auf die Untersagung der
Weitergabe einzelner Informationen gerichteten Antrag auf Erlass
einer einstweiligen Anordnung, sei dieser nicht hinreichend
bestimmt und somit ebenfalls unzulässig.
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Dagegen wendet sich der Antragsteller mit
der vorliegenden, vom FG zugelassenen Beschwerde. Zur
Begründung führt er im Wesentlichen aus, B habe sich im
Zusammenhang mit den steuerstrafrechtlichen Ermittlungen
bereiterklärt, der Staatsanwaltschaft Auskunft über die
Vermögensverhältnisse des Antragstellers zu geben. Es
bestehe daher die Gefahr, dass B sein Akteneinsichtsrecht aufgrund
der Verbindung der Einspruchsverfahren vor allem dazu benutzen
werde, Verhältnisse in Bezug auf ihn, die ansonsten dem Schutz
des Steuergeheimnisses unterlägen, Dritten gegenüber zu
offenbaren.
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Nach Form und Inhalt sei die Verbindung der
Einspruchsverfahren kein Verwaltungsakt gewesen, sodass der von ihm
gestellte Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung
zulässig sei. Der Antrag sei auch begründet, da sich ein
Anordnungsanspruch aus seinem subjektiven öffentlichen Recht
auf Wahrung des Steuergeheimnisses ergebe, das bei der Verbindung
von Einspruchsverfahren auch dann zu beachten sei, wenn es sich bei
den Einspruchsführern um mehrere Gesellschafter derselben
Personengesellschaft handle. Der Anordnungsgrund ergebe sich
daraus, dass bei einer Verbindung der Einspruchsverfahren und einer
dadurch möglichen Akteneinsichtnahme des B sein
grundgesetzlich geschütztes Recht auf informationelle
Selbstbestimmung endgültig und unheilbar verletzt würde.
Dem stünde die Vornahme von Schwärzungen durch das FA
nicht entgegen; denn diese Vorgehensweise sei für ihn nicht
kontrollierbar.
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Ungeachtet dessen fehle es an den
Voraussetzungen für eine Verbindung der Einspruchsverfahren;
eine GbR, die neben der Rechtsanwaltssozietät, über die
der Antragsteller und B ohnehin bereits als Partner verbunden
gewesen seien, betrieben worden wäre, habe tatsächlich
nicht existiert. Dies ergebe sich auch aus der Zeugenaussage des B
in dem Strafverfahren vor dem Landgericht (LG) (Az. XY); zum Beweis
seien die Akten dieses Verfahrens beizuziehen. Selbst wenn man aber
die Existenz einer solchen GbR unterstelle, sei für die
Veranlagungszeiträume 2006 bis 2010 zwischenzeitlich
Festsetzungsverjährung eingetreten, da eine
Steuerhinterziehung mangels Vorsatzes nicht angenommen werden
könne. Schließlich habe das FA bei der Entscheidung
über die Verbindung das erforderliche Ermessen nicht
ausgeübt.
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Der Antragsteller beantragt,
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unter Aufhebung des Beschlusses des FG vom
02.03.2020 den Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung
gemäß § 114 FGO als zulässig zu erachten und
das FA einstweilig zu verpflichten, eine Weitergabe von dem
Steuergeheimnis unterliegenden Informationen an Dritte,
insbesondere an den vermeintlichen Mitgesellschafter oder dessen
Rechtsberater, durch die rechtswidrige Verbindung der
Einspruchsverfahren gegen die Bescheide über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für
die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2010 hinsichtlich der
(nicht-existenten) GbR bis zum Abschluss des Hauptverfahrens zu
unterlassen.
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Das FA beantragt,
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die Beschwerde zurückzuweisen.
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Das FA verweist zunächst darauf, dass
über die Einsprüche gegen die Bescheide über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
erst dann entschieden werden könne, wenn dem B die beantragte
Akteneinsicht in die Feststellungsakten der Mitunternehmerschaft
gewährt worden sei; denn erst dann könne B seinen
verfassungsrechtlich gewährleisteten Anspruch auf rechtliches
Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - ) wahrnehmen.
Die den Antragsteller betreffenden steuerlichen Verhältnisse
seien ohnehin nur insoweit zu den Steuerakten der GbR und zum
Einspruchsverfahren genommen worden, wie dies dem jeweiligen
Verfahren diene. Dementsprechend seien auch der OFD-Bericht vom
25.07.2017 und die Einspruchsbegründung des Antragstellers dem
B nur in geschwärzter Form zur Verfügung gestellt worden.
An dieser Verfahrensweise werde das FA auch weiterhin festhalten.
Ob es sich bei der Verbindung zweier Einspruchsverfahren um einen
Verwaltungsakt handle, könne offengelassen werden; denn
jedenfalls sei diese Verbindung als Verfahrenshandlung nicht
anfechtbar.
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Ungeachtet dessen bestehe aber auch kein
Anordnungsanspruch. Die Verbindung der Einspruchsverfahren sei bei
einer einheitlichen Feststellung nach § 352 der Abgabenordnung
(AO) Folge der kumulativen Einspruchsbefugnis der
Feststellungsbeteiligten und unterliege den gleichen
Voraussetzungen wie eine notwendige Hinzuziehung gemäß
§ 360 Abs. 3 Satz 1 AO. Diese Voraussetzungen seien hier
erfüllt, weshalb die Offenbarung der in den Feststellungsakten
und den Schriftsätzen des Antragstellers enthaltenen
Verhältnisse gegenüber B der Durchführung des
Rechtsbehelfsverfahrens i.S. von § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO
diene.
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Auf die Frage, ob zwischen dem
Antragsteller und B tatsächlich eine GbR bestehe und ob dem
Antragsteller eine Steuerhinterziehung nachgewiesen werden
könne, komme es in dem vorliegenden Verfahren nicht an; dies
könne erst im Hauptsacheverfahren gegen die
Feststellungsbescheide geklärt werden. Ungeachtet dessen sei
auf der Grundlage umfangreicher Ermittlungen und eines zweiten
OFD-Berichts vom 10.07.2019 davon auszugehen, dass die GbR
bestanden habe und dass eine Steuerhinterziehung in Bezug auf die
streitgegenständlichen Beträge gegeben sei.
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II. Die Beschwerde ist unbegründet und
daher zurückzuweisen. Das FG hat den Antrag auf Erlass einer
einstweiligen Anordnung im Ergebnis zu Recht als unzulässig
verworfen.
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1. Der Senat entscheidet über die nach
§ 128 Abs. 3 FGO zulässige Beschwerde durch Beschluss
ohne mündliche Verhandlung (§§ 132, 90 Abs. 1 Satz 2
FGO); denn eine solche ist weder zur weiteren Aufhellung des
Sachverhalts noch zur Klärung der unterschiedlichen
Rechtsstandpunkte der Beteiligten erforderlich. Allein wegen der
grundsätzlichen Bedeutung, die das FG der Sache beimisst, ist
die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung nicht geboten
(vgl. auch Senatsbeschluss vom 14.04.2008 - VII B 226/07, BFH/NV
2008, 1295 = SIS 08 27 99).
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2. Der Antrag auf Erlass einer einstweiligen
Anordnung ist bereits deshalb unzulässig, weil er sich gegen
eine nicht selbständig anfechtbare Verfahrenshandlung richtet.
Auf die Frage, ob die Entscheidung über die Verbindung von
Einspruchsverfahren einen Verwaltungsakt darstellt, kommt es nicht
an.
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a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass sich der Antragsteller mit seinem Begehren auf
vorläufigen Rechtschutz gegen die Verbindung der
Einspruchsverfahren wendet.
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Zwar ließe sich das Begehren des
Antragstellers auch so verstehen, dass es ihm in erster Linie darum
geht, eine Weitergabe bestimmter Informationen durch das FA
vorläufig zu unterbinden (s. dazu auch unten: II.3.). Das
Rechtsschutzziel des Antragstellers wäre in diesem Fall auf
ein schlichtes Verwaltungshandeln in Form einer Unterlassung
gerichtet; vorläufiger Rechtsschutz wäre nach
Maßgabe des § 114 FGO zu gewähren (vgl. auch
Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 04.09.2000 - I B 17/00,
BFHE 192, 260, BStBl II 2000, 648 = SIS 00 13 46, unter II.4.b aa;
Senatsbeschluss vom 28.10.1997 - VII B 40/97, BFH/NV 1998, 424 =
SIS 98 02 79, unter II.1.b; Loose in Tipke/Kruse, § 114 FGO Rz
20, m.w.N.).
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Tatsächlich geht es dem Antragsteller
aber darum, die Verbindung der Einspruchsverfahren wieder
rückgängig zu machen. Das ergibt sich bereits aus der
Formulierung des Antrags, mit dem sich der Antragsteller
ausdrücklich gegen eine Weitergabe von Informationen
„durch die rechtswidrige Verbindung der
Einspruchsverfahren“ wendet, und wird durch die
Begründung dieses Antrags bestätigt, mit der vor allem
geltend gemacht wird, dass die Verbindung der Einspruchsverfahren
rechtswidrig bzw. unzulässig gewesen sei. Dementsprechend ist
auch die von dem Antragsteller am 02.09.2019 erhobene Klage (Az. 7
K 1304/19) im Hauptantrag auf die Aufhebung der Verbindung der
Einspruchsverfahren gerichtet.
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b) Die Verbindung der Einspruchsverfahren ist
als Verfahrenshandlung nicht selbständig anfechtbar.
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aa) Die Verbindung von Einspruchsverfahren ist
eine Verfahrenshandlung.
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Verfahrenshandlungen sind Maßnahmen, die
beispielsweise dem Erlass eines Verwaltungsakts vorausgehen und
nach ihrem objektiven Erklärungsinhalt (noch) keine
materiell-rechtliche Regelung treffen, sondern diese erst
vorbereiten; sie sind geeignet, das Verwaltungsverfahren zu
fördern, können es aber nicht abschließen (vgl.
Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 118 AO
Rz 177, m.w.N.; ebenso für das allgemeine
Verwaltungsverfahren: Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts -
BVerwG - vom 09.05.2019 - 4 VR 1/19, NVwZ 2019, 1357, Rz 17,
m.w.N.).
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Zwar enthält die AO keine
ausdrücklichen Regelungen über die Verbindung von
Einspruchsverfahren; doch ist eine solche nach allgemeiner
Auffassung gleichwohl möglich (vgl. BFH-Urteil vom 31.05.1978
- I R 76/76, BFHE 125, 332, BStBl II 1978, 600 = SIS 78 03 30,
unter I.; s.a. Thürmer in HHSp, § 73 FGO Rz 7, m.w.N.;
Seer in Tipke/Kruse, § 367 AO Rz 50; Brandis in Tipke/Kruse,
§ 73 FGO Rz 1; Klein/Rätke, AO, 15. Aufl., § 367 Rz
32). Sie ist in den Fällen, in denen - wie im Streitfall -
mehrere Feststellungsbeteiligte Einspruch erheben,
regelmäßig auch geboten, da in diesem Fall eine
Entscheidung über die Rechtsbehelfe grundsätzlich nur
einheitlich ergehen kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 125, 332, BStBl
II 1978, 600 = SIS 78 03 30, unter I.; ebenso BFH-Beschluss vom
12.04.2018 - X B 144, 145/17, BFH/NV 2018, 966, Rz 32; s.a. Werth
in Gosch, AO § 352 Rz 39). Die Verbindung der
Einspruchsverfahren ersetzt in diesem Fall die Hinzuziehung eines
der Beteiligten zum Einspruchsverfahren des anderen (vgl.
BFH-Urteil vom 16.10.2008 - IV R 82/06, BFH/NV 2009, 581 = SIS 09 09 10, unter II.1.a.; s.a. Siegers in HHSp, § 352 AO Rz 282,
und Tappe in HHSp, § 353 AO Rz 82).
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bb) Verfahrenshandlungen sind
grundsätzlich nicht selbständig anfechtbar. Dies folgt
aus dem allgemeinen Rechtsgedanken, der sowohl § 128 Abs. 2
FGO als auch § 44a VwGO zugrunde liegt, und gilt
gleichermaßen auch für das Verwaltungsverfahren nach der
AO.
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(1) Gemäß § 128 Abs. 2 FGO
können im finanzgerichtlichen Verfahren neben prozessleitenden
Verfügungen und Aufklärungsanordnung etc. Beschlüsse
über Verbindung und Trennung von Verfahren nicht mit der
Beschwerde angefochten werden. Selbst eine Überprüfung
und Abhilfe durch den BFH im Rahmen eines Rechtsmittelverfahrens
gegen die Endentscheidung des FG scheidet regelmäßig aus
(vgl. § 124 Abs. 2 i.V.m. § 128 Abs. 2 FGO; s.a.
BFH-Beschluss vom 04.11.2009 - V S 18/09 (PKH), BFH/NV 2010, 228 =
SIS 10 01 65, unter II.2.b, m.w.N.).
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32
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Eine Ausnahme lässt die
höchstrichterliche Rechtsprechung nur dann zu, wenn sich nach
entsprechender Rüge eines Beteiligten ergibt, dass die
Vornahme oder das Unterlassen der Verbindung oder Trennung
willkürlich gewesen - also ohne sachlichen Grund erfolgt - ist
oder dass ein Beteiligter durch die Verbindung oder Trennung
prozessual in der Wahrnehmung seiner Rechte behindert wurde (vgl.
etwa BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2018, 966, Rz 30; vom 27.04.2012
- III B 241/11, BFH/NV 2012, 1322 = SIS 12 19 14, Rz 6, und vom
13.05.2011 - V B 60/10, BFH/NV 2011, 1886 = SIS 11 33 28, Rz 8,
jeweils m.w.N.; BFH-Urteil vom 27.09.1994 - VIII R 36/89, BFHE 176,
289, BStBl II 1995, 353 = SIS 95 12 92, unter C.II.3.; s.a.
Thürmer in HHSp, § 73 FGO Rz 42; Brandis in Tipke/Kruse,
§ 73 FGO Rz 13).
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Aber auch in diesem Fall ist § 128 Abs. 2
FGO zu beachten, mit der Folge, dass die Verbindung
regelmäßig nicht isoliert angegriffen werden kann. Eine
entsprechende Überprüfung erfolgt gegebenenfalls erst im
Rechtsmittelverfahren gegen die Endentscheidung des FG, also im
Rahmen einer gegen diese Entscheidung gerichteten
Nichtzulassungsbeschwerde (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2018,
966; in BFH/NV 2012, 1322 = SIS 12 19 14, und in BFH/NV 2011, 1886
= SIS 11 33 28) oder einer Revision (vgl. BFH-Beschluss vom
08.11.2005 - VIII R 2/96, BFH/NV 2006, 573 = SIS 06 12 10, unter
2.b, und BFH-Urteil in BFHE 176, 289, BStBl II 1995, 353 = SIS 95 12 92).
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34
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(2) In ähnlicher Weise bestimmt §
44a Satz 1 VwGO, dass Rechtsbehelfe gegen behördliche
Verfahrenshandlungen nur gleichzeitig mit den gegen die
Sachentscheidung zulässigen Rechtsbehelfen geltend gemacht
werden können. Dies gilt nach § 44a Satz 2 VwGO nur dann
nicht, wenn behördliche Verfahrenshandlungen vollstreckt
werden können oder gegen einen Nichtbeteiligten ergehen.
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35
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Aus der Gegenüberstellung der in dieser
Regelung verwendeten Begriffe
„Verfahrenshandlung“ und
„Sachentscheidung“ folgert das BVerwG, dass der
Ausschluss selbständiger Rechtsbehelfe alle behördlichen
Maßnahmen erfasst, die Teil eines konkreten
Verwaltungsverfahrens sind, ohne selbst Sachentscheidung zu sein,
ohne also ihrerseits in materielle Rechtspositionen einzugreifen,
und dass es insoweit unerheblich ist, welche Rechtsform diese
vorbereitende Maßnahme hat, ob es sich also um einen
Verwaltungsakt handelt oder aber um einen Realakt (s. BVerwG-Urteil
vom 06.11.2019 - 4 A 2/19, juris, Rz 11, und BVerwG-Beschluss in
NVwZ 2019, 1357, Rz 17).
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36
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Dies gilt dem BVerwG zufolge auch in den
Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nach §§ 80,
80a VwGO oder nach § 123 VwGO, da in einem Eilverfahren nicht
weitergehender Rechtsschutz erlangt werden kann als im
Klageverfahren; entsprechende Anträge sind demzufolge
regelmäßig, soweit nicht ein Ausnahmefall nach §
44a Satz 2 VwGO vorliegt, unzulässig (s.
BVerwG-Beschlüsse vom 14.03.2019 - 2 VR 5/18, BVerwGE 165, 65,
NVwZ 2020, 312, Rz 19, und in NVwZ 2019, 1357, Rz 16, jeweils
m.w.N.).
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(3) Der BFH wiederum hat bereits in anderem
Zusammenhang auf § 44a VwGO zurückgegriffen und darauf
verwiesen, dass die darin enthaltene Regelung eine Ausprägung
des allgemeinen Grundsatzes darstellt, nach dem
Verfahrenshandlungen nicht selbständig angefochten werden
können, solange das Verwaltungsverfahren noch nicht
abgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 11.04.2012 - I R 63/11, BFHE 237,
29, BStBl II 2012, 539 = SIS 12 16 34, Rz 14, m.w.N., zu §
364a AO; ähnlich bereits BFH-Urteil vom 10.11.1998 - VIII R
3/98, BFHE 187, 386, BStBl II 1999, 199 = SIS 99 07 40, unter 1.c,
zu der schriftlichen Aufklärungsanordnung eines
Außenprüfers).
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38
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(4) Das entspricht im Übrigen auch der
Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (s. Urteil vom 24.11.2004 -
B 3 KR 16/03 R, juris, Rz 19, m.w.N.).
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cc) Ausgehend von diesen Überlegungen
kann auch im Verwaltungsverfahren nach der AO die Verbindung von
Einspruchsverfahren als Verfahrenshandlung, die das eigentliche
Verwaltungsverfahren noch nicht abschließt, vom Grundsatz her
weder mit einer isolierten Klage noch - wie hier - im Wege des
vorläufigen Rechtsschutzes angefochten werden. Darauf, ob die
Verbindung als Verwaltungsakt einzuordnen ist oder nicht, kommt es
insoweit nicht an.
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Selbst dann, wenn vorgebracht wird, die
Vornahme oder das Unterlassen einer Verbindung oder Trennung seien
willkürlich oder würden einen Beteiligten in der
Wahrnehmung seiner Rechte behindern, kann eine entsprechende
Überprüfung regelmäßig erst im
Rechtsmittelverfahren gegen die Endentscheidung des FA
erfolgen.
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c) Aus der Rechtsschutzgarantie des Art. 19
Abs. 4 Satz 1 GG und den Regelungen über die Wahrung des
Steuergeheimnisses in § 30 AO lässt sich für den
Streitfall kein anderes Ergebnis herleiten.
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aa) Das Grundrecht des Art. 19 Abs. 4 Satz 1
GG garantiert jedermann effektiven Rechtsschutz bei möglichen
Verletzungen seiner Rechte durch die öffentliche Gewalt. Damit
wird sowohl der Zugang zu den Gerichten als auch die Wirksamkeit
des Rechtsschutzes gewährleistet. Der Bürger hat einen
Anspruch auf eine möglichst wirksame gerichtliche Kontrolle in
allen ihm von der Prozessordnung zur Verfügung gestellten
Instanzen. Dieser Anspruch garantiert nicht nur formal die
Möglichkeit, die Gerichte anzurufen, sondern gebietet auch die
Effektivität des damit verbundenen Rechtsschutzes; das
bedeutet, gewährleistet wird ein Anspruch auf eine wirksame
gerichtliche Kontrolle (ständige Rechtsprechung, vgl.
Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
26.01.2021 - 2 BvR 676/20, juris, Rz 30, und vom 19.01.2021 - 1 BvR
2671/20, NVwZ-Rechtsprechungs-Report 2021, 385, Rz 23, jeweils
m.w.N.). Das Maß dessen, was wirkungsvoller Rechtsschutz ist,
bestimmt sich entscheidend auch nach dem sachlichen Gehalt des als
verletzt behaupteten Rechts (Einstweilige Anordnung des BVerfG vom
09.02.2021 - 2 BvQ 8/21, Bayrische Verwaltungsblätter 2021,
340, Rz 5, und BVerfG-Beschluss vom 04.05.2018 - 2 BvR 632/18, NVwZ
2018, 1390, Rz 37, jeweils m.w.N.), im Streitfall also des Rechts
auf Wahrung des Steuergeheimnisses.
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Im Hinblick auf die Gewährung
vorläufigen Rechtschutzes sind die Gerichte nach Art. 19 Abs.
4 Satz 1 GG zudem verpflichtet, bei ihrer Entscheidungsfindung auch
diejenigen Folgen zu erwägen, die mit der Versagung des
vorläufigen Rechtsschutzes verbunden sind. Je schwerer die
sich daraus ergebenden Belastungen wiegen, je geringer die
Wahrscheinlichkeit ist, dass diese Belastungen im Falle des
Obsiegens in der Hauptsache rückgängig gemacht werden
können, umso weniger darf das Interesse an einer
vorläufigen Regelung oder Sicherung der geltend gemachten
Rechtsposition zurückgestellt werden (vgl. BVerfG-Beschluss
vom 12.07.2011 - 1 BvR 1616/11, Das Recht im Amt 2012, 29, unter
II.2.c, m.w.N.; s.a. BVerwG-Beschluss in BVerwGE 165, 65, NVwZ
2020, 312, Rz 22 ff.).
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bb) Im Streitfall erfordert der Schutz des
Steuergeheimnisses keinen isolierten vorläufigen Rechtsschutz
gegen die Verbindung der Einspruchsverfahren.
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(1) Gemäß § 30 Abs. 1 AO haben
Amtsträger das Steuergeheimnis zu wahren.
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Ein Amtsträger verletzt nach § 30
Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO das Steuergeheimnis, wenn er
personenbezogene Daten eines anderen, die ihm in einem
Verwaltungsverfahren, einem Rechnungsprüfungsverfahren oder
einem gerichtlichen Verfahren in Steuersachen bekannt geworden
sind, unbefugt offenbart oder verwertet. Dasselbe gilt nach §
30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO für personenbezogene Daten, die
dem Amtsträger in einem Strafverfahren wegen einer
Steuerstraftat oder in einem Bußgeldverfahren wegen einer
Steuerrechtsordnungswidrigkeit bekannt geworden sind.
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Nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO ist die
Offenbarung oder Verwertung geschützter Daten (unter anderem)
zulässig, soweit sie der Durchführung eines Verfahrens
i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a und b dient.
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(2) Hiervon ausgehend steht das
Steuergeheimnis einer einheitlichen und gesonderten Feststellung
grundsätzlich nicht entgegen.
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Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine
Offenbarung der für die Feststellung relevanten
Verhältnisse gegenüber den Gesellschaftern einer
Personengesellschaft generell zulässig, soweit diese
Verhältnisse Gegenstand der Feststellung sind; denn die
Offenbarung dient in solchen Fällen der Durchführung
eines Verfahrens i.S. von § 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz
1 Nr. 1 Buchst. a AO (vgl. BFH-Urteil vom 27.08.1997 - XI R 72/96,
BFHE 183, 376, BStBl II 1997, 750 = SIS 98 01 44, unter II.3.,
m.w.N.; s.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom
11.04.2005 - GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02, unter C.3.b bb, m.w.N., und BFH-Beschluss vom 11.01.2001 -
VIII B 83/00, BFH/NV 2001, 578 = SIS 01 64 09, unter 3.b).
Lediglich Verhältnisse, die geeignet sind, über die
gesamthänderische Verbundenheit hinaus etwas über die
Persönlichkeits- oder Vermögensbereiche der
Gesellschafter auszusagen, fallen unter das Steuergeheimnis (vgl.
BFH-Urteile vom 29.04.1993 - IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II
1993, 666 = SIS 93 19 19, unter 2.d, m.w.N., und vom 11.12.1980 -
IV R 127/78, BFHE 132, 383, BStBl II 1981, 457 = SIS 81 17 29,
unter 2.; BFH-Beschluss vom 25.05.2004 - IV B 110/02, juris, unter
3.; s.a. Drüen in Tipke/Kruse, § 30 AO Rz 17, m.w.N.;
Alber in HHSp, § 30 AO Rz 74; Tormöhlen in Gosch, AO
§ 30 Rz 44; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 30 Rz
45a).
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Ist allerdings bereits streitig, ob
überhaupt die Voraussetzungen für die Durchführung
einer gesonderten und einheitlichen Feststellung vorliegen, bleibt
bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung über die
Feststellungsbescheide ebenso unklar, ob und in welchem Umfang eine
Offenbarung der steuerlichen Verhältnisse der -
tatsächlichen oder vermeintlichen - Mitgesellschafter
tatsächlich erforderlich gewesen ist. Auch haben in einem
solchen Fall, anders als bei dem Gewinnfeststellungsverfahren einer
unstreitig bestehenden Gesellschaft, die - vermeintlichen oder
tatsächlichen - Gesellschafter das Risiko des wechselseitigen
Bekanntwerdens ihrer Verhältnisse möglicherweise gerade
nicht durch die bewusste Entscheidung, sich an der Gesellschaft zu
beteiligten, selbst auf sich genommen (vgl. dazu BFH-Beschluss in
BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02, unter C.3.b bb,
m.w.N.).
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Ungeachtet dessen muss es aber auch unter
diesen besonderen Umständen möglich sein, das
Feststellungsverfahren durchzuführen und unter Wahrung der
verfahrensrechtlichen Rechte aller Beteiligten - z.B. des Rechts
auf Akteneinsicht - abzuschließen, um eben genau diese Frage
zu klären (zum Ordnungszweck des Feststellungsverfahrens vgl.
insoweit auch BFH-Beschluss in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 =
SIS 05 31 02, unter C.3.b cc). Daraus folgt aber, dass der Schutz
des Steuergeheimnisses nach § 30 AO hier nicht in der Weise
wirken kann, dass er der Durchführung des bereits dem Grunde
nach streitigen Feststellungsverfahrens von vornherein
entgegensteht.
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Das wiederum bedeutet für den
Eilrechtsschutz, dass ein solcher als Ausnahme zu den oben (unter
2.b) dargelegten Regeln nur dann geboten ist, wenn konkrete
Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass das FA im Begriff ist, im
Rahmen des Feststellungsverfahrens willkürlich steuerliche
Verhältnisse eines Feststellungsbeteiligten preiszugeben, und
dass diese Freigabe von dem Zweck der Durchführung des
Feststellungsverfahrens offensichtlich nicht mehr gedeckt ist. Dies
muss der Steuerpflichtige, der den vorläufigen Rechtsschutz
begehrt, substantiiert darlegen.
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(3) Im Streitfall fehlt es an einer solchen
substantiierten Darlegung.
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Nach dem Vortrag des Antragstellers ergeben
sich keine Anhaltspunkte dafür, dass das FA beabsichtigte, in
willkürlicher Weise dem B Verhältnisse zu offenbaren, die
geeignet sind, über die im Feststellungsverfahren zu
klärende gesamthänderische Verbundenheit hinaus etwas
über den Persönlichkeits- oder Vermögensbereich des
Antragstellers auszusagen.
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Auch der Umstand, dass das FG mit Beschluss
vom 24.01.2019 - 6 V 385/18 ernstliche Zweifel an der Existenz
einer GbR zwischen dem Antragsteller und B geäußert und
die Vollziehung der streitigen Feststellungsbescheide
vorläufig ausgesetzt hat, macht die Verbindung der
Einspruchsverfahren nicht willkürlich. Vielmehr wird gerade
auch dadurch die Notwendigkeit deutlich, eben diese Frage im Rahmen
des dafür vorgesehenen Feststellungsverfahrens
abschließend zu klären. Es ist nicht Aufgabe des
vorliegenden Zwischenverfahrens, diese Klärung vorwegzunehmen.
Die Prüfung durch den beschließenden Senat
beschränkt sich insoweit allein auf die Frage, ob die
Durchführung eines Verfahrens über die einheitliche und
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im Hinblick auf
§ 30 AO offensichtlich missbräuchlich ist. Das ist nach
der hier gebotenen summarischen Prüfung nicht der Fall.
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Soweit der Antragsteller behauptet, es bestehe
die Gefahr, dass B sein Akteneinsichtsrecht aufgrund der Verbindung
der Einspruchsverfahren vor allem dazu benutzen werde,
Verhältnisse in Bezug auf ihn, die ansonsten dem Schutz des
Steuergeheimnisses unterlägen, Dritten gegenüber zu
offenbaren und insbesondere der Staatsanwaltschaft Auskunft
über seine Vermögensverhältnisse zu geben, ist dies
zum einen nicht belegt und zum anderen als Vorwurf noch nicht
einmal schlüssig. Der beschließende Senat vermag nicht
zu erkennen, welche Kenntnisse B im Rahmen des Einspruchs- und
Klageverfahrens erlangen könnte, die das FA nicht ohnehin nach
§ 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO für
die Durchführung eines Straf- und Bußgeldverfahrens zu
offenbaren berechtigt wäre. Auch hierzu hätte der
Antragsteller substantiiert vortragen müssen.
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3. Aus den genannten Gründen wäre
die Beschwerde nach der hier gebotenen summarischen Prüfung
letztlich auch dann unbegründet, wenn man das Begehren des
Antragstellers dahingehend verstünde, dass es ihm in erster
Linie darum gehe, eine Weitergabe bestimmter Informationen durch
das FA vorläufig zu unterbinden. Auch für diesen Fall
fehlte es an der substantiierten Darlegung von Umständen, aus
denen darauf geschlossen werden könnte, dass das FA im Begriff
ist, im Rahmen des Feststellungsverfahrens willkürlich
steuerliche Verhältnisse des Antragstellers preiszugeben, die
von dem Zweck der Durchführung des Feststellungsverfahrens
offensichtlich nicht mehr gedeckt sind.
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4. Der Antrag des Antragstellers, die Akten
des LG, Az. XY, bzw. die darin enthaltenen Protokolle über die
Zeugenvernehmung beizuziehen, war abzulehnen. Nach den dargelegten
Grundsätzen konnte der Inhalt dieser Akten für die
Entscheidung des Senats unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt
erheblich sein.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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